Первичка в электронной форме — практические кейсы

Электронный акт на услугу — НО по НДС по дате составления

Предоставление услуг в соответствии с условиями договора обычно подтверждается актом, в том числе и в электронной форме.

Электронный документ должен иметь те же обязательные реквизиты, что и первичка в бумажном виде. Их перечень зафиксирован в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете*.

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-ХIV.

Оформленным электронный акт предоставленных услуг можно считать только после того, как его подпишет (наложит свою электронную подпись) заказчик услуг. Ведь согласно ст. 6 Закона № 851* электронная подпись предназначена для идентификации автора электронного документа и завершает процесс его создания.

* Закон Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» от 22.05.2003 № 851-IV.

Но проблема в том, что, в отличие от бумажной версии первички, в электронном документе фиксируется еще и момент (дата и время) его подписания обеими сторонами договора (ст. 10 Закона № 851). При этом вполне возможна ситуация, когда документ датирован, например, 30 июня, а подписан заказчиком (дата наложения электронной подписи) — 3 июля. То, что первичный документ был подписан 3 июля (причем с точностью до секунды), будет видно в самом электронном экземпляре.

Поэтому если даты составления и подписания электронного акта предоставленных услуг не совпадают, возникает вопрос: какая дата считается датой должным образом оформленного первичного документа, который удостоверяет факт поставки услуг? То есть на какую дату составлять НН и отражать налоговые обязательства (НО) по НДС:

— на дату составления электронного акта, указанную в нем как обязательный реквизит первички, или

— на дату подписания акта путем наложения электронной подписи обеими сторонами договора о предоставлении услуг?

Что именно иметь в виду под датой оформления первичного документа: дату его составления или дату подписания (с помощью электронной подписи)? Ведь, еще раз отметим, такие даты далеко не всегда совпадают.

На сегодня ответ на этот вопрос содержит п.п. «б» п. 187.1 НКУ — ориентиром для начисления НО по НДС в отношении поставки услуг, если оплаты еще не было, является дата оформления документа в электронной форме, который удостоверяет факт поставки услуг. А такой датой считается

Да и налоговики уже давно называют датой возникновения НО дату составления электронного акта, а не дату подписания его обеими сторонами (см. письма ГНСУ от 20.11.2020 № 4787/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 04.09.2020 № 3712/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 17.03.2020 № 1112/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и от 11.03.2020 № 998/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, статью «Акт на услугу: НО по дате составления» // «Налоги & бухучет», 2020, № 24). Прежде всего, по мнению фискалов, это связано с тем, что среди обязательных реквизитов первичного документа, определенных ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, даты подписания документа нет (см. письмо ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 27.04.2021 № 1745/ІПК/04-36-18-03-15). Следовательно начислять НО по НДС и составлять НН следует на дату составления первичного документа в электронной форме, независимо от даты наложения электронных подписей. Этот же подход должен срабатывать и в отношении бумажной версии первичного документа.

Также учтите! Такая зарегистрированная НН, составленная на дату возникновения НО по НДС при осуществлении операций по поставке услуг, факт предоставления которых оформляется первичкой в электронной форме, является основанием для отражения налогового кредита у получателя услуг (см. письма ГНСУ от 17.06.2021 № 2473/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 07.12.2020 № 5021/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Дата подписания е-первички — влияние на дату хозоперации

По требованиям ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете хозяйственная операция должна быть отражена в учете в том отчетном периоде, в котором она была осуществлена. Более того, признавать доходы и расходы именно в периоде их возникновения требует бухпринцип начисления (ст. 4 Закона о бухучете).

Однако для этого нужен первичный документ. Соответствующий электронный документ приобретает статус первичного документа, который удостоверяет факт осуществления хозяйственной операции, после должного его оформления (см. письма ГНСУ от 20.12.2021 № 4738/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 22.06.2020 № 2510/6/99-00-05-05-02-06/ІПК).

Следовательно, если говорить об электронном акте, то первичным документом он станет только после того, как в нем появятся все обязательные реквизиты из ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете. А среди них не только дата составления, но и личная подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозоперации (см. письмо Минфина от 14.12.2021 № 41010-06-5/38675). Электронный акт без подписи сторон — не первичный документ. Значит оформленным электронный акт можно считать только после того, как его подпишет (наложит свою электронную подпись) заказчик услуг.

Впрочем ожидать подписания электронного акта предоставления услуг и отражать в бухучете услугу датой его подписания, если ее предоставление фактически приходится на другой период, нельзя. Поскольку для учетных целей значение имеет не дата подписания первичного документа (в частности, дата наложения электронной подписи), а именно дата (период) осуществления хозоперации, которая зафиксирована в этом документе (см. письмо Минфина от 26.12.2019 № 35210-06-62/35178). То есть

Вообще акт предоставленных услуг (в том числе и в электронном виде) — не единственный документ, которым можно зафиксировать в бухучете факт предоставления услуг. Чтобы соблюсти требования Закона о бухучете и своевременно отразить операцию по предоставлению услуг, если на момент окончания составления регистров бухучета за отчетный период первичный документ (в том числе и электронный) еще не подписан, нужен другой первичный документ — внутренний акт (п. 2.5 Положения № 88*). Такой самоакт должен содержать информацию о хозяйственной операции и всех обязательных реквизитах согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.3 Положения № 88. Подробно о документировании хозопераций самоактом читайте в статье «Первичка отсутствует или опоздала: составляем самоакт» // «Налоги & бухучет», 2022, № 50.

* Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 № 88.

Правда, в пп. 2.5 и 3.4 Положения № 88 говорится об одной стороне соглашения — получателе (заказчике), который на момент окончания составления регистров бухучета за отчетный период остался без оформленного первичного документа. Однако предписания этих норм полностью приемлемы и для поставщика, который не получил на момент закрытия регистров бухучета за отчетный период подписанной заказчиком первички (см. статьи «Электронный акт без подписи заказчика: можно ли учесть?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 64 и «Электронный акт опаздывает: когда отражаем оказание услуги?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 14).

Поэтому если электронный акт предоставленных услуг до закрытия регистров бухучета за отчетный период не оформлен (не подписан), предоставленную/полученную услугу стороны должны задокументировать внутренней первичкой — самоактом. Ведь для определения периода возникновения доходов и расходов в бухучете нужно опираться именно на ту дату, в пределах которой состоялась хозоперация.

Авансовый отчет в электронной форме — теперь можно

Форму авансового отчета, который при необходимости составляют и подают физлица, получавшие средства / электронные деньги на командировку или под отчет, а также Порядок его составления, которые утверждены приказом Минфина от 28.09.2015 № 841, изложены в новой редакции приказом Минфина от 09.05.2023 № 239. Заработают изменения со дня официального опубликования приказа № 239. На момент подготовки статьи этого еще не произошло. Подробно о том, что именно изменилось, читайте в статье «Авансовый отчет: новая форма утверждена» // «Налоги & бухучет», 2023, № 52. А о подотчетной революции, которая действует с 01.04.2023, — в статье «Подотчетная революция» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12 и в тематическом номере «Налоги & бухучет», 2023, № 25.

Так можно ли составить авансовый отчет в электронной форме?

Авансовый отчет до изменений приказом № 239. По мнению налоговиков, авансовый отчет старой формы следует оформлять исключительно в бумажном виде. Поскольку никаких оговорок в отношении возможности его составления и предоставления в электронной форме Порядком № 841 не предусмотрено (см. письмо ГНСУ от 14.04.2021 № 1536/ІПК/99-00-04-03-03-06).

Обосновывают свою позицию фискалы тем, что часть реквизитов авансового отчета должно заполнять подотчетное лицо, которое получило средства на командировку или под отчет, а часть — бухгалтер предприятия. Так, согласно абзацу второму п. 6 Порядка № 841 (старой редакции) физлицо, которое получило денежные средства на командировку или под отчет, заполняет все поля авансового отчета, кроме:

— поля «Звіт перевірено»;

— поля «Залишок унесений (перевитрата видана) в сумі за касовим ордером»;

— корреспонденции счетов бухучета;

— расчета суммы удержанного налога за несвоевременно возвращенные израсходованные средства на командировку или под отчет;

— графы «Звіт затверджено», которую подписывает руководитель предприятия (налоговый агент).

Подробно о процедуре заполнения каждого из реквизитов авансового отчета см. в статьях «Авансовый отчет и окончательный расчет» // «Налоги & бухучет», 2021, № 64 и «Заполняем авансовый отчет» // «Налоги & бухучет», 2020, № 11.

Ну а поскольку у физлица отсутствует возможность заверить электронной подписью свою часть информации в авансовом отчете, фискалы приходят к заключению, что это вообще делает невозможным его составление в электронной форме.

Авансовый отчет после изменений приказом № 239. Обновленный Порядок № 841 (и, в частности, его п. 5) практически один в один дублирует норму в отношении заполнения реквизитов авансового отчета из старой редакции п. 6. Все графы авансового отчета, как и раньше, за теми же исключениями должно заполнять подотчетное лицо, а не бухгалтер предприятия.

Однако теперь абзац второй п. 5 новой редакции Порядка № 841 приказывает лицам, которые заверяют правильность составления/подачи авансового отчета, подписывать его собственноручно или электронной подписью. А наложить электронную подпись возможно сугубо на электронный документ. Поэтому, получается,

Следовательно, если у подотчетного лица есть электронная подпись, то оно вполне может составлять и предоставлять электронный авансовый отчет. Никаких препятствий для этого мы не видим.

О том, как правильно оформлять электронные документы, см. в статье «Е-документы: работаем с цифрой» // «Налоги & бухучет», 2020, № 58.