Повернення товарів у ЗЕД

Повернення товару від нерезидента

Мито. Товари, раніше вивезені в режимі експорту, які повертаються підприємству-експортерові у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов ЗЕД-договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, зазвичай поміщають у митний режим реімпорту (п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ).

Реімпортовані товари звільнені від сплати ввізного мита (п. 1 ч. 1 ст. 283 МКУ). Крім того, у разі повернення товарів у режимі реімпорту суми вивізного мита, сплачені при їх експорті, повертають підприємству (ст. 81 МКУ).

ПДВ. За загальним правилом п. 206.3 ПКУ операції із ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільнені від оподаткування ПДВ. Виняток:

(див. БЗ 101.10). Причому для таких операцій повернення товарів працюють звичайні імпортні ПДВ-правила:

— датою виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) є дата подання митної декларації (МД) для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). Базу оподаткування визначаємо шляхом перерахунку іноземної валюти в гривні за курсом НБУ на дату подання МД (п. 190.1 і п. 39¹.1 ПКУ). У декларації з ПДВ реімпортні ПЗ не відображаємо;

— право на імпортний податковий кредит (ПК) виникає на дату сплати імпортних ПДВ-зобов’язань (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). Такий ПК відображаємо на підставі належним чином оформленої МД (п. 201.12 ПКУ) у рядку 11.1, 11.2 або 11.3 (залежно від ставки податку) ПДВ-декларації.

Про те, що ПДВ-платники мають право на поворотно-реімпортний ПК, говорять у своїх роз’ясненнях і податківці (див. листи ДФСУ від 20.04.2018 № 1731/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 29.12.2017 № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.24).

Подальша доля ввізного ПК залежить від того, як ПДВ-платник планує використовувати ввезені товари. На думку фіскалів, у разі, якщо реімпортовані товари призначаються для їх використання або починають використовуватися в негосподарській діяльності, платникові доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (див. БЗ 101.24).

Хоча, на наш погляд, сформований при реімпорті ПК під дію п. 198.5 ПКУ взагалі підпадати не повинен. Адже ця норма вимагає компенсувати ПК, сформований при придбанні/виготовленні товарів/послуг/необоротних активів. А при реімпорті відбувається повернення. Тому якщо реімпортовані товари будуть використані в негосподарських операціях (наприклад, будуть списані через непридатність або псування), тоді слід компенсувати ПК, сформований при їх придбанні/виготовленні, а не ПК, відображений при реімпорті (див. статтю «Повернення браку від нерезидента» // «Податки & бухоблік», 2021, № 19). А як оформити пов’язане з війною списання активів та його наслідки відобразити в обліку, читайте в статті «Ліквідація знищених активів в умовах війни» // «Податки & бухоблік», 2022, № 22.

Якщо ж увезені в режимі реімпорту товари надалі будуть використані в ПДВ-оподатковуваних операціях (у тому числі в разі їх експорту), компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховуємо, а ПК і ПЗ визначаємо у загальновстановленому порядку (див. лист ДФСУ від 29.12.2017 № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Щодо необхідності складання розрахунку коригування (РК) до експортної ПН за ситуації повернення раніше вивезених за межі митної території України товарів, вважаємо, ніяких підстав для цього немає. Адже операція з вивезення товарів є для цілей ПДВ-обліку окремим об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ). Датою виникнення ПЗ у разі експорту товарів є дата оформлення МД, що засвідчує факт перетину митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). А за нормами п.п. 195.1.1 ПКУ товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене МД, оформленою відповідно до вимог МКУ.

На дату оформлення експортної МД виникає обов’язок скласти та зареєструвати ПН з типом причини «07» (п. 201.1 ПКУ, п. 5 Порядку № 1307*). Детальніше — див. статтю «ПН при експортних постачаннях» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.

* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

Той факт, що нерезидент згодом повернув товар, не відміняє операцію з його вивезення. Експорт відбувся і експортна ПН з нульовими ПДВ-зобов’язаннями має бути складена та зареєстрована в ЄРПН. Адже її підстава — МД, яка, власне, і засвідчує вивезення товарів за межі митної території України. А наступне ввезення повернених нерезидентом товарів на митну територію України — це вже інший ПДВ-об’єкт (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Та й за ст. 192 ПКУ формально підстав складати РК до експортної ПН немає. Позаяк п. 192.1 ПКУ говорить про операції з постачання товарів (а не про вивезення товарів).

Інша справа, якщо митний орган визнав МД недійсною. Тоді товари вважаються не випущеними в заявлений митний режим. Відповідно експортна ПН втрачає підґрунтя, на базі якого вона була складена. Та й іншого способу анулювати таку ПН, ніж скласти до неї РК за п. 192.1 ПКУ, просто немає. Подробиці див. у статті «Експорт не відбувся: які податкові наслідки?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 35. Але це не наш випадок.

Бухоблік. При відвантаженні товарів на експорт підприємство відображає експортний дохід з урахуванням курсу НБУ на дату визнання доходу: Дт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» — Кт 702 «Дохід від реалізації товарів» (п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід», п. 5 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). Докладно див. статтю «Реалізація товарів» // «Податки & бухоблік», 2021, № 83-84.

Після повернення товарів нерезидентом визнаний під час експорту дохід коригуємо записом: Дт 704 «Вирахування з доходу» — Кт 362. А собівартість реалізованих товарів відновлюємо записом методом «червоне сторно» за дебетом субрахунку 901 «Собівартість реалізованих товарів» і кредитом субрахунку 281 «Товари на складі».

Якщо першою подією за експортною операцією було відвантаження товарів (тобто в обліку відображена монетарна заборгованість), то

(пп. 7, 8 НП(С)БО 21). Позитивні курсові різниці показуємо на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», а від’ємні — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці». Адже монетарна заборгованість нерезидента (у розмірі вартості поверненого товару) трансформується в немонетарну статтю (оплачувати її грошима нерезидент не буде). Сумову різницю, яка виникає за заборгованістю, відображаємо за Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (при виникненні доходу) або Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» (при виникненні витрат).

Зауважте! До вартості повернених товарів курсові (сумові) різниці не мають ніякого відношення.

Податок на прибуток. Жодних коригувань на податкові різниці у випадку реімпорту ПКУ не передбачає. Збільшуюча 30 % різниця за п.п. 140.5.4 ПКУ за придбаннями в особливих (так званих офшорних) нерезидентів тут не працює. Адже ніякого придбання тут не було в принципі. Подробиці див. у статті «Придбання в нерезидентів: коли з 30 % різницею?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 13. Тому у цьому випадку керуємося виключно правилами бухобліку.

Проте під час відвантаження товарів на експорт у високодохідників і малодохідників-добровольців могла виникнути збільшуюча реалізаційно-нерезидентська різниця за п.п. 140.5.5¹ ПКУ — на суму 30 % вартості товарів, реалізованих на користь нерезидентів. Щоправда, її застосовуємо до операцій з особливими нерезидентами:

— з низькоподаткових країн — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою Кабміну від 27.12.2017 № 1045, а також

— з особливою організаційно-правовою формою — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою Кабміну від 04.07.2017 № 480.

Докладно про цю 30 % реалізаційно-нерезидентську різницю читайте у статті «Різниці з нерезидентами: що узагальнив Мінфін» // «Податки & бухоблік», 2021, № 45 (ср. ).

Вважаємо — так! Адже фактично реалізація товарів була скасована — нерезидент їх повернув. Тому заповнюємо зі знаком «-» рядок 3.1.7 чи 3.1.7.1 додатка РІ до прибуткової декларації. Не зайвим буде у такому випадку подати разом з відповідною прибутковою декларацією пояснення за п. 46.4 ПКУ.

Це ж стосується і збільшуючого коригування на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації товарів (рядок 3.1.7.2 додатка РІ).

Таблиця 1. Повернення товару від нерезидента в режимі реімпорту

Повернення товарів нерезиденту

Мито. Для повернення нерезиденту ввезених раніше товарів можна використати митний режим реекспорту (п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ). Товари, поміщені в митний режим реекспорту, звільнені від сплати вивізного мита (п. 2 ч. 1 ст. 283 МКУ). Крім того, у разі вивезення раніше імпортованих товарів у митному режимі реекспорту на підставі п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, повертають і суми ввізного мита, сплачені при ввезенні товарів, які повертаються (ст. 89 МКУ).

ПДВ. При поміщенні товарів у митний режим реекспорту ПДВ справляють відповідно до вимог ПКУ (ст. 89 МКУ). А за нормами п. 206.5 і п.п. «б» п.п. 195.1.1 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені в такий режим відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, оподатковують ПДВ за ставкою 0 % (див. БЗ 101.09). Тож

Відображають такі операції у рядку 2.1 декларації з ПДВ (БЗ 101.24).

Зауважте! Позаяк операції з реекспорту раніше імпортованих товарів оподатковують ПДВ за нульовою ставкою, то коригувати вхідний ПК з ПДВ, сформований при ввезенні таких товарів, не потрібно. Тобто компенсуючі ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ не нараховуємо. Підтверджують це й податківці (див. БЗ 101.06). Причому це стосується і випадків реекспорту бракованих товарів.

Бухоблік. При отриманні товарів від нерезидента в обліку виникає монетарна кредиторська заборгованість (Дт 281 — Кт 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»), за якою розраховують курсові різниці за правилами пп. 7 і 8 НП(С)БО 21 до моменту перерахування оплати або до розірвання ЗЕД-договору. Позитивну курсову різницю фіксуємо за Кт 714, а від’ємну обліковуємо за Дт 945.

Після прийняття рішення про повернення товарів заборгованість перед постачальником-нерезидентом перетворюється на немонетарну і курсові різниці за нею на дату погашення (тобто на дату повернення товарів: Дт 632 — Кт 281) не визначають.

Сумову різницю, яка виникає за заборгованістю, відображаємо за Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (при виникненні доходу) або Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» (при виникненні витрат).

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку малодохідників — все за бухправилами. Щодо високодохідників і малодохідників-добровольців, то вони у разі придбання товарів у особливих нерезидентів, зареєстрованих у низькоподаткових країнах, або з особливою організаційно-правовою формою збільшують фінрезультат на 30 % вартості таких активів (п.п. 140.5.4 ПКУ). Причому проводять це коригування вже в періоді придбання активів (оприбуткування і зарахування на баланс), не чекаючи включення їх вартості до складу витрат (див. статтю «Придбання в нерезидентів: коли з 30 % різницею?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 13).

Чи можна при поверненні товарів таким нерезидентам відкоригувати цю збільшуючу нерезидентську 30 % різницю? На наш погляд, можна. Для цього слід поставити цю суму зі знаком «-» у рядок 3.1.6.1 або 3.1.6.2 додатка РІ до прибуткової декларації. А щоб у податківців не виникало зайвих запитань, рекомендуємо скористатися п. 46.4 ПКУ і додати до декларації пояснення про походження мінуса в додатку РІ.

Аналогічно діємо і зі збільшуючим коригуванням на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни за принципом «витягнутої руки» (рядок 3.1.6.3 додатка РІ).

Таблиця 2. Повернення товару нерезиденту в режимі реекспорту