Итак, речь идет о несвоевременной уплате налоговых обязательств, которые были задекларированы уже в декларациях «военного» периода.
Есть ли «военные поблажки»?
Есть ли «поблажки» на время военного положения, если неуплата налогов вызвана отсутствием средств на счете? Ситуация сейчас следующая.
Начиная с 27.05.2022* плательщики, которые имеют возможность исполнять налоговые обязанности во время военного положения, обязаны уплачивать налоги в общие сроки
(с нюансами, которые предусмотрены п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ для уплаты за 2021 год, I кв. 2022, месяцы январь — май 2022, а также для тех, кто перешел на спецЕН).
* Момент вступления в силу Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины...» от 12.05.2022 № 2260-IX.
Плательщики, у которых нет такой возможности, обязаны уплатить налоги в спецсроки, которые привязаны п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ к восстановлению возможности / прекращению военного положения. И до тех пор, пока эти сроки не пройдут, нет факта просрочки уплаты налогов.
При этом важным является то, что считаться не имеющим возможности исполнять налоговые обязанности плательщик может,
только если получит решение от налоговиков о невозможности исполнять налоговые обязанности (по процедуре, определенной Порядком № 225*)
* Порядок подтверждения возможности или невозможности выполнения плательщиком налогов обязанностей, определенных в подпункте 69.1 пункта 69 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 29.07.2022 № 225.
Детали этого найдете, в частности, в статье «Невозможность исполнять налоговые обязанности: напоминаем о главном» // «Налоги & бухучет», 2022, № 98.
Но, как показала практика, решение о невозможности исполнять налоговые обязанности можно было получить только в отношении тех периодов, в течение которых субъект хозяйствования из-за военной агрессии не работал. Собственно, судя по всему, суды также поддерживают эту позицию (см., в частности, решение Запорожского окружного админсуда от 13.03.2023 по делу № 280/6638/22).
Следовательно,
если у вас нет «на руках» (вы ли не сможет получить в будущем) решения от налоговиков о невозможности исполнять налоговые обязанности, то вы должны действовать как плательщик, у которого есть возможность
Соответственно если вы не уплатите налог в общий срок, то это будет нарушением, за которое предусмотрена ответственность.
Какова ответственность?
Штрафы: есть ли освобождение?
Во время военного положения в отношении финсанкций за налоговые нарушения работает норма п.п. 69.2 подразд. 10 разд. XX НКУ. А она позволяет во время военного положения применять к плательщикам штрафы за нарушения, которые выявлены налоговиками во время разрешенных на время военного положения проверок.
При этом «карантинный» штрафной мораторий не применяется (о чем подробнее в статье «Применяется ли во время военного положения «карантинное» освобождение от штрафов: позиция ГНСУ» // «Налоги & бухучет», 2022, № 53; см. также письмо ГНСУ от 16.02.2023 № 3478/7/99-00-04-02-03-07).
Спасти от санкций могут разве что обстоятельства, которые перечислены в п. 112.8 НКУ. В частности, форс-мажор (п.п. 112.8.9 НКУ). Впрочем, важно понимать, что само по себе отсутствие средств на счете по не зависимым от плательщика налогов причинам не может считаться форс-мажором и не является основанием для освобождения от ответственности за несвоевременную уплату налогов. Другие обстоятельства из п. 112.8 НКУ тоже достаточно «редкостные»: действие/бездеятельность согласно полученной ИНК, истечение срока давности для штрафа и т. п.
Дальше. Несвоевременная уплата налогов является предметом камеральной проверки (п.п. 75.1.1 НКУ), а такие проверки сейчас разрешены для налоговиков. Выявив нарушение сроков уплаты согласованных обязательств, налоговики и составят акт камеральной проверки. Как правило, это происходит уже после того, как плательщик уплатит сумму долга и будет известным количество дней просрочки уплаты. Но будет фактически считаться, что нарушение выявлено налоговиками во время разрешенной на время военного положения проверки.
Поэтому
при отсутствии у плательщика решения о невозможности исполнять налоговые обязанности уберечься от штрафов в общем случае не удастся
На этом акцентируют внимание и налоговики в письме от 16.02.2023 № 3478/7/99-00-04-02-03-07.
Что касается размера самих штрафов, то здесь ситуация достаточно непростая.
Вообще, если речь идет о несвоевременной уплате таких налогов, как НДС, налог на прибыль (о которых сказано в вопросе), то при несвоевременной уплате налогов должны применяться штрафы по п. 124.1 НКУ:
— 5 % суммы налогового долга — при просрочке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства;
— 10 % суммы налогового долга — если уплата просрочена больше чем на 30 календарных дней.
И как мы указали выше, фактически этот штраф должен применяться к плательщику после того, как он погасит сумму долга (когда будет известно количество дней просрочки платежа).
Но! «Отделаться» штрафом 5 % / 10 %, может, и не удастся.
Практика показала, что налоговики при задержке оплаты пытаются применить к плательщику штраф не по п. 124.1 НКУ, а по п. 124.2 НКУ — в повышенном размере, как за умышленное нарушение. А это уже — 25 % от суммы неуплаченного денежного обязательства
Мы на этот момент неоднократно обращали внимание (см. статьи «Штраф за несвоевременную уплату налогов: 5 % или 25 %?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 59; «Как работает вина и умысел в налоговых штрафах» // «Налоги & бухучет», 2022, № 82).
Впрочем заметим, что
суды в этом вопросе в целом на стороне субъектов хозяйствования
Если несвоевременная уплата налогов вызвана отсутствием средств на счете (что подтверждается соответствующими выписками банка), то умышленным такое нарушение считаться не может.
Кроме того, суды акцентируют внимание на том, что в пределах камеральной проверки невозможно установить обстоятельства, которые доказывают вину и умысел плательщика (см., в частности, постановление Второго апелляционного админсуда от 20.12.2022 по делу № 440/2037/22). И подобных решений есть много.
Отметим также, что в свежем письме ГНСУ от 16.02.2023 № 3478/7/99-00-04-02-03-07 (адресовано налоговикам для применения в работе) налоговики говорят о том, что при несвоевременной уплате задекларированных налогов к плательщику применяется штраф по п. 124.1 НКУ. Об «умышленном» п. 124.2 НКУ налоговики не упоминают. А значит, есть робкие надежды, что фискалы изменят свою позицию в отношении применения повышенного размера штрафа как за умышленное нарушение.
А что с пеней? «В добавок» к штрафу будет пеня согласно ст. 129 НКУ. В интересующем нас случае — начиная с 91-го календарного дня просрочки (п.п. 129.1.3, абз. 3 п. 129.4 НКУ). Потому что налоговики:
— такое основание освобождения от пени, как «совершение деяния (действия или бездеятельности) лицом вследствие введения военного, чрезвычайного положения» (п.п. 129.9.7 НКУ) при отсутствии у плательщика решения о невозможности, очевидно, будут игнорировать;
— «карантинное» освобождение от пени из п. 521 подразд. 10 разд. XX НКУ будут тоже игнорировать, поскольку считают, что начиная с 27.05.2022 «военные» нормы «преобладают» над «карантинными» (в части освобождения от ответственности за несвоевременное выполнение налогоплательщиком налоговых обязанностей) (см., в частности, письмо ГНСУ от 16.02.2023 № 3478/7/99-00-04-02-03-07).
Впрочем, вопрос с пеней на самом деле не такой уж и однозначный.
Также если речь о юридическом лице, на конкретное виновное должностное лицо может быть наложен админштраф — за неподачу или несвоевременную подачу платежных поручений на перечисление надлежащих к уплате налогов и сборов (ст. 1632 КУоАП) от 5 (85 грн) до 10 (170 грн) ннмдг, при повторном нарушении в течение года — от 10 (170 грн) до 15 (255 грн) ннмдг. Впрочем поскольку рассматривают дела и налагают штрафы суды (ст. 221 КУоАП), то придется заплатить еще и судебный сбор (в 2023 году — 536,80 грн).
Мероприятия взыскания. Сумма задекларированных налоговых обязательств считается согласованной (п. 54.1 НКУ). А сумма согласованного денежного обязательства, не уплаченная плательщиком в установленный НКУ срок, превращается в налоговый долг (п.п. 14.1.175 НКУ).
С 24.11.2022 (со дня вступления в силу Закона № 2719*) возобновлено течение налоговых сроков, которые касаются взыскания налогового долга с плательщиков, имеющих возможность исполнять налоговые обязанности (п.п. 69.9 подразд. 10 разд. XX НКУ).
* Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины...» от 03.11.2022 № 2719-IX.
А значит, у налоговиков, в частности, есть право:
1) на взыскание наличных средств и/или средств на счетах в банке и продажу имущества плательщика, которое находится в налоговом залоге. Осуществляется не раньше чем через 30 календарных дней со дня послания (вручения) такому плательщику налогового требования по решению суда (пп. 95.2 — 95.4 НКУ);
2) на взыскание наличных средств и/или средств на счетах в банке без решения суда по согласованными суммам налоговых обязательств (п. 95.5 НКУ). Это возможно, если налоговый долг не уплачен в течение 90 календарных дней, следующих за предельным сроком его уплаты, и при условии отсутствия «долга» государства перед таким плательщиком (в виде невыплаченного бюджетного возмещения или возвращения ошибочно или излишне уплаченных денежных обязательств).
Напомним, что
согласно п. 59.1 НКУ мероприятия, направленные на погашение (взыскание) налогового долга, не применяются, если общая сумма налогового долга налогоплательщика не превышает ста восьмидесяти необлагаемых налогом минимумов доходов граждан (3060 грн)
Для плательщиков единого налога (ЕН) также есть угроза потери ЕН-статуса. Плательщик ЕН должен покинуть ряды упрощенцев, если на каждое первое число месяца в течение двух последовательных кварталов за ним считается долг в сумме, которая превышает 3060 грн (п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ).
Если в следующих периодах планируется отрицательное значение
НДС. Допустим, не уплачены по декларации налоговые обязательства (налоговый долг) по НДС, но в следующих декларациях ожидается по декларации «минус». Можно ли погасить налоговый долг за счет текущего отрицательного значения?
В принципе, такая возможность есть. Она предусмотрена п.п. «а» п. 200.4 НКУ да и самой формой декларации. «Технически» это реализуется путем заполнения стр. 20.1 декларации по НДС за текущий отчетный период, в котором декларируется «минус» (заполнена стр. 19).
Но здесь не все так просто.
Во-первых, заполнить строку 20.1 можно, если сумма, которая в нем значится, будет «обеспечена» реглимитом. И, что главное,
реглимит будет уменьшен сразу на эту сумму, как только вы подадите декларацию с заполненной строкой 20.1 (произойдет это за счет показателя ∑Відшкод). Следовательно, такое зачисление «приведет» к потере реглимита на эту сумму
Во-вторых, долг должен учитываться в интегрированной карточке плательщика НДС по состоянию на 1-е число месяца, в котором была подана такая декларация (декларация с заполненной строкой 20.1) (см. категорию 101.26 БЗ).
То есть, например, в декларации за март 2023 (предельный срок подачи — 20 апреля 2023) за счет отрицательного значения по НДС можно погасить налоговый долг по НДС, который учитывается по состоянию на 01.04.2023.
В-третьих, зачтение суммы, которая была указана в строке 20.1 декларации, в счет уменьшения налогового долга в интегрированной карточке плательщика проводится в предельный срок подачи декларации, в которой заполнена строка 20.1. Эта дата и будет считаться датой погашения долга. После этого вам налоговики рассчитают штраф за несвоевременную уплату налога. Периодом неуплаты (количество дней просрочки) будет период со дня, следующего за предельным сроком уплаты налога по декларации (по которой не был уплачен налог), по предельный день подачи декларации, в которой заполнена строка 20.1. Если этот период составит больше 90 календарных дней — то будет применена и пеня.
В-четвертых, в Порядке № 569* не прописано, что происходит в этом случае с Реестрами на списание средств с электронного счета по задекларированным налоговым обязательствам. Ведь фактически сумма задекларированных обязательств должна быть списана с электронного счета плательщика и такой Реестр висит до полного его выполнения (то есть как только появляются средства на счете — происходит списание средств с электронного счета). Как происходит выполнение/закрытие этих Реестров в случае погашения налогового долга текущим отрицательным значением (через заполнение строки 20.1), в Порядке № 569 не сказано. А значит,
существует риск, что средства по декларации, налоговые обязательства по которой были погашены за счет отрицательного значения, все равно будут списаны с электронного счета
Подробнее о погашении налогового долга за счет отрицательного значения смотрите в статье «Гасим НДС-долг отрицательным значением» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57.
Налог на прибыль. Допустим, что в I квартале плательщик задекларировал налог к уплате, но не уплатил из-за отсутствия средств. А в декларации за полугодие уже ожидается «минус», вследствие чего сумма налога к уплате за полугодие, допустим, составляет уже 0 грн. В этом случае в интегрированной карточке датой предельного срока уплаты налоговых обязательств за полугодие налоговое обязательство будет 0 грн. То есть долга уже и не будет.
Но! В этом случае:
1) будет штраф за несвоевременную уплату налогов по п. 124.1 НКУ. Фактически период «неуплаты» будет учитываться со дня, следующего за днем предельного срока уплаты налогового обязательства по декларации за I квартал и будет заканчиваться предельным сроком уплаты налоговых обязательств по декларации за полугодие. Ведь начисление налоговых обязательств по поданным декларациям проводится в интегрированной карточке плательщика датой предельного срока уплаты налоговых обязательств по такой декларации. Плюс возможная пеня — если просрочка будет больше 90 календарных дней;
2) поскольку срок «закрытия» налогового долга в этом случае достаточно продолжительный (он перекрывается аж после истечения срока уплаты налоговых обязательств по декларации за полугодие), то есть риск, что налоговики до истечения этого срока успеют применить мероприятия принудительного взыскания налогового долга (смотрите выше).
Декларирование уменьшенной суммы налоговых обязательств для избежания долга
Здесь все базируется на том, что благодаря свежим законодательным новациям уточнять все военные периоды можно без самоштрафа и пени (подробнее читайте в статье «Уточнение военных периодов без штрафов и пени» // «Налоги & бухучет», 2023, № 4).
При этом
самоисправление же помогает избежать в том числе и штрафа по п. 124.1 НКУ
Поэтому если есть искушение пойти по пути «искусственного» уменьшения налоговых обязательств со следующим самоисправлением, тогда вообще сможем избежать и штрафов, и пени.
Но в нашем случае сумма налоговых обязательств является уже задекларированной. Рисковать ли с убиранием налоговых обязательств через уточняющий расчет / уточняющую декларацию (далее — УР), а потом добавлением их опять же через УР (см., в частности, статью «Ошибка в Уточняющем расчете: как исправить?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 60)?
Формально здесь как будто нет проблем. Впрочем предугадать реакцию налоговиков трудно. Нельзя исключать, что они пойдут по какому-то неординарному пути. Или все равно начислят штраф по п. 124.2 НКУ за умышленную просрочку уплаты налога. Или применят штраф за умышленное занижение налоговых обязательств по п. 123.2 НКУ. Поэтому есть риски все равно выйти на 25 % штрафа. Поэтому, считаем, рисковать не стоит.
Также с тем же НДС следует учесть нюансы, о которых дальше.
А если налоговое обязательство еще не задекларировано? Допустим, плательщик умышленно занизит сумму налогового обязательства (то есть не покажет ее в декларации). Здесь стоит отметить:
— что с НДС этот вариант может и не пройти. Ведь
если вы зарегистрировали налоговые накладные для своих контрагентов, датированные этим периодом, то не показать соответствующие налоговые обязательства не получится. Этот факт сразу выявят налоговики во время камеральной проверки
Так же легко они могут выявить и излишне отраженный налоговый кредит;
— а вот с декларацией по налогу на прибыль — это, в принципе, возможно, хотя лучше к этому не прибегать. Ведь все равно «скрыть» значительную часть налогового обязательства таким образом вряд ли удастся и это потом приведет к необходимости уточнять декларацию (в т. ч. и финотчетность).
Но в таком случае, если исправление «ошибки» будет осуществлено до того момента, как факт занижения выявят налоговики, можно будет избежать штрафов в т. ч. по п. 124.1 НКУ и мероприятий принудительного взыскания налогового долга.
Выводы
- Если у плательщика нет полученного от налоговиков решения о невозможности исполнять налоговые обязанности, то даже во время военного положения налоги он должен уплачивать в общие сроки, установленные НКУ. Само по себе отсутствие средств на счете по не зависимым от плательщика причинам не освободит от ответственности.
- За нарушение сроков уплаты задекларированных сумм налоговых обязательств угрожает:
- — штраф по п. 124.1 НКУ (5 % или 10 %, в зависимости от количества дней просрочки). Его применяют уже после того, как долг будет уплачен (погашен). Хотя есть неодиночные случаи, когда налоговики пытаются применить сразу штраф в размере 25 % от суммы долга, как за умышленно совершенное нарушение;
- — пеня — если сумма просрочки составит больше 90 календарных дней;
- — мероприятия принудительного взыскания (если сумма налогового долга составит больше 3060 грн). Теперь право налоговиков на такие «мероприятия» тоже возобновлено. В частности, может быть осуществлено принудительное взыскание средств со счета в банке без решения суда (если долг будет просрочен больше чем на 90 календарных дней) и применено право налогового залога.
- Для налогового долга по НДС прошлых периодов существует возможность погасить его за счет отрицательного значения текущего периода. Но с этим не все так просто. В частности, этот долг должен быть «обеспечен» суммой реглимита, который фактически будет потерян, если долг будет гаситься отрицательным значением.
