Відновлення ПДВ-реєстрації після спецЄП і компенсуючі ПЗ

Компенсуючі ПЗ — умови для нарахування

Операції, здійснювані ЄП-платником групи 3 за ставкою 2 %, вважаються такими, що не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Тож після відміни з 01.08.2023 спецЄП за ПДВ-придбаннями у доспецЄПешний період відновлений ПДВ-платник має нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ.

Як передбачає новий п.п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, для нарахування компенсуючих ПЗ повинні виконуватися три умови:

1) товари, необоротні активи (НА) мають бути придбані/виготовлені/ввезені на митну територію України з ПДВ — тобто якщо був ПДВ на вході. Тому за товарами, купленими, наприклад, у неплатника ПДВ, компенсуючі ПЗ не нараховують, оскільки компенсувати тут нічого (див. лист ДФСУ від 07.08.2015 № 29163/7/99-99-19-03-02-17);

2) таке придбання/виготовлення/ввезення мало відбутися до початку застосування спецЄП — тобто суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту (ПК) до дати переходу на спецЄП за ставкою 2 % (див. БЗ 101.13, роз’яснення ДПСУ від 18.04.2022) і

3) такі товари, необоротні активи мають бути використаними (поставленими, реалізованими) у період перебування на спецЄП 2 % — тобто в операціях, що не є об’єктом ПДВ-оподаткування.

Зауважте! У п.п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ

Тож якщо, наприклад, у доспецЄПешний період для цілей виготовлення готової продукції (ГП) були придбані послуги з ПДВ, а сама така продукція реалізована на спецЄП, то нараховувати компенсуючі ПЗ за цими послугами не доведеться. На відміну від придбаних з ПДВ товарів, які пішли на виробництво такої ГП. Хоча сама ГП й використана при цьому у необ’єктних операціях.

За правилами для нарахування компенсуючих ПЗ повинне виникнути право на ПК — вхідна податкова накладна (ПН) постачальником зареєстрована. Тому якщо в доспецЄПешний період правом на ПК не скористалися і не показали ПК (а відклали), це не звільняє від компенсуючих ПЗ. Відтак, логічно для урівноваження все зробити в одній декларації — одночасно з нарахуванням компенсуючих ПЗ відобразити і відкладений ПК.

А от якщо, скажімо, постачальник ПН не зареєстрував чи ПН містить помилку, то права на ПК у доспецЄПешний період не було. Тоді відразу після відміни спецЄП компенсуючі ПЗ з ПДВ не нараховуємо. Однак коли через деякий час постачальник ПН таки зареєструє/виправить помилку, це означає, що виник обов’язок нарахувати компенсуючі ПЗ. Тобто потрібно постійно моніторити цей процес, аби не проґавити з компенсуючим ПДВ.

Придбали товари до спецЄП → використали на спецЄП

Якщо товар був куплений з ПДВ ще до переходу в спецЄПешники, аванс за нього від покупця отримано на спецЄП 2 %, а відвантаження товару відбулося після відновлення ПДВ-статусу, тоді поставочні ПЗ з ПДВ з такої операції нараховані не будуть. Адже перша подія (аванс) припадає на період спецЄП, коли здійснена операція не була об’єктом оподаткування ПДВ. А отже, товар, придбаний у доспецЄПешний період з ПДВ, був використаний спецЄПешником в операціях, що не є об’єктом оподаткування.

Відтак за такими придбаними у доспецЄПешний період товарами, аванс від покупця за які надійшов під час перебування на спецЄП, необхідно нарахувати компенсуючі ПЗ. У підсумку вхідний ПДВ за такими товарами буде компенсований після відновлення ПДВ-реєстрації колишнього спецЄПешника.

Щодо таких використаних на виробництво ГП товарів доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ. А для цього матеріальну складову такої ГП слід буде розкласти за видами матеріалів, сировини тощо, аби витягнути ці товари. Звісно, якщо поряд з ними під час виробництва були використані ще й доспецЄПешні товари, придбані без ПДВ або куплені під час перебування на спецЄП.

Також доведеться компенсувати вхідний ПДВ і за тими придбаними з ПДВ до переходу на спецЄП товарами, які були використані на особливій спрощенці на господарські, збутові та інші операційні потреби підприємства (Дт 92, 93, 949 — Кт 20, 22, 23, 26, 28). Їх прикладом можуть слугувати канцелярські товари, миючі засоби та інвентар для прибирання офісу тощо.

Імпортували товари до спецЄП → використали на спецЄП

Чи слід нараховувати компенсуючий ПДВ за товарами, які були ввезені на митну територію України з ПДВ до початку застосування спецЄП і надалі використані (поставлені, реалізовані) під час перебування на спецЄП? Ствердну відповідь на це запитання наразі дає п.п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ.

Тож, якщо імпорт зі сплатою ввізного ПДВ відбувся у доспецЄПешний період, а постачання/використання таких товарів було здійснено на спецЄП (тобто коли операція не була об’єктом ПДВ-оподаткування), тоді виникає обов’язок нарахувати компенсуючі ПЗ з ПДВ.

Відтак, компенсувати вхідний ПДВ доведеться не тільки за внутрішніми придбаннями у доспецЄПешний період, але й за здійсненим тоді імпортом товарів. Звісно, якщо на вході був ПДВ.

Проте щодо товарів, які підпадають під генераторну пільгу (та інші подібні пільги), на наш погляд, компенсуючого ПДВ не повинно бути. Адже п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ прямо говорить про те, що п. 198.5 ПКУ тут не працює.

Що стосується імпорту вже від час перебування на спецЄП, то там також слід нараховувати компенсуючі ПЗ, але там є своя норма (див. «Імпортний ПДВ при скасуванні спецЄП» // «Податки & бухоблік», 2022, № 59).

Придбали товари до спецЄП → використали на загальній

А якщо товари, придбані у доспецЄПешний період з ПДВ, пролежали весь час перебування на спецЄП? Тобто фактично будуть використані вже після того, як платник повернеться до повноцінної ПДВ-реєстрації? Тоді ПК зберігається і компенсувати його не потрібно (див. БЗ 101.13).

Під цю ситуацію підпадають і ті товари, які були придбані з ПДВ ще до спецЄП, задіяні у процесі виробництва ГП у період перебування на спецЄП, але саму ГП поставили/реалізували вже тільки після відміни спецЄП. Тобто якщо станом на 01.08. ГП 2023 у колишнього спецЄПешника будуть обліковуватися на балансі залишки такої ГП та незавершеного виробництва (НЗП). У цьому випадку немає використання зазначених товарів у необ’єктній діяльності — вони просто були переміщені з одного місця зберігання в інше (Дт 23 — Кт 20, 22, Дт 26 — Кт 23). Статусу «використаних (поставлених, реалізованих)» вони фактично набудуть лише після відновлення ПДВ-реєстрації екс-спецЄПешника. Тож компенсуючі ПЗ з ПДВ за та НЗП, які залишаться на 01.08.2023, не виникають.

Придбали товари на спецЄП → використали на загальній

А якщо придбані під час перебування на спецЄП товари будуть продані вже після того, як реанімують ПДВ-реєстрацію платника? Тоді незважаючи на те, що придбавались такі товари з ПДВ чи без, при їх подальшому постачанні доведеться сплатити ПДВ від усієї (!) їх договірної вартості (з урахуванням мінбази, п. 188.1 ПКУ). Позаяк у період перебування на спецЄП підстави для формування ПК відсутні. Тож за такими придбаними товарами, які не продані в період застосування спецЄП, ПК не відновлюється (див. БЗ 101.13).

Придбали товари до спецЄП → списали зіпсовані на спецЄП

Чи нараховувати компенсуючі ПЗ на вартість списаних під час застосування спецЄП товарів (у тому числі зіпсованих), які були придбані з ПДВ ще у доспецЄПешний період? У цьому разі вважається, що такі товари використані у негосподарській діяльності такого платника. Відтак компенсуючі ПЗ з ПДВ доведеться нарахувати (див. БЗ 101.04). Водночас

А отже, ніякий компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ тоді не нараховується (п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Важливо тільки правильно задокументувати знищення активів унаслідок війни (див. статті «Знищене в тилу: особливості інвентаризації і обліку» // «Податки & бухоблік», 2022, № 90 і «Війна = руйнація, або Облік знищених активів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 90).

Однак ПК за знищеними (втраченими) унаслідок війни товарами до обрахунку суми бюджетного відшкодування не включається. Його зараховують до складу ПК наступного звітного періоду до повного погашення (п.п. 69.29 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Компенсуючі ПЗ за необоротними активами

НА фактично використані (поставлені, реалізовані на спецЄП). Вважаємо, за НА компенсуючі ПЗ слід нараховувати, тільки якщо вони були повністю фактично використані (поставлені, реалізовані) в період перебування на спецЄП 2 %. Раніше такої ж позиції дотримувалися і фіскали (див. роз’яснення ДПСУ від 22.03.2022). При цьому, судячи з усього, під фактичним використанням (постачанням, реалізацією) слід розуміти ситуацію, коли придбаний з ПДВ у доспецЄПешний період НА був (1) введений в експлуатацію та (2) повністю замортизований чи проданий на спецЄП. А отже, лише за таких умов виникає компенсуючий ПДВ.

Наприклад, у доспецЄПешний період придбали з ПДВ об’єкт малоцінних необоротний матеріальних активів (МНМА). Такий МНМА передали в експлуатацію під час перебування на особливій спрощенці 2 % (Дт 112 — Кт 153) і відразу нарахували амортизацію у розмірі 100 % його вартості (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132). За таких умов вважається, що МНМА повністю використаний у неоподатковуваній діяльності. Тож вхідний ПДВ доведеться компенсувати. А от щодо тих МНМА, які амортизуються методом «50 % / 50 %», нараховувати компенсуючі ПЗ не треба. Позаяк немає повного використання НА у період перебування на спецЄП — об’єкт МНМА використали частково (лише на 50 %).

Ще приклад — об’єкт основних засобів (ОЗ) був придбаний з ПДВ до переходу платника на спецЄП, введений в експлуатацію під час спецЄП (Дт 10 — Кт 152) і у період застосування особливої спрощенки проданий (Дт 131 — Кт 10, Дт 286 — Кт 10, Дт 377 — Кт 712, Дт 943 — Кт 286). Тут теж без варіантів — вхідний ПДВ однозначно доведеться компенсувати.

НА використовувалися до і після спецЄП. Якщо ж НА, щодо яких було сформовано ПК до переходу на спецЄП, використовувались під час перебування на особливій спрощенці та продовжують використовуватися після відміни спецЄП і відновлення ПДВ-реєстрації, нараховувати компенсуючі ПЗ за такими НА не потрібно (див. БЗ 101.06 і роз’яснення ДПСУ від 06.05.2022).

НА використовувалися до спецЄП — замортизовані/ліквідовані на спецЄП. Як заявляють податківці, ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ не нараховуються по НА, які в період перебування платника на ЄП групи 3 за ставкою 2 % використані частково (див. питання 13 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022). Тобто

Адже НА не були повністю використані (поставлені, реалізовані) у період перебування на особливій спрощенці.

Ба більше, відносно нарахування компенсуючих ПЗ щодо ліквідованих ОЗ п.п. «г» п. 198.5 ПКУ прямо заявляє, що він не поширюється на випадки, передбачені п. 189.9 ПКУ. Тобто тут головну скрипку грає п. 189.9 ПКУ. А отже, діємо як при звичайному списанні ОЗ (див. статті «Знищені під час війни активи: чи залишати у фінзвітності?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 11, «Війна = руйнація, або Облік знищених активів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 90 і «Облік вибуття основних засобів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 85). Та й, власне, ПДВ-база — балансова вартість (п. 189.9 ПКУ) у разі ліквідації повністю замортизованих ОЗ буде нульовою. Як бути, якщо ОЗ повністю замортизовані (досягли нульової залишкової вартості), див. у статті «Якщо основні засоби повністю замортизовані» // «Податки & бухоблік», 2023, № 52.

ПДВ-база для компенсуючих ПЗ

При нарахуванні компенсуючих ПЗ базу ПДВ-оподаткування визначають (п.п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ):

— за товарами — виходячи з вартості придбання таких товарів;

— за необоротними активами, які фактично використані (поставлені, реалізовані) у період перебування на спецЄП, — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на перше число місяця, в якому здійснені такі операції (а в разі відсутності обліку НА — виходячи із звичайної ціни).

ПДВ-ставка для компенсуючих ПЗ

Компенсуючі ПДВ-зобов’язання нараховують за тією ж ставкою ПДВ, за якою був відображений ПК при придбанні товарів/необоротних активів.

Нагадаємо, що тимчасово на час воєнного стану (ВС), але не довше ніж до 01.07.2023, для пального (за кодами УКТ ЗЕД з п. 41 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ) була встановлена знижена 7 % ставка ПДВ (п. 82 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Відтак, якщо пальне, що було використане для власних потреб у господарській діяльності підприємства під час перебування на спецЄП, придбали за ставкою 7 %, то й компенсуючі ПЗ слід нараховувати за ПДВ-ставкою у такому ж розмірі. А от коли таке пальне було придбано ще до 17.03.2022 (дати набрання чинності Законом від 15.03.2022 № 2120-IX), тоді відображений ПК слід компенсувати за ПДВ-ставкою у розмірі 20 %. Адже мета компенсуючих ПЗ — загасити раніше відображений ПК (див. статтю «Придбали пальне до спецЄП, а використали на ЄП 2 %: що з компенсуючим ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 42).

Зауважте!

Відповідно визначити компенсуючі ПЗ з ПДВ доведеться за товарами, що були придбані з ПДВ до переходу на спецЄП та (див. питання 17 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022):

1) експортовані під час застосування ЄП за ставкою 2 % або

2) використані для виробництва продукції, експорт якої був здійснений під час перебування на спецЄП.

Компенсуюча ПН

Не пізніше 31 жовтня 2023 року колишній платник спецЄП має скласти зведену ПН і зареєструвати її в ЄРПН за використаними в період спецЄПешника товарами та НА (п.п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Позаяк призупинена ПДВ-реєстрація не дає права ані скласти і зареєструвати ПН, ані нарахувати ПДВ. Відтак, цей обов’язок відкладається на три місяці з того моменту, як платник повернеться зі спецЄП. Тож

А чи можна не тягнути і скласти компенсуючу ПН раніше граничного строку? Звісно — так! Допускається скласти компенсуючу ПН більш ранньою датою — і 31.08.2023, і 30.09.2023. Навіть більше — протягом місяця дозволено складати декілька зведених компенсуючих ПН з одним і тим же типом причини (див. БЗ 101.16, статтю «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48). Тобто нічого не заважає розтягнути цей процес у часі.

Складають такі зведені компенсуючі ПН колишні спецЄПешники за аналогією зі стандартними компенсуючими ПН. Тобто у верхній лівій частині зведеної компенсуючої ПН позначаємо, що це «Зведена податкова накладна», і проставляємо ознаку зведеності «1». Адже йдеться про повну компенсацію вхідного ПДВ за п. 198.5 ПКУ (п. 11 Порядку № 1307*).

* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

Одночасно робимо позначку «Х» у полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини», яка свідчить про те, що покупцю ПН не видається, і зазначаємо відповідний тип причини «08» — постачання для операцій, які не є об’єктом оподаткування ПДВ. На нашу думку, саме цей тип причини мають проставляти колишні платники спецЄП. Адже їхні операції визначаються п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ саме як необ’єктні, а не як звільнені від ПДВ.

У полі «Отримувач (покупець)» заголовної частини зведеної компенсуючої ПН платник зазначає власне найменування, а в полі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляє умовний ІПН «600000000000». Рядок «Податковий номер платника (покупця)», а також рядок «код» (ознака джерела податкового номера) у компенсуючій ПН не заповнюються (пп. 4, 11 Порядку № 1307).

У номенклатурній графі 2 розділу Б зазначаємо дати складання і порядкові номери вхідних ПН та інших документів (МД, касових чеків, транспортних квитків тощо), за якими у доспецЄПешний період було відображено ПК, що потрібно компенсувати (п.п. 1 п. 16 Порядку № 1307, див. БЗ 101.16 і БЗ 101.16). Якщо ПК було відображено на підставі документів, зазначених у п. 201.11 ПКУ, то у графі 2 податківці хочуть бачити ще й назву вхідного документа (див. БЗ 101.16).

Графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9 розділу Б компенсуючої ПН не заповнюємо, як і рядки IX — XI розділу А (п.п. 9 п. 16 Порядку № 1307). У графі 4 «умовне позначення (українське)» зазначаємо «грн» (п.п. 3 п. 16 Порядку № 1307).

Приклад заповнення компенсуючої ПН див. у статті «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48 (ср. ).

Компенсуючі ПЗ у ПДВ-декларації

Позаяк з 01.08.2023 відновляється ПДВ-реєстрація, то колишній спецЄПешник повинен буде за жовтень 2023 року подати ПДВ-декларацію, у якій відобразити компенсуючі ПЗ за товарами/НА, які (1) були використані (поставлені, реалізовані) в період застосування особливої спрощенки та по яких (2) на дату переходу на спецЄП суми ПДВ були включені до ПК. Хоча, повторимо,

Такі компенсуючі ПЗ слід показати у рядках 4.1, 4.2 та/або 4.3 декларації з ПДВ за жовтень (чи серпень/вересень) 2023 року залежно від ставки ПДВ — 20 %, 7 % або 14 % (див. роз’яснення Південного МУ ДПС по роботі з ВПП від 03.11.2022).

Докладно про заповнення ПДВ-декларації читайте у тематичному номері «Податки & бухоблік», 2023, № 37.