Документы для подтверждения понесенных расходов
Первичный документ — это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции (ст. 1 Закона о бухучете*) и все обязательные реквизиты, определенные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.3 Положения № 88**.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-ХIV.
Зато любые документы имеют силу первичных документов только в случае, если хозяйственные операции, которые они подтверждают, фактически осуществлялись (см. статью «Боремся с бестоварностью (нереальностью) хозяйственных операций» // «Налоги & бухучет», 2025, № 26).
Если же фактическое осуществление хозоперации отсутствует, соответствующие документы не могут считаться первичными документами для целей ведения налогового учета, даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов, которые предусмотрены действующим законодательством
(см. постановления ВС от 24.10.2025 по делу № 440/10514/24, Второго апелляционного админсуда от 24.10.2025 по делу № 440/4803/25, разъяснение ГНСУ от 21.03.2023). Определяющим признаком хозяйственной операции является то, что она должна вызывать реальные изменения имущественного положения налогоплательщика.
Однако не все документы, созданные на предприятии или полученные им от других хозсубъектов, являются первичными. Например, с позиции судов (см. постановление ВАСУ от 12.05.2014 по делу № 804/13407/13-а), к первичным документам, которые сопровождают подавляющее большинство хозопераций, относятся, в частности:
— расходные накладные;
— налоговые накладные (НН);
— приемный акт;
— карточка складского учета материалов;
— накладная на перемещение;
— акт списания;
— акты выполненных работ;
— платежные инструкции;
— товарно-транспортные накладные (ТТН);
— международные транспортные накладные (СМR).
В то же время договор не является первичным документом, а закрепляет лишь намерение совершить действия (операции) в будущем, а не подтверждает их фактическое выполнение (см. постановление ВС от 19.03.2025 по делу № 520/7034/19).
А вот оплаченный счет-фактура (инвойс) полностью может заменить акт приема-передачи (см. статью «Может ли счет (инвойс) заменить накладную/акт?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 90).
Не является первичным документом и калькуляция себестоимости, потому что ею не фиксируется никакая хозоперация. Невзирая на это, во время проверки фискалы требуют предоставить калькуляции в подтверждение налоговых расходов (см. статью «Калькуляция: зона риска» // «Налоги & бухучет», 2025, № 90).
Не относятся к первичке и сертификаты качества продукции (см. постановление ВС от 21.05.2024 по делу № 200/170/22 и статью «Доказывание налоговиками нереальности хозяйственной операции» // «Налоги & бухучет», 2023, № 51). Однако они могут понадобиться в процессе доказывания реальности хозоперации.
К каким последствиям может привести непредоставление налоговикам во время проверки документов, можно прочитать в статье «Не предоставили первичку проверяющим? В суде на нее не надейтесь!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 50.
Достаточно ли при покупке в рознице одного кассового чека (без расходной накладной)?
Вообще-то, для подтверждения состава расходов и их хозяйственной направленности подотчетные лица должны подать товаросопроводительные документы. Это могут быть выданные продавцом расходная накладная, товарный чек и т. п.
В розничной торговле обычно такие документы не оформляют. Поскольку операции по продаже, в том числе с применением платежных карт, проводят через РРО/ПРРО. А кассовый чек содержит номенклатуру проданных товаров. Поэтому он вполне пригоден для указанных целей без получения расходной накладной. Именно на его основании работодатель будет определять хозяйственность понесенных расходов. Остальные подробности ищите в статьях «Использование КПК председателем ОСМД» // «Налоги & бухучет», 2024, № 61 и «Хознужды оплачены с КПК: авансовый отчет не подается» // «Налоги & бухучет», 2023, № 65.
Когда обычной первички маловато
Рекламные услуги. Разнообразные информационные услуги (в том числе рекламные) часто вызывают у налоговиков подозрения. Дескать, подобные операции являются нереальными и совершаются ради завышения расходов. Поэтому фискалы достаточно придирчиво относятся к таким операциям.
И, как отмечают суды, из актов приема-сдачи рекламных услуг невозможно установить вид, объем, период и детализированный (расширенный) перечень услуг, которые предоставлялись. А приведены лишь обобщенные сведения, что указано в самом договоре (см. постановления Восьмого апелляционного админсуда от 08.10.2025 по делу № 500/321/25, ВС от 25.06.2018 по делу № 826/20685/14).
Поэтому в подтверждение фактического осуществления операций по предоставлению/получению рекламных услуг, учитывая специфику таких услуг и договоров, которые их регламентируют, следует иметь соответствующие должным образом оформленные первичные документы, в частности и те, которые удостоверяют (см. постановление ВС от 19.06.2018 по делу № 826/14171/13-а):
— цель, объективную необходимость, экономическую целесообразность получения соответствующих услуг, а также
— возможность проведения таких операций контрагентом с учетом нужного времени, места, материальных ресурсов, необходимых для предоставления таких услуг.
Подойдут разнообразные
отчеты о предоставленных (полученных) рекламных услугах, в которых должны быть изложены результаты предоставленных услуг, их качественные, количественные показатели, а также бухгалтерские и статистические документы, которые подтверждают увеличение объема продажи, размера дохода и т. п.
Эти документы должны содержать четкую детализацию, которая бы позволяла определить, какие именно рекламные материалы, в каких городах, в какой период и в каком количестве распространялись, а фотографии подтверждать реальность этих работ (см. постановление ВС от 26.07.2023 по делу № 620/3683/19).
Маркетинговые услуги. Согласно п.п. 14.1.108 НКУ к маркетинговым относятся, в частности, услуги по:
— размещению продукции плательщика в местах продажи (по сути, тот же мерчандайзинг);
— изучению, исследованию и анализу потребительского спроса;
— внесению продукции (работ, услуг) плательщика в информационные базы продажи;
— сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах).
В перечень документов, которые подтвердят реальность предоставления маркетинговых услуг, суды относят (см. постановления Шестого апелляционного админсуда от 21.10.2025 по делу № 320/11972/23, ВС от 25.03.2021 по делу № 813/2781/17 и от 12.08.2021 по делу № 804/2325/16):
1) приказ по предприятию о необходимости проведения маркетинговых исследований, времени проведения, территории, пределах, методах изучения рынка и т. п.;
2) договор о предоставлении информационно-консультационных или маркетинговых услуг с указанием конкретных видов услуг, сроков их выполнения, места выполнения и т. п. А именно:
— определение объема продаж в торговых точках в количественном и денежном выражении;
— определение динамики продажи продукции;
— предоставление информации по каждой торговой точке;
— проведение фокусных групп;
— online-опросы потребителей и т. п.;
3) отчет о предоставлении маркетинговых услуг. Здесь общая информация о ситуации на рынке не подойдет. В этом документе должны быть рекомендации, разработанные для конкретного предприятия;
4) акт приема-передачи работ (предоставления услуг) или другой документ, который подтверждает предоставление маркетинговых услуг. В нем, кроме обязательных реквизитов первичного документа, следует указать еще и способ проведения маркетингового исследования (опрос/анкетирование), а также в чем выражен результат таких исследований.
Конечно, наряду с указанными документами могут понадобиться банковские выписки, акты согласования стоимости услуг, зарегистрированные НН и т. п.
Последствия отсутствия ТТН
Услуги перевозки — без расходов. Если доставка товара осуществляется автомобильным транспортом, то обязательным документом в подтверждение выполнения договора перевозки (и, соответственно, документом, на основании которого отражаются расходы по услугам перевозки) является ТТН (см. статью «Оформляем ТТН: мне не нужна твоя работа, лишь бы я видел, как ты мучаешься» // «Налоги & бухучет», 2022, № 70).
Так, в соответствии с ч. 3 ст. 909 ГКУ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением транспортной накладной (коносамента или другого документа, установленного транспортными кодексами (уставами)).
Налоговики в своих разъяснениях отмечают, что без ТТН предприятие не может учесть стоимость услуг перевозки в составе расходов (см. БЗ 102.02). Поэтому без наличия ТТН на сумму таких расходов плательщик не может увеличить первоначальную стоимость приобретенных активов.
Конечно, с этим можно спорить. Ведь определяющим при отражении хозяйственной операции в учете является не первичный документ, а факт осуществления хозяйственной операции. Однако очевидно,
принимая во внимание позицию фискалов, отражение расходов по услугам перевозки без ТТН будет достаточно рисковым
А если теряется право на расходы с услуг перевозки, это одновременно значит, что попадает под удар и налоговый кредит (НК) с таких услуг. Ведь если в итоге приобретения услуги нет (а в учете не будет отражено такое приобретение), то не может быть и права на НК (п. 198.1 НКУ). Даже когда первым событием будет оплата этих услуг, то, в принципе, по самому факту аванса можно показать НК (при наличии зарегистрированной НН). Но поскольку под этот аванс услуги так и не будут получены, то все равно отраженный НК впоследствии нужно будет загасить начислением компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ.
Риски для самой операции приобретения. С одной стороны, ТТН — это первичный документ именно на услуги перевозки, а не на поставку товаров. То есть наличие или отсутствие ТТН не является как таковым самостоятельным основанием для выводов о бестоварности хозяйственной операции по приобретению или продаже товаров.
Суды также подчеркивают, что ТТН не может быть первичным документом, который подтверждает осуществление хозоперации по купле-продаже товара и приобретению права собственности на него. Поскольку не отражает сведения о хозяйственной операции по купле-продаже товара, а только содержит информацию о хозоперации по перевозке (см. постановление ВС от 07.07.2022 по делу № 160/3364/19). Поэтому при отсутствии ТТН под вопросом могут стоять только расходы по перевозке.
Зато, с другой стороны, наличие ТТН и правильное ее оформление является надлежащим доказательством перемещения (транспортировки) товара, учитывая, что перевозка является одним из этапов поставки. А потому
отсутствие ТТН или существенные недостатки в ее оформлении могут порождать сомнения в реальности хозяйственной операции
Особенно при учете других обстоятельств, которые свидетельствуют о ее бестоварности (см. постановление ВС от 27.12.2023 по делу № 200/12015/21).
Это не значит, что при отсутствии ТТН снимут расходы по приобретению товаров. Но налоговики будут более придирчивыми к этой операции и потенциально относиться к ней, как к такой, которая имеет определенные риски.
Заодно отсутствие ТТН может использоваться фискалами как дополнительный аргумент доказывания того, что в действительности операции приобретения товара не было. То есть отсутствие ТТН на перевозку будет давать повод налоговикам усомниться в реальности осуществления операций.
О последствиях неотражения расходов при отсутствии ТТН читайте в статье «Отсутствуют документы на перевозку товара: куда списать оплату?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 47.
Дополнительные трудности с разблокировкой НН. В то же время если приобретенный товар (полученный без ТТН) будет перепродан другому контрагенту и НН на такую продажу заблокируют, то при отсутствии ТТН могут возникнуть дополнительные трудности с разблокировкой такой НН. Ведь в пакете разблокировочных документов, если НН заблокирована из-за рисковости операции, налоговики хотят видеть и документы, которые подтверждают транспортировку (перевозку) товара (см. статью «Как разблокировать налоговую накладную?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 62).
Кстати, с 03.01.2025 форма ТТН изложена в новой редакции. О важнейших изменениях в форме ТТН можно узнать из статьи «Новая форма ТТН: что изменилось и как заполнять?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 104, а собственно новую форму отыскать в статье «Новая форма ТТН: бланк для скачивания» // «Налоги & бухучет», 2025, № 4. А о правилах заполнения новой ТТН см. статью «Правила заполнения новой ТТН: рекомендации Минразвития» // «Налоги & бухучет», 2025, № 23.
Выводы
- Первичным является документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и всех обязательных реквизитах, определенных ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.
- В процессе доказывания реальности осуществления хозяйственной операции, расходов и права на НК может понадобиться все. Поэтому в споре с налоговиками помогают и непервичные документы.
- С целью подтверждения реальности предоставления рекламных и маркетинговых услуг подойдут разнообразные отчеты, промежуточные акты, подробное раскрытие содержания услуг: где, когда и как они предоставляются и т. п.
- В случае отсутствия ТТН плательщик, по мнению налоговиков, теряет расходы с услуг перевозки, а следовательно, и НК с таких услуг. Также это может создать дополнительные риски для признания фискалами операции по приобретению товаров.
