Восстановление НДС-регистрации после возвращения со спецЕН: реглимит, налоговый кредит, сроки выполнения налоговых обязанностей

С даты возвращения субъекта хозяйствования со спецЕН его НДС-регистрация (если он до перехода на спецЕН был плательщиком НДС) размораживается. А это значит, что с даты возвращения со спецЕН (будем исходить из того, что это — 01.07.2023) нужно:

1) составлять и регистрировать в ЕРНН НН/РК по операциям, первое событие по которым происходит начиная с 01.07.2023. Регистрировать эти НН/РК нужно в стандартные сроки (в зависимости от того, в какой половине месяца составлена НН/РК). При этом помним, что на время действия военного положения и 6 месяцев после его окончания стандартные предельные сроки регистрации НН/РК продлены: для НН/РК за первую половину месяца — на 5 календарных дней; за вторую половину — на 3 календарных дня (больше деталей найдете в статье «Новые «военные» сроки регистрации НН/РК и штрафы за их нарушение» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12);

2) составлять НДС-декларации за периоды после возвращения со спецЕН. Так, декларацию за июль 2023 года нужно подать не позже 21 августа 2023 года (с учетом выходного переноса).

Также за плательщиками после возвращения со спецЕН остается обязанность:

1) зарегистрировать НН/РК, составленные за период до перехода на спецЕН;

2) подать неподанные декларации по НДС за периоды до перехода на спецЕН.

В какие именно сроки нужно выполнить эти доспецЕНные обязанности — поговорим отдельно дальше.

Впрочем начнем с несколько иного вопроса — лимита регистрации.

Ведь от лимита регистрации будет зависеть возможность регистрировать НН: как текущие, так и незарегистрированные доспецЕНные.

Лимит регистрации после возвращения со спецЕН

На время, пока плательщик находился на спецЕН, расчет показателей, определенных ст. 200¹ НКУ (то есть показателей реглимита), приостанавливался (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. XX НКУ). То есть операции, осуществленные в период работы на спецЕН, на реглимит никак не влияют. Но и показатели, которые были до перехода на спецЕН, никуда не исчезают.

С возвращением со спецЕН учет показателей реглимита возобновляется с первого дня возвращения со спецЕН. И скорее всего, показатель регистрационного лимита будет «минусовым». Поэтому следует проанализировать, за счет чего появился минус в лимите.

Подробно о том, что происходит с реглимитом при переходе на спецЕН и после возвращении из него, мы анализировали в статье «Реглимит по НДС и спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 35). Но обратим внимание на некоторые важные моменты.

Показатель ΣНаклОтр. Конечно, по операциям, первое событие по которым пришлось на период пребывания на спецЕН, никаких «входящих» НН не будет и лимита также. А вот НН по операциям до перехода на спецЕН, которые были зарегистрированы вашими поставщиками уже после вашего перехода на спецЕН,

Это должно произойти в первый день возвращения со спецЕН.

Налоговики по этому вопросу дают туманные разъяснения (категория 101.17 БЗ). Впрочем нормы НКУ говорят о том, что лимит по таким НН должен увеличиться. Ведь в последнем абзаце п.п. 9.5 подразд. 8 разд. XX НКУ прямо сказано, что в учете показателя ΣНаклОтр не учитываются НН/РК, дата составления по которым приходится на период пребывания на спецЕН. А следовательно, НН, дата составления которых приходится на период до перехода на спецЕН, должны увеличить лимит регистрации.

Показатель ΣПеревищ. Этот показатель появляется, если в декларации налоговых обязательств (стр. 9 разд. I) задекларировано больше, чем зарегистрировано НН, датированных этим же периодом.

Например, плательщик перешел на спецЕН с 01.04.2022. До перехода на спецЕН он подал декларацию за февраль 2022 года. Поскольку в период с конца февраля 2022 до июня 2022 физическая регистрация НН была невозможной, то в декларации были показаны налоговые обязательства, по которым не были зарегистрированы НН. В таком случае после подачи декларации за февраль у плательщика на сумму незарегистрированных НН возникло ΣПеревищ.

Если незарегистрированные «исходящие» НН февраля были показаны в таблице 1.1 приложения Д1 декларации за февраль, то после возвращения со спецЕН налоговые накладные февраля можно зарегистрировать за счет ΣПеревищ. Но это будет возможно при условии, что задекларированные налоговые обязательства обеспечены деньгами (оплаченные). То есть при условии, что ΣПеревищ обеспечено реальным лимитом регистрации.

Здесь также стоит обратить внимание на «копеечный» момент. Иногда вследствие округлений показателей в декларации на копейки не хватает ΣПеревищ. Что делать в этом случае, вы можете узнать из статьи «Если для второго лимита на копейки не хватает суммы ΣПеревищ» // «Налоги & бухучет», 2022, № 96.

ΣОвердрафт. С этим показателем реглимита после возвращения со спецЕН может быть проблема. Ведь он определяется как среднемесячная сумма НДС, задекларированная плательщиком к уплате в бюджет за последние 12 месяцев и погашенная (рассроченная или отсроченная) (п. 200¹.3 НКУ) (больше деталей об этом найдете в статье «Отрицательный НДС-лимит из-за ΣОвердрафт: когда это возможно?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 34).

Учитывая, что во время пребывания на спецЕН плательщик не подавал НДС-декларации за периоды спецЕН и не уплачивал налог, возникает вопрос, как в этом случае налоговики будут осуществлять учет этого показателя. По логике, месяцы работы на спецЕН не должны учитываться в учете ΣОвердрафт. Но если никакой специфики не будет внесено в алгоритм расчета, то

К сожалению, налоговики пока не разъяснили порядок расчета этого показателя для тех, кто вернулся со спецЕН.

Показатель ΣПопРах. Некоторые плательщики, уже находясь в статусе спецЕН, перечисляли средства на НДС-счет, чтобы уплатить НДС-обязательства за периоды до перехода на спецЕН. Не исключено, что на такое пополнение реглимит не увеличится даже после того, как будет возобновлен учет показателей реглимита после возвращения со спецЕН.

Ведь налоговики (на основании п.п. 9.5 подразд. 8 разд. XX НКУ) могут указать на то, что все операции, которые осуществлены плательщиком уже во время пребывания на спецЕН, не влияют на его показатели реглимита. Здесь может быть такая же история, как и в случае, когда плательщик перечислил средства на НДС-счет не с текущего счета (подробнее об этом см. в статье «НДС-счет пополнили не с собственного счета: Верховный Суд поддержал налоговиков» // «Налоги & бухучет», 2023, № 34).

Сроки регистрации НН за периоды до перехода на спецЕН

После возвращения со спецЕН за плательщиком остается обязанность зарегистрировать НН/РК по операциям до перехода на спецЕН.

В НКУ есть специальная переходная норма в отношении выполнения плательщиком доспецЕНных налоговых обязанностей — абз. 13 п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ. В соответствии с этой нормой плательщикам, которые перешли на спецЕН, дано право исполнить налоговую обязанность, предельный срок выполнения которой приходится на период начиная с 24 февраля 2022 года и до дня их перехода на спецЕН, без штрафов

Но есть проблема с тем: как правильно трактовать норму о 60 календарных днях, если плательщик перешел на спецЕН уже после принятия Закона № 2260* (после 27.05.2022). Налоговики четких/однозначных разъяснений по этому поводу не дают. Но считаем, что подход должен быть таким.

* Закон Украины «О внесении изменений в НКУ и другие законы Украины в отношении особенностей налогового администрирования налогов, сборов и единого взноса во время действия военного, чрезвычайного положения» от 12.05.2022 № 2260-IX.

Если переход на спецЕН произошел до 15.07.2022. То есть до предельного срока регистрации НН/РК за февраль — май 2022 года, для которых п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ был установлен свой специальный «военный» предельный срок регистрации — до 15.07.2022. Потом в этот пункт добавили изменение, что регистрация должна происходить «не позже 15.07.2022».

В таком случае НН/РК, составленные по операциям, которые состоялись до перехода на спецЕН:

— датированные февралям — маем 2022 года, без штрафов можно зарегистрировать в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН. И

— датированные первой половиной (составленные сз 1-го по 15-е число включительно) июня 2022 (если переход на спецЕН, например, произошел 01.07.2027), должны были бы быть зарегистрированы до 30 июня 2022 включительно. Регистрация их после возвращения со спецЕН уже считается регистрацией с просрочкой;

— датированные второй половиной июня 2022 года (то есть предельный срок регистрации которых (15 июля 2022 года) пришелся уже на период после перехода на спецЕН), без штрафов еще можно регистрировать в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН. И если они будут зарегистрированы в этот срок, НН будут считаться зарегистрированными своевременно.

Если переход на спецЕН состоялся после 15.07.2022. Например, с 01.10.2022. В таком случае:

— НН февраля — мая 2022 должны были бы быть зарегистрированы не позже 15.07.2022. НН июня, июля, августа и первой части сентября — в стандартный срок (в зависимости от того, в какой половине месяца они составлены). Если НН не были зарегистрированы, то после возвращения из спецЕН их можно регистрировать, но они уже не будут считаться своевременно зарегистрированными. Но практика применения штрафов для этого случая пока не известна;

— НН, предельные сроки регистрации которых пришлись на период после перехода на спецЕН, — будут считаться своевременными, если они будут зарегистрированы в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН. То есть если плательщик перешел на спецЕН с 01.10.2022, то срок 60 календарных дней будет касаться НН, составленных с 15.09.2022 по 30.09.2022. Хотя здесь стоит отметить, что в НКУ прямо не определено, в какие именно сроки должны быть зарегистрированы НН, предельные сроки регистрации которых приходятся уже на период после перехода на спецЕН. Но применение именно такого подхода следует из логики п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ (подробнее по этому поводу см. статью «Спецсроки выполнения налоговых обязанностей для тех, кто перешел на спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 29).

Сроки подачи декларации за периоды до перехода на спецЕН

Здесь действует та же спецнорма из абз. 13 п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ, которая дает возможность плательщикам спецЕН без штрафов исполнить налоговые обязанности в 60-дневный срок после возвращения со спецЕН, если срок их выполнения пришелся на период до избрания спецЕН.

Считаем, что в отношении подачи деклараций эта норма работает так.

Если переход на спецЕН произошел до 20 июля 2022 года. То есть до истечения перенесенного предельного срока подачи деклараций за февраль — май 2022 года и обычного срока для декларации за июнь 2022 года. В таком случае декларации за февраль — июнь 2022 года можно подать своевременно еще в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН. В этот же срок должны быть уплачены налоговые обязательства по этим декларациям (если они не были уплачены).

Если переход на спецЕН состоялся после 20 июля 2022 года. В этом случае срок в 60 дней распространяется только на те декларации, предельные сроки подачи которых пришлись на период после перехода на спецЕН. Например, плательщик перешел на спецЕН с 01.10.2022. В таком случае только на декларацию за сентябрь 2022 года распространяется срок в 60 календарных дней после перехода на спецЕН.

Хотя, опять же, налоговики по этому поводу могут иметь особое мнение, потому что формальное прочтение нормы абз. 13 п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ позволяет делать другие выводы.

Что надо учесть при составлении деклараций за периоды до перехода на спецЕН

Нужно проверить, зарегистрировали ли ваши поставщики «входящие» НН по операциям до перехода на спецЕН, а также обратить внимание на то, когда они их зарегистрировали: своевременно или несвоевременно. Ведь от этого будет зависеть, когда вы сможете показать налоговый кредит по таким НН.

При этом надо учесть особенности «входящих» НН/РК февраля — мая 2022 года. Своевременно зарегистрированными эти НН/РК будут считаться, если они зарегистрированы вашими поставщиками не позже 15.07.2022 (современная редакция абз. 4 п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ). Но это в том случае, если поставщик не переходил до этой даты на спецЕН и имел возможность регистрировать НН. Если же ваш поставщик, как и вы, перешел на спецЕН, и этот переход состоялся до 15.07.2022, то своевременно зарегистрированными эти НН будут считаться, если они будут зарегистрированы им в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН.

Почему этот момент является важным? Если это своевременно зарегистрированные НН, то вы можете показать налоговый кредит (НК) уже в декларации периода составления НН или воспользоваться своим правом переноса НК на следующие периоды. Если НН зарегистрирована несвоевременно, то НК можно показать в декларации не раньше периода регистрации НН.

Своевременность регистрации «входящей» НН также важна для начисления компенсирующих налоговых обязательств за эти периоды. Если НН зарегистрирована своевременно, то компенсирующие налоговые обязательства нельзя отложить на следующие периоды до периода фактического отражения НК.

Также стоит обратить внимание, что нельзя отложить на следующие периоды и уменьшение налоговых обязательств по расчету корректировки (РК). Если РК зарегистрирован вовремя, то налоговые обязательства должны быть отражены именно в периоде составления РК (а если это не сделано, то в порядке исправления ошибки через уточняющий расчет (УР)).

Разберем несколько примеров.

В таком случае по вовремя зарегистрированным НН февраля 2022 года (зарегистрированным не позже 15.07.2022) плательщик может показать НК в декларации за февраль 2022 года или в декларациях после возвращения со спецЕН. Но если по этим НН есть основания начислять компенсирующие налоговые обязательства, то компенсирующие налоговые обязательства должны быть отражены в декларации за февраль 2022 года.

Предельный срок отражения НК

Что касается предельного («конечного») срока отражения налогового кредита по «входящим» НН, то для плательщика, который вернулся со спецЕН, действуют те же правила, что и для всех остальных плательщиков НДС. Период, когда возникает право на отражение НК, зависит от того, своевременно или несвоевременно зарегистрирована НН. А вот максимальный срок отражения налогового кредита по НН составляет 365 календарных дней с даты составления НН (п. 198.6 НКУ). Пока что действует норма, в соответствии с которой

С 01.07.2023 продление (приостановку) срока отражения НК планируют отменить. Если это случится, то уже с 01.07.2023 возобновится течение 365-дневного срока для отражения НК.

А это значит, что, например, по НН, датированным начиная с 24.02.2022, срок в 365 дней вообще не начинал свое течение. Если норму о приостановке срока отменят с 01.07.2023, то отсчет 365 календарных дней для отражения НК начнется с 01.07.2023 (то есть фактически еще год от этой даты за плательщиком сохраняется право показать НК по такой НН).

А по НН, например, от 31.01.2022 из срока 365 календарных дней истекло только 23 дня (период с 01.01.2022 по 23.02.2022).

То, что на срок в 365 календарных дней распространяется норма о приостановке сроков на время военного положения, подтверждали и налоговики. Так, в частности, в письме ГНСУ от 10.05.2023 № 1177/ІПК/99-00-21-03-02-06 они отмечают, что:

Если в последней декларации до перехода на спецЕН был «минус»

Если в декларации последнего отчетного периода перед переходом на спецЕН декларируется строка 21, то этот «минус» сохраняется и переносится в следующую (после возвращения со спецЕН) декларацию в строку 16.1.

Например, плательщик перешел на спецЕН с 01.04.2022. Вернулся со спецЕН с 01.07.2023. После возвращения со спецЕН составляет декларацию за март 2022 и декларирует в ней строку 21. Этот минус из строки 21 переносится в строку 16.1 декларации за июль 2023.

Перерасчет НДС. Если до перехода на спецЕН у плательщика было распределение НДС

Допустим, плательщик перешел на спецЕН с 01.04.2022. Вернулся со спецЕН с 01.07.2023. До перехода на спецЕН плательщик осуществлял распределение НДС на основании п. 199.1 НКУ. В этом случае, считаем, что в декларациях 2023 года после возвращения со спецЕН (в декларациях с июля 2023) он должен использовать коэффициент антиЧВ, по которому осуществлял распределение НДС в 2022 году. И только по итогам 2023 уже состоится перерасчет этого коэффициента. На наш взгляд, в этом случае объемы операций за время работы в 2023 году на спецЕН не должны учитываться во время перерасчета доли использования (коэффициента антиЧВ) по итогам 2023 года. Но налоговики о том, по какому коэффициенту должно происходить распределение НДС после возвращения плательщика со спецЕН, еще не высказались.

Учет 1 млн для обязательной НДС-регистрации

Учитываются ли операции периода пребывания на спецЕН при учете 1 млн для обязательной регистрации? Этот вопрос может интересовать:

— как вновь созданных плательщиков спецЕН (то есть тех, кто перешел на спецЕН сразу после госрегистрации);

— так и тех, кто до перехода на спецЕН работал на общей системе без НДС, но за время работы на спецЕН (последние 12 месяцев) набрал больше 1 млн.

Как именно считать 1 млн для НДС-регистрации, вы можете подробно прочитать в статье «1 млн для НДС-регистрации: как посчитать?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12 (ср. ). В этой же статье мы обращали внимание на то, что в учет 1 млн:

— включаются объемы поставки облагаемых НДС-операций (по ставке 0 %, 7 %, 14 %, 20 % и освобожденных НДС-операций);

— не включаются — необъектные НДС-операции.

И здесь есть следующий интересный момент. С одной стороны, в п.п. 9.5 подразд. 8 разд. XX НКУ прямо сказано, что операции, осуществленные плательщиком спецЕН, считаются такими, которые не являются объектом обложения НДС. А следовательно, можно прийти к заключению, что в таком случае объемы поставок на спецЕН не должны приниматься в расчет 1 млн.

Но, с другой стороны, тот же п. 188.1 НКУ говорит, что в расчет 1 млн должны приниматься операции поставки, «которые подлежат налогообложению согласно этому разделу». То есть операции, которые именно нормами разд. V и подразд. 2 разд. XX НКУ определены как налогооблагаемые.

Поэтому вопрос, включать или нет операции поставки, осуществленные во время пребывания на спецЕН, в расчет 1 млн, не являются однозначным. Есть консультация, в которой налоговики говорят, что такие операции не включаются в расчет 1 млн (письмо ГНСУ от 21.02.2023 № 400/ІПК/99-00-21-03-02-06).