Отже, мова йде про несвоєчасну сплату податкових зобов’язань, які були задекларовані вже в деклараціях «воєнного» періоду.
Чи є «воєнні поблажки»?
Чи є «поблажки» на час воєнного стану, якщо несплата податків викликана відсутністю коштів на рахунку? Ситуація зараз наступна.
Починаючи з 27.05.2022* платники, які мають можливість виконувати податкові обов’язки під час воєнного стану, зобов’язані сплачувати податки в загальні строки
(з нюансами, що їх передбачено п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ для сплати за 2021 рік, I кв. 2022, місяці січень — травень 2022, а також для тих, хто перейшов на спецЄП).
* Момент набуття чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України …» від 12.05.2022 № 2260-IX.
Платники, в яких немає такої можливості, зобов’язані сплатити податки в спецстроки, що їх прив’язано п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ до відновлення можливості / припинення воєнного стану. І доти, доки ці строки не сплинуть, немає факту прострочення сплати податків.
При цьому важливим є те, що вважатися таким, що не має можливості виконувати податкові обов’язки, платник може,
тільки якщо отримає рішення від податківців про неможливість виконувати податкові обов’язки (за процедурою, визначеною Порядком № 225*)
* Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225.
Деталі щодо цього знайдете, зокрема, у статті «Неможливість виконувати податкові обов’язки: нагадуємо про головне» // «Податки & бухоблік», 2022, № 98.
Та, як показала практика, рішення щодо неможливості виконувати податкові обов’язки можна було отримати тільки відносно тих періодів, протягом яких суб’єкт господарювання через військову агресію не працював. Власне, судячи з усього, суди також підтримують цю позицію (див., зокрема, рішення Запорізького окружного адмінсуду від 13.03.2023 у справі № 280/6638/22).
Отже,
якщо у вас немає «на руках» (чи ви не зможе отримати в майбутньому) рішення від податківців про неможливість виконувати податкові обов’язки, то маєте діяти як платник, в якого є можливість
Відповідно якщо ви не сплатите податок у загальний строк, то це буде порушенням, за яке передбачена відповідальність.
Яка відповідальність?
Штрафи: чи є звільнення?
Під час воєнного стану щодо фінсанкцій за податкові порушення працює норма п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ. А вона дозволяє під час воєнного стану застосовувати до платників штрафи за порушення, які виявлені податківцями під час дозволених на час воєнного стану перевірок.
При цьому «карантинний» штрафний мораторій не застосовується (про що детальніше у статті «Чи застосовується під час воєнного стану «карантинне» звільнення від штрафів: позиція ДПСУ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 53; див. також лист ДПСУ від 16.02.2023 № 3478/7/99-00-04-02-03-07).
Врятувати від санкцій можуть хіба що обставини, що їх перелічено у п. 112.8 ПКУ. Зокрема, форс-мажор (п.п. 112.8.9 ПКУ). Втім, важливо розуміти, що сама по собі відсутність коштів на рахунку з не залежних від платника податків причин не може вважатися форс-мажором і не є підставою для звільнення від відповідальності за несвоєчасну сплату податків. Інші обставини з п. 112.8 ПКУ теж доволі «рідкісні»: дія/бездіяльність згідно з отриманою ІПК, сплив строку давності для штрафу тощо.
Далі. Несвоєчасна сплата податків є предметом камеральної перевірки (п.п. 75.1.1 ПКУ), а такі перевірки зараз дозволені для податківців. Виявивши порушення строків сплати узгоджених зобов’язань, податківці і складуть акт камеральної перевірки. Як правило, це відбувається вже після того, як платник сплатить суму боргу і буде відомою кількість днів прострочення сплати. Але буде фактично вважатися, що порушення виявлено податківцями під час дозволеної на час воєнного стану перевірки.
Тож
за відсутності у платника рішення про неможливість виконувати податкові обов’язки вберегтися від штрафів у загальному випадку не вдасться
На цьому акцентують увагу і податківці в листі від 16.02.2023 № 3478/7/99-00-04-02-03-07.
Щодо розміру самих штрафів, то тут ситуація доволі непроста.
Взагалі, якщо мова йде про несвоєчасну сплату таких податків, як ПДВ, податок на прибуток (про які мова йде в запитанні), то при несвоєчасній сплаті податків мають застосовуватися штрафи за п. 124.1 ПКУ:
— 5 % суми податкового боргу — при простроченні до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання;
— 10 % суми податкового боргу — якщо сплату прострочено більше ніж на 30 календарних днів.
І як ми зазначили вище, фактично цей штраф має застосовуватися до платника після того, як він погасить суму боргу (коли буде відомо кількість днів прострочення платежу).
Але! «Відбутися» штрафом 5 % / 10 % може і не вдасться.
Практика показала, що податківці при затримці оплати намагаються застосувати до платника штраф не за п. 124.1 ПКУ, а за п. 124.2 ПКУ — у підвищеному розмірі, як за умисне порушення. А це вже — 25 % від суми несплаченого грошового зобов’язання
Ми на цей момент неодноразово звертали увагу (див. статті «Штраф за несвоєчасну сплату податків: 5 % чи 25 %?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 59; «Як працює вина та умисел у податкових штрафах» // «Податки & бухоблік», 2022, № 82).
Втім зауважимо, що
суди в цьому питанні загалом на боці суб’єктів господарювання
Якщо несвоєчасна сплата податків викликана відсутністю коштів на рахунку (що підтверджується відповідними виписками банку), то умисним таке порушення вважатися не може.
Крім того, суди акцентують увагу на тому, що в межах камеральної перевірки неможливо встановити обставини, що доводять вину та умисел платника (див., зокрема, постанову Другого апеляційного адмінсуду від 20.12.2022 у справі № 440/2037/22). І подібних рішень є багато.
Зазначимо також, що в свіжому листі ДПСУ від 16.02.2023 № 3478/7/99-00-04-02-03-07 (адресовано податківцям для застосування в роботі) податківці говорять про те, що при несвоєчасній сплаті задекларованих податків до платника застосовується штраф за п. 124.1 ПКУ. Про «умисний» п. 124.2 ПКУ податківці не згадують. А значить, є стримані сподівання, що фіскали змінять свою позицію щодо застосування підвищеного розміру штрафу як за умисне порушення.
А що з пенею? «На додаток» до штрафу буде пеня згідно зі ст. 129 ПКУ. У випадку, що нас цікавить, — починаючи з 91-го календарного дня прострочення (п.п. 129.1.3, абз. 3 п. 129.4 ПКУ). Бо податківці:
— таку підставу звільнення від пені, як «вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою внаслідок введення воєнного, надзвичайного стану» (п.п. 129.9.7 ПКУ) за відсутності у платника рішення про неможливість, вочевидь, будуть ігнорувати;
— «карантинне» звільнення від пені із п. 521 підрозд. 10 розд. XX ПКУ будуть теж ігнорувати, оскільки вважають, що починаючи з 27.05.2022 «воєнні» норми «переважають» над «карантинними» (в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов’язків) (див., зокрема, лист ДПСУ від 16.02.2023 № 3478/7/99-00-04-02-03-07).
Втім питання з пенею, насправді, не таке вже й однозначне.
Також якщо мова про юридичну особу, на конкретну винну посадову особу може бути накладено адмінштраф — за неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків і зборів (ст. 1632 КУпАП) від 5 (85 грн) до 10 (170 грн) нмдг, при повторному порушенні протягом року — від 10 (170 грн) до 15 (255 грн) нмдг. Втім оскільки розглядають справи і накладають штрафи суди (ст. 221 КУпАП), то доведеться заплатити ще і судовий збір (у 2023 році — 536,80 грн).
Заходи стягнення. Сума задекларованих податкових зобов’язань вважається узгодженою (п. 54.1 ПКУ). А сума узгодженого грошового зобов’язання, не сплачена платником у встановлений ПКУ строк, перетворюється на податковий борг (п.п. 14.1.175 ПКУ).
З 24.11.2022 (з дня набрання чинності Законом № 2719*) відновлено перебіг податкових строків, які стосуються стягнення податкового боргу з платників, які мають можливість виконувати податкові обов’язки (п. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).
* Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України…» від 03.11.2022 № 2719-IX.
А значить, у податківців, зокрема, є право:
1) на стягнення готівкових коштів та/або коштів на рахунках у банку та продаж майна платника, що перебуває у податковій заставі. Провадиться не раніше ніж через 30 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги за рішенням суду (пп. 95.2 — 95.4 ПКУ);
2) на стягнення готівкових коштів та/або коштів на рахунках у банку без рішення суду за узгодженими сумами податкових зобов’язань (п. 95.5 ПКУ). Це можливо, якщо податковий борг не сплачено протягом 90 календарних днів, наступних за граничним строком його сплати, та за умови відсутності «боргу» держави перед таким платником (у вигляді невиплаченого бюджетного відшкодування або повернення помилково або зайво сплачених грошових зобов’язань).
Нагадаємо, що
згідно з п. 59.1 ПКУ заходи, спрямовані на погашення (стягнення) податкового боргу, не застосовуються, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує ста вісімдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (3060 грн)
Для платників єдиного податку (ЄП) також є загроза втрати ЄП-статусу. Платник ЄП має покинути лави спрощенців, якщо на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів за ним рахується борг у сумі, яка перевищує 3060 грн (п.п. 8 п.п. 298.2.3 ПКУ).
Якщо в наступних періодах планується від’ємне значення
ПДВ. Припустимо, є несплачені за декларацією податкові зобов’язання (податковий борг) з ПДВ, але в наступних деклараціях очікується за декларацією «мінус». Чи можна погасити податковий борг за рахунок поточного від’ємного значення?
У принципі, така можливість є. Вона передбачена п.п. «а» п. 200.4 ПКУ, та й самою формою декларації. «Технічно» це реалізується шляхом заповнення ряд. 20.1 декларації з ПДВ за поточний звітний період, у якому декларується «мінус» (заповнений ряд. 19).
Але тут не все так просто.
По-перше, заповнити рядок 20.1 можна, якщо сума, яка в ньому значиться, буде «забезпечена» реглімітом. І, що головне,
регліміт буде зменшено одразу на цю суму, як тільки ви подасте декларацію із заповненим рядком 20.1 (відбудеться це за рахунок показника ∑Відшкод). Отже, таке зарахування «призведе» до втрати регліміту на цю суму
По-друге, борг повинен обліковуватися в інтегрованій картці платника ПДВ станом на 1-ше число місяця, в якому було подано таку декларацію (декларацію із заповненим рядком 20.1) (див. категорію 101.26 БЗ).
Тобто, наприклад, у декларації за березень 2023 (граничний строк подання — 20 квітня 2023) за рахунок від’ємного значення з ПДВ можна погасити податковий борг з ПДВ, що обліковується станом на 01.04.2023.
По-третє, зарахування суми, яка була вказана в рядку 20.1 декларації, у рахунок зменшення податкового боргу в інтегрованій картці платника проводиться у граничний строк подання декларації, в якій заповнено рядок 20.1. Ця дата і буде вважатися датою погашення боргу. Після цього вам податківці розрахують штраф за несвоєчасну сплату податку. Періодом несплати (кількість днів прострочення) буде період з дня, наступного за граничним строком сплати податку за декларацією (за якою не був сплачений податок), по граничний день подання декларації, в якій заповнено рядок 20.1. Якщо цей період складе більше 90 календарних днів — то буде застосована і пеня.
По-четверте, у Порядку № 569* не прописано, що відбувається в цьому випадку з Реєстрами на списання коштів з електронного рахунку за задекларованими податковими зобов’язаннями. Адже фактично сума задекларованих зобов’язань має бути списана з електронного рахунку платника і такий Реєстр висить до повного його виконання (тобто як тільки з’являються кошти на рахунку — відбувається списання коштів з електронного рахунку). Як відбувається виконання/закриття цих Реєстрів у випадку погашення податкового боргу поточним від’ємним значенням (через заповнення рядка 20.1), у Порядку № 569 не сказано. А значить,
існує ризик, що кошти за декларацією, податкові зобов’язання за якою були погашені за рахунок від’ємного значення, все одно будуть списані з електронного рахунку
Детальніше щодо погашення податкового боргу за рахунок від’ємного значення дивіться в статті «Гасимо борг від’ємним значення» // «Податки & бухоблік», 2022, № 57.
Податок на прибуток. Припустимо, що в 1 кварталі платник задекларував податок до сплати, але не сплатив через відсутність коштів. А в декларації за півріччя вже очікується «мінус», внаслідок чого сума податку до сплати за півріччя, припустимо, складає вже 0 грн. У цьому випадку в інтегрованій картці датою граничного строку сплати податкових зобов’язань за півріччя — податкове зобов’язання буде 0 грн. Тобто боргу вже й не буде.
Але! У цьому випадку:
1) буде штраф за несвоєчасну сплату податків за п. 124.1 ПКУ. Фактично період «несплати» буде обліковуватися з дня, наступного за днем граничного строку сплати податкового зобов’язання за декларацією за 1 квартал і закінчуватиметься граничним строком сплати податкових зобов’язань за декларацією за півріччя. Адже нарахування податкових зобов’язань за поданими деклараціями проводиться в інтегрованій картці платника датою граничного строку сплати податкових зобов’язань за такою декларацією. Плюс можлива пеня — якщо прострочка буде більше 90 календарних днів;
2) оскільки строк «закриття» податкового боргу в цьому випадку досить тривалий (він перекривається аж після спливу строку сплати податкових зобов’язань за декларацію за півріччя), то є ризик, що податківці до спливу цього строку встигнуть застосувати заходи примусового стягнення податкового боргу (дивіться вище).
Декларування зменшеної суми податкових зобов’язань для уникнення боргу
Тут усе базується на тому, що завдяки свіжим законодавчим новаціям уточняти всі воєнні періоди можна без самоштрафу та пені (докладніше читайте в статті «Уточнення воєнних періодів без штрафів і пені» // «Податки & бухоблік», 2023, № 4).
При цьому
самовиправлення ж допомагає уникнути у тому числі й штрафу за п. 124.1 ПКУ
Тож якщо є спокуса піти шляхом «штучного» зменшення податкових зобов’язань з наступним самовиправленням, тоді взагалі зможемо уникнути і штрафів, і пені.
Але в нашому випадку сума податкових зобов’язань є вже задекларованою. Чи ризикувати з прибиранням податкових зобов’язань через уточнюючий розрахунок / уточнюючу декларацію (далі — УР), а потім додаванням їх знову ж через УР (див., зокрема, статтю «Помилка в Уточнюючому розрахунку: як виправити?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 60)?
Формально тут наче немає проблем. Втім передбачити реакцію податківців важко. Не можна виключати, що вони підуть якимось неординарним шляхом. Чи все одно нарахують штраф за п. 124.2 ПКУ за умисне прострочення сплати податку. Чи застосують штраф за умисне заниження податкових зобов’язань за п. 123.2 ПКУ. Тож є ризики все одно вийти на 25 % штрафу. Тому, вважаємо, ризикувати не варто.
Також із тим же ПДВ слід урахувати нюанси, про які далі.
А якщо податкове зобов’язання ще не задекларовано? Припустимо, платник навмисно занизить суму податкового зобов’язання (тобто не покаже її в декларації). Тут варто зазначити:
— що з ПДВ цей варіант може й не пройти. Адже
якщо ви зареєстрували податкові накладні для своїх контрагентів, датовані цим періодом, то не показати відповідні податкові зобов’язання не вийде. Цей факт одразу виявлять податківці під час камеральної перевірки
Так само легко вони можуть виявити і зайво відображений податковий кредит;
— а ось із декларацією з податку на прибуток — це, в принципі, можливо, хоча краще до цього не вдаватися. Адже все одно «приховати» значну частину податкового зобов’язання таким чином навряд чи вдасться і це потім призведе до необхідності уточнювати декларацію (у т. ч. і фінзвітність).
Але в такому випадку, якщо виправлення «помилки» буде здійснено до того моменту, як факт заниження виявлять податківці, можна буде уникнути штрафів у т. ч. за п. 124.1 ПКУ та заходів примусового стягнення податкового боргу.
Висновки
- Якщо у платника немає отриманого від податківців рішення щодо неможливості виконувати податкові обов’язки, то навіть під час воєнного стану податки він має сплачувати в загальні строки, установлені ПКУ. Сама по собі відсутність коштів на рахунку з не залежних від платника причин — не звільнить від відповідальності.
- За порушення строків сплати задекларованих сум податкових зобов’язань загрожує:
- — штраф за п. 124.1 ПКУ (5 % або 10 %, залежно від кількості днів прострочення). Його застосовуються вже після того, як борг буде сплачено (погашено). Хоча непоодинокі випадки, коли податківці намагаються застосувати одразу штраф у розмірі 25 % від суми боргу, як за умисно вчинене порушення;
- — пеня — якщо сума прострочення складе більше 90 календарних днів;
- — заходи примусового стягнення (якщо сума податкового боргу складе більше 3060 грн). Наразі право податківців на такі «заходи» теж відновлено. Зокрема, може бути здійснено примусове стягнення коштів з рахунку у банку без рішення суду (якщо борг буде прострочено більше ніж на 90 календарних днів) та застосоване право податкової застави.
- Для податкового боргу з ПДВ минулих періодів існує можливість погасити його за рахунок від’ємного значення поточного періоду. Але з цим не все так просто. Зокрема, цей борг повинен бути «забезпечений» сумою регліміту, який фактично буде втрачено, якщо борг гаситиметься від’ємним значенням.
