Правильно оформлюємо первинку: як не потрапити в халепу

Документи для підтвердження понесених витрат

Первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону про бухоблік*) та всі обов’язкові реквізити, визначені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.3 Положення № 88**.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХIV.

** Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 № 88.

Натомість будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі, якщо господарські операції, які вони підтверджують, фактично здійснювалися (див. статтю «Боремося з безтоварністю (нереальністю) господарських операцій» // «Податки & бухоблік», 2025, № 26).

(див. постанови ВС від 24.10.2025 у справі № 440/10514/24, Другого апеляційного адмінсуду від 24.10.2025 у справі № 440/4803/25, роз’яснення ДПСУ від 21.03.2023). Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Проте не всі документи, створені на підприємстві або отримані ним від інших госпсуб’єктів, є первинними. Наприклад, з позиції судів (див. ухвалу ВАСУ від 12.05.2014 у справі № 804/13407/13-а), до первинних документів, які супроводжують переважну більшість госпоперацій, належать, зокрема:

— видаткові накладні;

— податкові накладні (ПН);

— приймальний акт;

— картка складського обліку матеріалів;

— накладна на переміщення;

— акт списання;

— акти виконаних робіт;

— платіжні інструкції;

— товарно-транспортні накладні (ТТН);

— міжнародні транспортні накладні (СМR).

Водночас договір не є первинним документом, а закріплює лише намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не підтверджує їх фактичне виконання (див. постанову ВС від 19.03.2025 у справі № 520/7034/19).

А ось оплачений рахунок-фактура (інвойс) цілком може замінити акт приймання-передачі (див. статтю «Чи може рахунок (інвойс) замінити накладну / акт?» // «Податки & бухоблік», 2025, № 90).

Не є первинним документом і калькуляція собівартості, бо нею не фіксується будь-яка госпоперація. Попри це, під час перевірки фіскали вимагають надати калькуляції на підтвердження податкових витрат (див. статтю «Калькуляція: зона ризику» // «Податки & бухоблік», 2025, № 90).

Не належать до первинки і сертифікати якості продукції (див. постанову ВС від 21.05.2024 у справі № 200/170/22 і статтю «Доведення податківцями нереальності господарської операції» // «Податки & бухоблік», 2023, № 51). Однак вони можуть знадобитися у процесі доведення реальності госпоперації.

До яких наслідків може призвести ненадання податківцям під час перевірки документів, можна прочитати у статті «Не надали первинку перевіряючим? У суді на неї не сподівайтеся!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50.

Узагалі-то, для підтвердження складу витрат і їх господарської спрямованості підзвітні особи мають подати товаросупровідні документи. Це можуть бути видані продавцем видаткова накладна, товарний чек тощо.

У роздрібній торгівлі зазвичай такі документи не оформляють. Позаяк операції з продажу, в тому числі із застосуванням платіжних карток, проводять через РРО/ПРРО. А касовий чек містить номенклатуру проданих товарів. Тож він цілком згодиться для зазначених цілей без отримання видаткової накладної. Саме на його підставі роботодавець визначатиме господарськість понесених витрат. Решту подробиць шукайте в статтях «Використання КПК головою ОСББ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 61 і «Госппотреби оплачено з КПК: авансовий звіт не подається» // «Податки & бухоблік», 2023, № 65.

Коли звичайної первинки замало

Рекламні послуги. Різноманітні інформаційні послуги (у тому числі рекламні) часто викликають у податківців підозри. Мовляв, подібні операції є нереальними і вчиняються задля завищення витрат. Тому фіскали досить прискіпливо ставляться до таких операцій.

І, як зазначають суди, з актів приймання-здачі рекламних послуг неможливо встановити вид, обсяг, період та деталізований (розширений) перелік послуг, що надавались. А наведено лише узагальнені відомості, що вказано у самому договорі (див. постанови Восьмого апеляційного адмінсуду від 08.10.2025 у справі № 500/321/25, ВС від 25.06.2018 у справі № 826/20685/14).

Тож на підтвердження фактичного здійснення операцій з надання / отримання рекламних послуг, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, слід мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема й ті, які посвідчують (див. постанову ВС від 19.06.2018 у справі № 826/14171/13-а):

— мету, об’єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також

— можливість проведення таких операцій контрагентом з урахуванням потрібного часу, місця, матеріальних ресурсів, необхідних для надання таких послуг.

Підійдуть різноманітні

Ці документи повинні містити чітку деталізацію, яка б дозволяла визначити, які саме рекламні матеріали, в яких містах, в який період та в якій кількості поширювалися, а фотографії підтверджувати реальність цих робіт (див. постанову ВС від 26.07.2023 у справі № 620/3683/19).

Маркетингові послуги. Згідно з п.п. 14.1.108 ПКУ до маркетингових належать, зокрема, послуги з:

— розміщення продукції платника в місцях продажу (по суті, той же мерчандайзинг);

— вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту;

— внесення продукції (робіт, послуг) платника до інформаційних баз продажу;

— збору та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги).

До переліку документів, які підтвердять реальність надання маркетингових послуг, суди відносять (див. постанови Шостого апеляційного адмінсуду від 21.10.2025 у справі № 320/11972/23, ВС від 25.03.2021 у справі № 813/2781/17 і від 12.08.2021 у справі № 804/2325/16):

1) наказ по підприємству про необхідність проведення маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі, методи вивчення ринку тощо;

2) договір про надання інформаційно-консультаційних або маркетингових послуг із зазначенням конкретних видів послуг, строків їх виконання, місця виконання тощо. А саме:

— визначення обсягу продажів у торговельних точках у кількісному та грошовому виразі;

— визначення динаміки продажу продукції;

— надання інформації за кожною торговельною точкою;

— проведення фокус-груп;

— online-опитування споживачів тощо;

3) звіт про надання маркетингових послуг. Тут загальна інформація про ситуацію на ринку не підійде. У цьому документі мають бути рекомендації, розроблені для конкретного підприємства;

4) акт приймання-передачі робіт (надання послуг) або інший документ, що підтверджує надання маркетингових послуг. У ньому, крім обов’язкових реквізитів первинного документа, слід вказати ще і спосіб проведення маркетингового дослідження (опитування / анкетування), а також у чому виражений результат таких досліджень.

Звісно, поряд із зазначеними документами можуть знадобитися банківські виписки, акти узгодження вартості послуг, зареєстровані ПН тощо.

Наслідки відсутності ТТН

Послуги перевезення — без витрат. Якщо доставка товару здійснюється автомобільним транспортом, то обов’язковим документом на підтвердження виконання договору перевезення (і, відповідно, документом, на підставі якого відображаються витрати за послугами перевезення) є ТТН (див. статтю «Оформлюємо ТТН: мені не треба твоя робота, аби я бачив, як ти мучишся» // «Податки & бухоблік», 2022, № 70).

Так, відповідно до ч. 3 ст. 909 ЦКУ укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами).

Податківці у своїх роз’ясненнях наголошують, що без ТТН підприємство не може врахувати вартість послуг перевезення у складі витрат (див. БЗ 102.02). Тож без наявності ТТН на суму таких витрат платник не може збільшити первісну вартість придбаних активів.

Звісно, з цим можна сперечатися. Адже визначальним при відображенні господарської операції в обліку є не первинний документ, а факт здійснення господарської операції. Проте вочевидь,

А якщо втрачається право на витрати з послуг перевезення, це одночасно означає, що потрапляє під удар і податковий кредит (ПК) з таких послуг. Адже якщо в підсумку придбання послуги немає (а в обліку не буде відображено таке придбання), то й не може бути права на ПК (п. 198.1 ПКУ). Навіть коли першою подією буде оплата цих послуг, то, в принципі, за самим фактом авансу можна показати ПК (за наявності зареєстрованої ПН). Але оскільки під цей аванс послуги так і не будуть отримані, то все одно відображений ПК згодом потрібно буде загасити нарахуванням компенсуючих податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ.

Ризики для самої операції придбання. З одного боку, ТТН — це первинний документ саме на послуги перевезення, а не на постачання товарів. Тобто наявність або відсутність ТТН не є як такою самостійною підставою для висновків про безтоварність господарської операції з придбання або продажу товарів.

Суди також підкреслюють, що ТТН не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення госпоперації з купівлі-продажу товару і набуття права власності на нього. Позаяк не відображає відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а лише містить інформацію про госпоперацію з перевезення (див. постанову ВС від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19). Тож за відсутності ТТН під питанням можуть стояти тільки витрати з перевезення.

Натомість, з іншого боку, наявність ТТН та правильне її оформлення є належним доказом переміщення (транспортування) товару, враховуючи, що перевезення є одним з етапів постачання. А тому

Особливо при врахуванні інших обставин, що свідчать про її безтоварність (див. постанову ВС від 27.12.2023 у справі № 200/12015/21).

Це не означає, що за відсутності ТТН знімуть витрати за придбанням товарів. Але податківці будуть більш прискіпливими до цієї операції і потенційно ставитися до неї, як до такої, яка має певні ризики.

Заразом відсутність ТТН може використовуватися фіскалами як додатковий аргумент доведення того, що насправді операції придбання товару не було. Тобто відсутність ТТН на перевезення даватиме привід податківцям засумніватися в реальності здійснення операцій.

Про наслідки невідображення витрат за відсутності ТТН читайте у статті «Відсутні документи на перевезення товару: куди списати оплату?» // «Податки & бухоблік», 2025, № 47.

Додаткові труднощі з розблокуванням ПН. Водночас якщо придбаний товар (отриманий без ТТН) буде перепродано іншому контрагенту і ПН на такий продаж заблокують, то за відсутності ТТН можуть виникнути додаткові труднощі з розблокуванням такої ПН. Адже в пакеті розблокувальних документів, якщо ПН заблоковано через ризиковість операції, податківці хочуть бачити й документи, які підтверджують транспортування (перевезення) товару (див. статтю «Як розблокувати податкову накладну?» // «Податки & бухоблік», 2025, № 62).

До речі, з 03.01.2025 форму ТТН викладено в новій редакції. Про найважливіші зміни у формі ТТН можна дізнатися зі статті «Нова форма ТТН: що змінилось та як заповнювати?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 104, а власне нову форму відшукати в статті «Нова форма ТТН: бланк для скачування» // «Податки & бухоблік», 2025, № 4. А про правила заповнення нової ТТН див. статтю «Правила заповнення нової ТТН: рекомендації Мінрозвитку» // «Податки & бухоблік», 2025, № 23.