ПДВ-наслідки збиткового продажу
Орієнтир — звичайна ціна. Як і всі інші платники ПДВ, аграрії мають право продавати товари/послуги за договірною вартістю (п. 188.1 ПКУ). Однак для ПДВ-цілей така договірна вартість не може бути нижче за мінімальну базу ПДВ-оподаткування, визначену абзацом другим п. 188.1 ПКУ. Інакше ПДВ-платнику доведеться донарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ виходячи із суми перевищення мінбази над договірною вартістю.
Для самостійно виготовленої продукції мінімальна ПДВ-планка визначається на рівні звичайної ціни (п. 188.1 ПКУ). А звичайна ціна — це ціна товарів, визначена сторонами договору. Причому якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71 і 14.1.219 ПКУ). Тобто
звичайною ціною для визначення бази оподаткування ПДВ операцій із постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є договірна ціна, яка повинна відповідати ринковій ціні — тій ціні, що склалася на ринку товарів/послуг
(див. листи ДПСУ від 08.07.2022 № 1001/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 28.10.2020 № 4451/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Тому при визначенні мінбази для власновирощеної продукції (насіння соняшнику) слід орієнтуватися на ринкові ціни такої продукції (див. БЗ 101.07). Детальніше про визначення мінбази див. статтю «Мінбаза ПДВ: як визначити?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85, а аграріями — статтю «Як порахувати мінбазу з ПДВ аграрію» // «Податки & бухоблік», 2021, № 49.
Однак ці мінбазні правила не стосуються експорту товарів. Для експорту діє спеціальне правило визначення ПДВ-бази згідно з п. 189.17 ПКУ (див. статтю «Експорт і база ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2020, № 84).
А ось розмір собівартості продукції (навіть якщо фактична собівартість виявилася вищою, ніж звичайна ціна) абсолютно ніякої ролі не відіграє (див. листи ДПСУ від 26.10.2022 № 1763/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 27.07.2021 № 2910/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 15.07.2021 № 2782/ІПК/99-00-21-03-20-06). Отже,
якщо аграрій продає свою самостійно вирощену сільгосппродукцію нижче собівартості, але вище за звичайну ціну (що відповідає ринковій), то донараховувати ПЗ з ПДВ йому не потрібно
(див. постанову ВС від 07.02.2023 у справі № 380/10613/21, листи ДПСУ від 30.03.2021 № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 28.10.2020 № 4451/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 15.06.2020 № 2434/ІПК/26-15-04-01-18). Тож навіть якщо фактична собівартість сільгосппродукції вища за звичайну ціну, то мінбазну податкову накладну (ПН) на суму перевищення не складають (див. лист ДПСУ від 22.07.2022 № 1131/ІПК/99-00-21-03-02-06).
ПН на мінбазу. Якщо ж виявиться, що договірна вартість проданої сільгосппродукції нижча за рівень звичайних цін, то незалежно від величини її собівартості, без донарахування ПДВ на різницю між ринковою ціною і договірною вартістю не обійтися.
Тоді складають дві ПН:
— першу —виходячи з договірної вартості сільгосппродукції згідно з абзацом першим п. 188.1 ПКУ (на адресу покупця);
— другу — виходячи із суми перевищення мінбази над договірною вартістю (абзац другий п. 188.1 ПКУ). Йдеться про складання ПН на себе на суму перевищення з типом причини «15» (покупцеві не видається, а залишається в продавця).
Причому на вибір можна складати:
— або зведену мінбазну ПН (навіть якщо така операція була всього одна) — не пізніше останнього числа місяця, в якому були збиткові постачання. У полі «Зведена податкова накладна» проставляють код ознаки «3» (п. 11 Порядку № 1307*);
* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.
— або індивідуальні ПН на мінбазу. У такому разі ПН складають тією ж датою, що й ПН на фактичну ціну постачання.
При цьому у полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» мінбазної ПН роблять позначку «Х» і зазначають тип причини «15».
У полях, призначених для даних продавця, і в полях, відведених для даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (п. 15 Порядку № 1307). У тому числі заповнюють і реквізит податковий номер. І для продавця, і для покупця платник зазначає свій податковий номер (так само, як і ІПН).
У графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» табличної частини мінбазної ПН, крім власне найменування товару, продавець також зазначає: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання» (п.п. 1 п. 16 Порядку № 1307).
При цьому графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5 розділу Б мінбазної ПН не заповнюють (абзац сорок п’ятий п. 16 Порядку № 1307).
У графі 7 мінбазної ПН зазначають різницю між мінбазою (у нашому випадку — звичайною ціною) та фактичною ціною постачання без ПДВ
Інші графи мінбазної ПН заповнюють без особливостей.
Детальніше про складання мінбазних ПН див. у статті «ПН на мінбазу» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.
Бухоблік продажу нижче собівартості
У бухгалтерському обліку збиткові продажі відображають за загальними правилами без будь-яких особливостей. Тобто на дату реалізації сільгосппродукції аграрій відображає дохід (Дт 36 — Кт 701) і одночасно списує собівартість реалізованої сільгосппродукції на витрати (Дт 901 — Кт 27).
Інша справа, що при первісному визнанні (оприбуткуванні: Дт 27 — Кт 23) сільгосппродукція може бути оцінена аграрієм за одним із двох методів (п. 12 НП(С)БО 30 «Біологічні активи»):
— за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж, або
— за виробничою собівартістю, розрахованою відповідно до НП(С)БО 16 «Витрати».
Обраний метод оцінки сільгосппродукції під час її первісного визнання закріплюють наказом про облікову політику підприємства.
Докладно про визначення собівартості сільгосппродукції див. у статті «Розраховуємо фактичну собівартість сільгосппродукції» // «Податки & бухоблік», 2023, № 97 (ср. ).
Справедлива вартість. Оцінка за справедливою вартістю — це фактично визнання за ціною, за якою сільгосппродукцію можна продати. У загальному випадку визначають її як вартість за цінами активного ринку на певну дату (п. 13 НП(С)БО 30). Тож
вартість, за якою оцінюють отриману сільгосппродукцію в момент її оприбуткування, ніяк не пов’язана з фактичними витратами на вирощування такої продукції (у нашому випадку — насіння соняшнику)
Дохід (Дт 23 — Кт 710) або витрати (Дт 940 — Кт 23) від первісного визнання щодо вирощеної продукції рослинництва аграрій визнає тільки наприкінці року під час закриття рахунка 23. Адже саме тоді стане відомим фактичний розмір витрат, понесених на виробництво певного виду сільгосппродукції, — тобто фактична собівартість насіння соняшнику.
Відтак, безпосередньо при продажу насіння соняшнику його собівартість реалізації (Дт 901 — Кт 27) буде дорівнювати справедливій вартості, за якою така продукція оцінена в момент оприбуткування.
Виробнича собівартість. Вирощування продукції рослинництва — процес тривалий. Тож, повторимо, її фактичну собівартість можливо визначити лише в кінці року. Тому якщо обрали метод оцінки сільгосппродукції за виробничою собівартістю, тоді протягом року під час первісного визнання (Дт 27 — Кт 23) її оцінюють за плановою собівартістю. А потім
наприкінці року, після того як будуть зібрані всі понесені витрати на вирощування сільгосппродукції, розмір планової собівартості доводять до фактичного рівня
Таке коригування відображають у бухобліку (Дт 27 — Кт 23 — якщо продукція на кінець року знаходиться на складі, або Дт 901 — Кт 23 — якщо продукція продана):
— методом «червоне сторно» — коли фактична собівартість сільськогосподарської продукції менша за планову, або
— за допомогою додаткової проводки — коли планова собівартість менша за фактичну.
Уцінка. Після первісного визнання сільгосппродукцію оцінюють та відображають відповідно до НП(С)БО 9 «Запаси» (п. 12 НП(С)БО 30).
А за нормами п. 24 НП(С)БО 9 на дату балансу запаси (а отже, і сільгосппродукцію) відображають у бухобліку за найменшою з двох оцінок:
— за первісною вартістю (її визначили при зарахуванні сільгосппродукції на баланс) або
— за чистою вартістю реалізації (тобто очікуваною ціною реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію).
При цьому первісну вартість сільгосппродукції переглядають і відповідно коригують її до рівня чистої вартості реалізації (Дт 946 — Кт 27), тільки якщо на дату балансу відбулося зменшення величини первісно очікуваних від її використання економічних вигод внаслідок зниження ціни, псування, застаріння, закінчення строку зберігання тощо (п. 25 НП(С)БО 9). Подробиці про уцінку запасів читайте в статтях «Проводимо уцінку запасів: коли і як?» // «Податки & бухоблік», 2019, № 43 і «Уцінка запасів: нюанси бухгалтерського і податкового обліку» // «Податки & бухоблік», 2019, № 43.
Із цього випливає, що в разі продажу насіння соняшнику за ціною, нижчою за собівартість, таку сільгосппродукцію потрібно уцінити. Однак на практиці зазвичай оминають проведення цієї процедури. Аргументують тим, що
рішення про продаж сільгосппродукції за ціною нижче первісної вартості було ухвалено в період між датами балансу — тобто не виконуються вимоги п. 25 НП(С)БО 9
А він передбачає, що уціняють тільки ті запаси, які обліковувалися на дату балансу і на цю дату втратили первісно очікувану економічну вигоду.
Водночас якщо ви плануєте дешевий продаж сільгосппродукції (за ціною нижче собівартості), чиста вартість реалізації яких, як і раніше, перевищує їх первісну вартість, то умови для обов’язкової уцінки не виконуються. Відтак підстав для уцінки немає і проводити її не слід.
І ще один момент: безпосередньо факт проведення уцінки запасів не впливає на ПДВ-облік. Адже не відбувається операція з постачання уцінених запасів і їх первісне призначення не змінюється. Уцінені запаси, як і раніше, призначені для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Тож ні поставочного ПДВ за п. 188.1 ПКУ, ні компенсуючого ПДВ за п. 198.5 ПКУ під час уцінки сільгосппродукції не виникає (див. листи ДПСУ від 20.01.2023 № 138/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 14.04.2023 № 941/ІПК/99-00-21-03-02-06, статті «Дешеві продажі під час війни» // «Податки & бухоблік», 2022, № 29 і «Компенсуючі ПЗ: бути чи не бути» // «Податки & бухоблік», 2021, № 49).
Висновки
- При збитковому продажу власновирощеної сільгосппродукції (за ціною, нижчою за собівартість) мінбазою для нарахування ПДВ є звичайна ціна, а не собівартість продукції. Тобто порівнюють договірну вартість на сільгосппродукцію та звичайну ціну на неї.
- У бухобліку збиткові продажі відображають за загальними правилами без будь-яких особливостей: на дату реалізації сільгосппродукції відображають дохід (Дт 36 — Кт 701) і одночасно списують на витрати її собівартість (Дт 901 — Кт 27).
