Переплаты по НДС: отдельная история

Образование переплаты

Как правило, НДС-переплата может появляться, если:

— налог по декларациям (или уточняющим расчетам (УР)) по ошибке был уплачен не через электронный НДС-счет, а прямиком в бюджет;

— плательщиком исправляются ошибки (завышение налоговых обязательств (НО)) и подан уменьшающий УР для уменьшения излишне уплаченной суммы НДС;

— плательщик уплатил по НУР доначисленные суммы (налог, штрафные санкции), а при судебном обжаловании суд признал НУР неправомерным и отменил его.

Таким образом, переплата может возникать в тех случаях, когда плательщик уплатил платежи излишне (п.п. 14.1.115 НКУ). Сумму возникшей переплаты отражают в интегрированной карточке плательщика (ИКП). Причем обычно данные налоговой отчетности проводят в ИКП предельным сроком уплаты обязательств (т. е. ориентировочно 30-го числа), а данные УР — датой его подачи (п.п. 2 п. 4 разд. IV Порядка № 5*). И после этого уже должно быть видно переплату в ИКП.

* Порядок ведения налоговыми органами оперативного учета налогов, сборов, платежей и единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный приказом Минфина от 12.01.2021 № 5.

А вот отрицательное значение по НДС (переходящий минус из стр. 21 декларации) переплатой не является и в ИКП его не отражают. Хотя по правилам НДС-учета его можно использовать для погашения налогового долга по НДС. Подробнее см. «Гасим НДС-долг отрицательным значением» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57, «Как отрицательным НДС погасить долг по уточненке?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 77, «Зачет долгов по НДС, штрафам и пене в счет отрицательного значения» // «Налоги & бухучет», 2020, № 82.

Не считают переплатой и сумму бюджетного возмещения по НДС. Впрочем, его разрешается использовать в счет погашения госбюджетных платежей. Но только тех, которые полностью (!) уплачиваются в госбюджет и которых не так много. Поэтому, увы, нельзя зачесть БВ в счет налога на прибыль, распределяемого в пропорциях между государственным и местным бюджетами (письмо ГНСУ от 25.07.2023 № 2053/ІПК/99-00-04-02-03-06). Но можно, например, в счет акцизного налога, рентной платы (подробнее см. «Зачет БВ в счет уплаты денежных обязательств и погашения налогового долга» // «Налоги & бухучет», 2018, № 62).

Если подан уменьшающий УР

Чаще всего переплата появляется при подаче уменьшающего УР. В таком случае следует учесть, что «излишне уплаченными средствами» (переплатой) считают средства, которые на определенную дату зачислены в бюджет сверх суммы начисленных денежных обязательств, предельный срок уплаты которых наступил на такую дату (п.п. 14.1.115 НКУ).

Таким образом, чтобы возникла переплата, налог должен быть уплачен в большей сумме, чем сумма начисленных денежных обязательств по нему — т. е. переплачен. Поэтому к переплате может приводить подача не любого уменьшающего УР. А

В таком случае переплата, по сути, возникает в сумме, равной уменьшению показателя стр. 18 декларации исправляемого (ошибочного) периода.

А вот если в ошибочной декларации налога к уплате в стр. 18 не было (а, например, был минус в стр. 21), то подача уменьшающего УР не приведет к возникновению переплаты, а лишь увеличит такое отрицательное значение.

Если уменьшаем не уплаченный налог. Впрочем, даже если в УР уменьшается стр. 18 декларации, есть особый случай, когда возникновение переплаты не происходит. Когда это возможно? Если с помощью уменьшающего УР решили уменьшить (откорректировать) налог, который пока что не уплачен. К примеру, если обнаружили завышение налога в стр. 18 недавно сданной декларации и по горячим следам (до предельного срока уплаты по ней налога — т. е. в течение 10 дней после 20-го числа) подали уменьшающий УР (на уменьшение НО). Тогда если в таком УР (на уменьшение НО) заполнить не только стр. 18, но и стр. 18.2, то его данные налоговики учтут в корректирующих реестрах и скорректируют текущие НО по декларации (БЗ 101.24). В итоге уплатить на электронный НДС-счет получится уже исправленный уменьшенный налог (с учетом уменьшения по УР). Поэтому никакой переплаты не возникнет — ведь ситуацию успели исправить до уплаты! Подробнее об этом см. «До срока уплаты подали УР на уменьшение налоговых обязательств: как уплатить налога меньше?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 60.

Правда, напомним, что временно до окончания военного положения плательщикам запрещено подавать УР к довоенным периодам (т. е. к отчетным периодам до февраля 2022 года) с показателями на уменьшение НО и/или декларирование бюджетного возмещения (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Использование переплаты

Что делать с возникшей переплатой, как ее использовать?

Способы использования переплаты. Переплату можно:

(1) вернуть из бюджета. В таком случае

Поэтому:

— переплату, попавшую в бюджет через НДС-счет, возвращают исключительно (!) на электронный НДС-счет по заявлению формы J\F 1302002 (п. 43.4¹ НКУ). А дальше, если соблюдаются условия из п. 200¹.5 НКУ, излишек средств с электронного НДС-счета можно вернуть на текущий счет плательщика (по приложению Д4). Причем возврат переплаты из бюджета на электронный НДС-счет на величину лимита для регистрации НН никак не повлияет. А вот при возврате средств с НДС-счета на текущий счет лимит уменьшится (через показатель ΣПопРах). Подробнее см. статью «Возврат лишних денег (переплаты) с электронного НДС-счета» // «Налоги & бухучет», 2024, № 15;

— суммы, уплаченные с текущего счета прямиком в бюджет (не через НДС-счет), возвращают сразу на текущий счет (в общем порядке по п. 43.4 НКУ, такой возврат никак не влияет на лимит). Хотя налоговики могут в таком случае советовать возвращать бюджетную НДС-переплату сперва на электронный НДС-счет, а потом — на текущий счет. Однако знайте, что если сумму, уплаченную прямиком в бюджет, возвращать на текущий счет через НДС-счет, то потеряется лимит (подробнее см. «Возврат НДС-переплаты из бюджета: как не потерять лимит?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 58);

(2) не возвращать, а использовать для уплаты тех НДС-платежей, которые платятся прямиком в бюджет (в частности, для уплаты НДС-штрафов/пени, налоговых обязательств по НДС, доначисленных контролирующими органами по результатам проверок в соответствии с п. 54.3 НКУ — так как такие НДС-платежи уплачиваются прямиком в бюджет, п. 25 Порядка № 569*). Причем никаких заявлений для этого подавать не нужно, они погасятся переплатой автоматом. Поскольку переплату в погашение обязательств по одному и тому же платежу засчитывают автоматически (п.п. «а» п. 87.1 НКУ).

* Порядок электронного администрирования НДС, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 № 569.

Возможны ли проверки? Правда, иногда контролеры заявляют, что возврат переплаты возможен только по результатам проведения контрольно-проверочных мероприятий (письмо ГНСУ от 17.10.2023 № 3623/ІПК/99-00-04-02-03-06). Хотя в действительности сам факт подачи заявления о возврате переплаты не является основанием для проведения документальной внеплановой проверки по п. 78.1 НКУ. Другое дело, что поводом для документальной внеплановой проверки может послужить, например, подача УР — за период, который проверялся контролирующим органом (п.п. 78.1.3 НКУ*). Но никак не подача собственно заявления о возврате переплаты.

* Заметим, что во время военного положения мораторий на эти проверки не распространяется (п. 4 п.п. 69.35¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Подробнее о проверках см. «Налоговые проверки: что надо знать?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 100 и «Налоговые проверки и штрафы: между 2023 и 2024 годами» // «Налоги & бухучет», 2023, № 103.

Да и по правилам возврата переплаты, оговоренным ст. 43 НКУ и п. 5 разд. III Порядка № 60*,

При этом поданное заявление рассматривается контролирующим органом и по результатам его рассмотрения принимается решение о правомерности или неправомерности возврата переплаты налогоплательщику, без условий о проведении каких-либо проверок (письмо ГНСУ от 11.07.2023 № 1785/ІПК/99-00-04-02-03-06).

* Порядок информационного взаимодействия Государственной налоговой службы Украины, ее территориальных органов, Государственной казначейской службы Украины, ее территориальных органов, местных финансовых органов в процессе возврата (перечисления) налогоплательщикам ошибочно и/или излишне уплаченных сумм денежных обязательств и пени, утвержденный приказом Минфина от 11.02.2019 № 60.

Использование переплаты — по хронологии. Также учтите, что учет платежей в ИКП ведут в хронологическом порядке (п.п. 1 п. 1 разд. II Порядка № 5). Поэтому переплаты расходуются в ИКП в порядке хронологической очередности их возникновения, на что указывают и налоговики (письма ГНСУ от 22.10.2021 № 3972/ІПК/99-00-18-03-03-06, от 14.08.2020 № 3370/ІПК/99-00-04-01-03-06). Как это работает?

Допустим, что плательщик по ошибке перечислил налог по декларации прямиком в бюджет (минуя НДС-счет). А позже, выявив ошибку, уплатил эту же сумму еще раз, но уже на электронный НДС-счет, откуда она снова ушла в бюджет. В таком случае, как поясняют контролеры, с учетом хронологии:

— первый (ошибочный) платеж (пусть даже перечисленный не по правилам — мимо НДС-счета), пойдет на погашение налога в ИКП, а

— второй (правильный) платеж — сформирует переплату в ИКП (которую, в свою очередь, можно будет вернуть на НДС-счет — так как она попала в бюджет с НДС-счета). Тем самым

И так как в данном случае с учетом хронологии переплата образовалась именно за счет второго (правильного) платежа — т. е. средств, списанных с электронного НДС-счета (а не с текущего счета), то и возвращать такую переплату плательщику нужно тем же способом — на электронный НДС-счет. Подробнее см. «НДС в бюджет уплатили с текущего счета: последствия» // «Налоги & бухучет», 2022, № 87.

Платить ли НДС при переплате?

А можно ли при наличии переплаты в ИКП не пополнять НДС-счет и не платить налог по текущей декларации (или увеличивающему УР)? Зачтут ли переплату с текущими НО?

Переплата — все равно останется. По логике, уплачивать налог в бюджет еще раз в таком случае плательщику не нужно. Так как формально переплата в ИКП зачтется в уплату налога по декларации (увеличивающему УР) и никакого налогового долга не возникнет. Однако

А потому по текущим декларациям налоговики все равно будут направлять реестр Казначейству на списание средств с НДС-счета (исходя из показателя стр. 18 текущей декларации). И такой реестр в Казначействе будет висеть до полного выполнения. А это значит, что при первом поступлении денег на НДС-счет Казначейство автоматически их спишет в бюджет в счет уплаты НО по декларации. Поэтому переплата, хотя сперва и спишется (зачтется) в погашение НДС-обязательств, потом все равно восстановится и в результате останется в ИКП. Замкнутый круг!

Штрафы не страшны. Другое дело — что никакие санкции при наличии переплаты в ИКП и отсутствии средств на НДС-счете и неуплате налога из стр. 18 декларации плательщику при этом не грозят. Это подтверждают и налоговики, разъясняя, что при наличии переплаты по НДС в ИКП ответственности за несвоевременное перечисление/неперечисление средств с СЭА-счета в государственный бюджет НКУ не предусмотрено (БЗ 101.27). Поэтому если на момент подачи декларации (УР) нет денег на электронном НДС-счете, но есть переплата в ИКП, то вас оштрафовать не смогут.

Возникнут расхождения. И все же пользоваться таким зачетом не рекомендуем. Ведь если не использовать НДС-счет, то это приведет к тому, что: (1) не будет увеличиваться реглимит, (2) возникнет «задолженность» по НДС-счету и (3) данные СЭА будут расходиться с ИКП. К тому же в ИКП будет постоянная переплата налога! Таким образом, для целей обеспечения средств на НДС-счете наличие переплаты в ИКП никакой роли не сыграет.

А чтобы выровнять ситуацию и уйти от расхождений, можно, к примеру, вернуть переплату на НДС-счет (если она попала в бюджет с НДС-счета). Тогда она будет погашать НО по текущим декларациям и уплачивать налог на НДС-счет (пополнять счет) не придется.

Переплата при НДС-аннулировании

Переплата может появиться и при НДС-разрегистрации — если после уплаты налога по итогам последнего периода на электронном НДС-счете остались деньги. Тогда

а НДС-счет закрывается (п. 200¹.8 НКУ, пп. 7, 27 Порядка № 569). Дальше вернуть такие средства из бюджета можно в общем порядке, предусмотренном п. 43.4 НКУ. То есть по заявлению (формы J\F 1302002) на текущий счет в банке или на счет, открытый у небанковского предоставителя платежных услуг (так как электронный НДС-счет уже закрыт, п. 43.4¹ НКУ).

Причем, как поясняют налоговики, в случае повторной НДС-регистрации вернуть средства с бюджета на новый электронный НДС-счет не выйдет (письмо ГНСУ от 29.08.2023 № 2732/ІПК/99-00-04-02-03-06). Да это и не выгодно, так как прибавки к лимиту этот путь не принесет. Поэтому придется их сперва вернуть из бюджета на текущий счет, а после (если нужно регистрировать НН) — забросить на НДС-счет. Ведь так добавится лимит (ΣНакл) через ΣПопРах.

Впрочем, уходя из НДС-плательщиков, лишние средства можно вывести с электронного НДС-счета на текущий счет заблаговременно — еще до НДС-аннулирования и подачи последней декларации — подав, к примеру, с одной из предыдущих деклараций приложение Д4. Ну а еще лучше — при НДС-аннулировании держать состояние НДС-счета под контролем, оставив (забросив) деньги только под окончательный расчет.