НДС-последствия убыточной продажи
Ориентир — обычная цена. Как и все остальные плательщики НДС, аграрии имеют право продавать товары/услуги по договорной стоимости (п. 188.1 НКУ). Однако для НДС-целей такая договорная стоимость не может быть ниже минимальной базы НДС-обложения, определенной абзацем вторым п. 188.1 НКУ. Иначе НДС-плательщику придется доначислить налоговые обязательства (НО) по НДС исходя из суммы превышения минбазы над договорной стоимостью.
Для самостоятельно изготовленной продукции минимальная НДС-планка определяется на уровне обычной цены (п. 188.1 НКУ). А обычная цена — это цена товаров, определенная сторонами договора. Причем если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена отвечает уровню рыночных цен (пп. 14.1.71 и 14.1.219 НКУ). То есть
обычной ценой для определения базы обложения НДС операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг является договорная цена, которая должна отвечать рыночной цене — той цене, которая сложилась на рынке товаров/услуг
(см. письма ГНСУ от 08.07.2022 № 1001/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 28.10.2020 № 4451/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Поэтому при определении минбазы для собственновыращенной продукции (семена подсолнуха) следует ориентироваться на рыночные цены такой продукции (см. БЗ 101.07). Подробнее об определении минбазы см. статью «Минбаза НДС: как определить?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85, а аграриями — статью «Как посчитать минбазу по НДС аграрию» // «Налоги & бухучет», 2021, № 49.
Однако эти минбазные правила не касаются экспорта товаров. Для экспорта действует специальное правило определения НДС-базы согласно п. 189.17 НКУ (см. статью «Экспорт и база НДС» // «Налоги & бухучет», 2020, № 84).
А вот размер себестоимости продукции (даже если фактическая себестоимость оказалась выше, чем обычная цена) абсолютно никакой роли не играет (см. письма ГНСУ от 26.10.2022 № 1763/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 27.07.2021 № 2910/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 15.07.2021 № 2782/ІПК/99-00-21-03-20-06). Следовательно,
если аграрий продает свою самостоятельно выращенную сельхозпродукцию ниже себестоимость, но выше обычной цены (которая отвечает рыночной), то доначислять НО по НДС ему не нужно
(см. постановление ВС от 07.02.2023 по делу № 380/10613/21, письма ГНСУ от 30.03.2021 № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 28.10.2020 № 4451/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 15.06.2020 № 2434/ІПК/26-15-04-01-18). Поэтому даже если фактическая себестоимость сельхозпродукции выше обычной цены, то минбазную налоговую накладную (НН) на сумму превышения не составляют (см. письмо ГНСУ от 22.07.2022 № 1131/ІПК/99-00-21-03-02-06).
НН на минбазу. Если же окажется, что договорная стоимость проданной сельхозпродукции ниже уровня обычных цен, то независимо от величины ее себестоимости, без доначисления НДС на разницу между рыночной ценой и договорной стоимостью не обойтись.
Тогда составляют две НН:
— первую — исходя из договорной стоимости сельхозпродукции согласно абзацу первому п. 188.1 НКУ (в адрес покупателя);
— вторую — исходя из суммы превышения минбазы над договорной стоимостью (абзац второй п. 188.1 НКУ). Речь идет о составлении НН на себя на сумму превышения с типом причины «15» (покупателю не выдается, а остается у продавца).
Причем на выбор можно составлять:
— или сводную минбазную НН (даже если такая операция была всего одна) — не позже последнего числа месяца, в котором были убыточные поставки. В поле «Зведена податкова накладна» проставляют код признака «3» (п. 11 Порядка № 1307*);
* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
— или индивидуальные НН на минбазу. В таком случае НН составляют той же датой, что и НН на фактическую цену поставки.
При этом в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» минбазной НН делают отметку «Х» и указывают тип причины «15».
В полях, предназначенных для данных продавца, и в полях, отведенных для данных покупателя, поставщик (продавец) указывает собственные данные (п. 15 Порядка № 1307). В том числе заполняет и реквизит налоговый номер. И для продавца, и для покупателя плательщик указывает свой налоговый номер (так же, как и ИНН).
В графе 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» табличной части минбазной НН, кроме собственно наименования товара, продавец также указывает: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання» (п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307).
При этом графы 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5 раздела Б минбазной НН не заполняют (абзац сорок пятый п. 16 Порядка № 1307).
В графе 7 минбазной НН указывают разницу между минбазой (в нашем случае — обычной ценой) и фактической ценой поставки без НДС
Остальные графы минбазной НН заполняют без особенностей.
Подробнее о составлении минбазных НН см. в статье «НН на минбазу» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.
Бухучет продажи ниже себестоимости
В бухгалтерском учете убыточные продажи отражают по общим правилам без любых особенностей. То есть на дату реализации сельхозпродукции аграрий отражает доход (Дт 36 — Кт 701) и одновременно списывает себестоимость реализованной сельхозпродукции на расходы (Дт 901 — Кт 27).
Другое дело, что при первоначальном признании (оприходовании: Дт 27 — Кт 23) сельхозпродукция может быть оценена аграрием по одному из двух методов (п. 12 НП(С)БУ 30 «Биологические активы»):
— по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на продажу, или
— по производственной себестоимости, рассчитанной в соответствии с НП(С)БУ 16 «Расходы».
Выбранный метод оценки сельхозпродукции во время ее первоначального признания закрепляют приказом об учетной политике предприятия.
Подробно об определении себестоимости сельхозпродукции см. в статье «Рассчитываем фактическую себестоимость сельхозпродукции» // «Налоги & бухучет», 2023, № 97 (ср. ).
Справедливая стоимость. Оценка по справедливой стоимости — это фактически признание по цене, по которой сельхозпродукцию можно продать. В общем случае определяют ее как стоимость по ценам активного рынка на определенную дату (п. 13 НП(С)БУ 30). Поэтому
стоимость, по которой оценивают полученную сельхозпродукцию в момент ее оприходования, никак не связана с фактическими расходами на выращивание такой продукции (в нашем случае — семена подсолнуха)
Доход (Дт 23 — Кт 710) или расходы (Дт 940 — Кт 23) от первоначального признания в отношении выращенной продукции растениеводства аграрий признает только в конце года во время закрытия счета 23. Ведь именно тогда станет известным фактический размер расходов, понесенных на производство определенного вида сельхозпродукции, — то есть фактическая себестоимость семян подсолнуха.
Следовательно, непосредственно при продаже семян подсолнуха их себестоимость реализации (Дт 901 — Кт 27) будет равна справедливой стоимости, по которой такая продукция оценена в момент оприходования.
Производственная себестоимость. Выращивание продукции растениеводства — процесс длительный. Поэтому, повторим, ее фактическую себестоимость возможно определить только в конце года. Поэтому если выбрали метод оценки сельхозпродукции по производственной себестоимости, тогда в течение года во время первоначального признания (Дт 27 — Кт 23) ее оценивают по плановой себестоимости. А потом
в конце года, после того как будут собраны все понесенные расходы на выращивание сельхозпродукции, размер плановой себестоимости доводят до фактического уровня
Такую корректировку отражают в бухучете (Дт 27 — Кт 23 — если продукция на конец года находится на составе, или Дт 901 — Кт 23 — если продукция продана):
— методом «красное сторно» — когда фактическая себестоимость сельскохозяйственной продукции меньше плановой, или
— с помощью дополнительной проводки — когда плановая себестоимость меньше фактической.
Уценка. После первоначального признания сельхозпродукцию оценивают и отражают в соответствии с НП(С)БУ 9 «Запасы» (п. 12 НП(С)БУ 30).
А по нормам п. 24 НП(С)БУ 9 на дату баланса запасы (а следовательно, и сельхозпродукцию) отражают в бухучете по наименьшей из двух оценок:
— по первоначальной стоимости (ее определили при зачислении сельхозпродукции на баланс) или
— по чистой стоимости реализации (то есть ожидаемой цене реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию).
При этом первоначальную стоимость сельхозпродукции пересматривают и соответственно корректируют до уровня чистой стоимости реализации (Дт 946 — Кт 27), только если на дату баланса состоялось уменьшение величины первоначально ожидаемых от ее использования экономических выгод вследствие снижения цены, порчи, устаревания, истечения срока хранения и т. п. (п. 25 НП(С)БУ 9). Подробности об уценке запасов читайте в статьях «Проводим уценку запасов: когда и как?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 43 и «Уценка запасов: нюансы бухгалтерского и налогового учета» // «Налоги & бухучет», 2019, № 43.
Из этого следует, что в случае продажи семян подсолнуха по цене ниже себестоимости, такую сельхозпродукцию нужно уценить. Однако на практике обычно обходят проведение этой процедуры. Аргументируют тем, что
решение о продаже сельхозпродукции по цене ниже первоначальной стоимости было принято в период между датами баланса — то есть не выполняются требования п. 25 НП(С)БУ 9
А он предусматривает, что уценивают только те запасы, которые учитывались на дату баланса и на эту дату потеряли первоначально ожидаемую экономическую выгоду.
В то же время если вы планируете дешевую продажу сельхозпродукции (по цене ниже себестоимость), чистая стоимость реализации которых по-прежнему превышает их первоначальную стоимость, то условия для обязательной уценки не выполняются. Значит оснований для уценки нет и проводить ее не следует.
И еще один момент: непосредственно факт проведения уценки запасов не влияет на НДС-учет. Ведь не происходит операции по поставке уцененных запасов и их первоначальное назначение не изменяется. Уцененные запасы, как и раньше, предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности. Поэтому ни поставочного НДС по п. 188.1 НКУ, ни компенсирующего НДС по п. 198.5 НКУ во время уценки сельхозпродукции не возникает (см. письма ГНСУ от 20.01.2023 № 138/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 14.04.2023 № 941/ІПК/99-00-21-03-02-06, статьи «Дешевые продажи во время войны» // «Налоги & бухучет», 2022, № 29 и «Компенсирующие НО: быть или не быть» // «Налоги & бухучет», 2021, № 49).
Выводы
- При убыточном продаже собственновыращенной сельхозпродукции (по цене ниже себестоимости) минбазой для начисления НДС является обычная цена, а не себестоимость продукции. То есть сравнивают договорную стоимость на сельхозпродукцию и обычную цену на нее.
- В бухучете убыточные продажи отражают по общим правилам без любых особенностей: на дату реализации сельхозпродукции отражают доход (Дт 36 — Кт 701) и одновременно списывают на расходы ее себестоимость (Дт 901 — Кт 27).
