Експортуємо зразки безоплатно (тобто даром ☺)

Митні формальності, валютний контроль

У цілому порядок митного оформлення «безоплатного» експорту зразків ідентичний порядку оформлення будь-якої іншої «платної» експортної операції. Проте деякі нюанси все ж таки є.

Наприклад, документом, що підтверджує митну вартість товарів, що не є об’єктом купівлі-продажу, є рахунок-проформа (п.п. 3 ч. 2 ст. 53 МКУ). Тому

при експорті безоплатних зразків складається рахунок-проформа, а не рахунок

У ньому краще додатково зафіксувати, що вартість зазначена тільки для митних цілей, визначити мету відправки (наприклад, для маркетингових досліджень) і вказати на безоплатний характер договору.

Оформлення «безоплатної» митної декларації (МД) також має свої особливості — графи 20, 24, 28 у ній не заповнюються (ч. 1 розд. II Порядку заповнення МД…, затвердженого наказом Мінфіну від 30.05.2012 р. № 651).

Крім того, зауважте: «безоплатна» експортна операція не підлягає валютному контролю (згідно зі ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР). Адже отримання виручки в цьому випадку взагалі не передбачається. Тобто

підстав для застосування пені за порушення строків розрахунків у ЗЕД* при «безоплатному» експорті немає

* Детальніше про неї див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 9, с. 25.

Щоправда, «безоплатність» операції для цього потрібно належним чином підтвердити — договором, рахунком-проформою, іншими документами, МД, заповненою відповідним чином. Наполягають на цьому й податківці — див. роз’яснення з БЗ 114.10, що втратило чинність. Зауважимо: незважаючи на те, що роз’яснення втратило чинність, підстав для зміни позиції немає. А тому враховувати ці вимоги потрібно й сьогодні.

ПДВ-наслідки

Операція з вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «г» п. 185.1 ПКУ). Причому «безоплатність» експортної операції на її «оподатковуваність» ніяк не впливає. Ставка оподаткування — 0 % ( п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ). А виникають «експортні» податкові зобов’язання (ПЗ) на дату оформлення МД ( п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). Причому така МД:

— по-перше, повинна підтверджувати той факт, що товари перетнули митний кордон України;

— по-друге, має бути оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Тільки на дату, коли обидві ці умови виконані, виникають «експортні» ПЗ (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 16, с. 11).

Базою оподаткування при експорті безоплатних зразків буде мінімальна база, установлена абзацом другим п. 188.1 ПКУ (оскільки їх договірна вартість дорівнює нулю). А саме:

— ціна придбання — для придбаних зразків;

— звичайна ціна — для самостійно виготовлених зразків.

Нагадаємо: на наш погляд,

при донарахуванні «експортних» ПЗ на різницю між договірною вартістю та мінбазой теж застосовується «нульова» ставка оподаткування

Детальніше про це можна прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 91, с. 24.

Щоправда, податківці тривалий час наполягали, що таку різницю слід оподатковувати за ставкою 20 % (див., наприклад, листи ДФСУ від 27.04.2016 р. № 9529/6/99-99-15-03-02-15, від 26.01.2016 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15). Але після того, як неправомірність такого підходу підтвердив ВАСУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 21, с. 23), вони стали не настільки категоричні. Так, із листа ДФСУ від 25.05.2016 р. № 11361/6/99-99-15-03-02-15 можна зробити висновок, що на застосуванні 20 % ставки вони вже не наполягають (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 51, с. 3). Хоча однозначно заявити про те, що фіскали відмовилися від своїх «двадцятивідсоткових» замашок, не можна. Адже БЗ у категорії 101.09 і сьогодні містить чинне роз’яснення, в якому вони, як і раніше, заявляють: при донарахуванні «експортних» ПЗ до суми перевищення слід застосовувати ставку 20 %.

На «безоплатну» експортну операцію платник повинен скласти дві податкові накладні (ПН):

— першу — на нульову вартість. У верхній лівій частині цієї ПН проставляються позначка «Х» і тип причини «07» —«Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України» ( п. 8 Порядку № 1307**). У рядку «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому країна, в якій він зареєстрований. У рядку «Індивідуальний податковий номер» — умовний ІПН «300000000000» ( п. 12 Порядку № 1307);

** Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

— другу — на вартість придбання/звичайну вартість. У верхній лівій частині цієї ПН також роблять позначку «Х» і зазначають відповідний тип причини:

— «15» — при безоплатному експорті придбаних зразків;

— «17» — при безоплатному експорті самостійно виготовлених зразків.

У рядках, відведених для заповнення даних покупця, експортер зазначає власні дані ( п. 15 Порядку № 1307). А у графі «Номенклатура товарів/послуг продавця» додатково зазначається: «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів, зазначених у податковій накладній № »/«перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів, указаних в податковій накладній №» ( п. 16 Порядку № 1307).

Обидві ПН підлягають реєстрації в ЄРПН у загальному порядку протягом п’ятнадцяти календарних днів, що настають за днем виникнення ПЗ ( абзац одинадцятий п. 201.10 ПКУ).

У декларації з ПДВ обсяги «експортних» операцій, що оподатковуються за ставкою 0 %, відображають у рядку 2. Причому, швидше за все, податківці вимагатимуть від вас відповідних пояснень, оскільки вони цей рядок звіряють з даними МД, і зрозуміло, що така сума там не фігуруватиме. Проте, іншого рядка для цієї операції немає. Не можемо ми відобразити експортну мінбазу і в ряд. 3 декларації, оскільки в ній місце тільки чітко визначеним операціям, що оподатковуються за ставкою 0 % (див. п.п. 4 п. 3 розд. V Порядку заповнення та подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21). Це операції згідно з пп. 195.1.2, 195.1.3, п. 211.1, п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

До зазначеного додамо: на думку ВАСУ, при безоплатному рекламному розповсюдженні продукції, ПЗ згідно з п. 185.1 ПКУ не виникають (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 73, с. 23). Тому платникам, готовим відстоювати свою правоту в суді, з ПЗ з ПДВ при «рекламно-безоплатному» експорті можна не возитися.

Хоча, на наш погляд, формально ПЗ згідно з п. 185.1 ПКУ при безоплатному розповсюдженні зразків не уникнути.

Майте на увазі:

при «рекламно-безоплатному» експорті зразків господарська спрямованість їх використання зберігається

Адже метою такої безоплатної передачі є збільшення продажів (а отже, й отримання доходу). Тому «компенсуючі» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ тут не виникають. Щоправда, рекламна мета має бути належним чином підтверджена — договором, наказом керівника, іншими документами.

Бухгалтерський облік та податок на прибуток

Одразу зауважимо: відобразити «безоплатну» експортну операцію в обліку набагато простіше, ніж «платну». Адже в цьому випадку не буде ані курсових різниць, ані «валютних» перерахунків (тому що ані монетарної заборгованості, ані доходу за такою операцією не виникне).

Єдине, що підприємство повинне відобразити, — це витрати (у вартості експортованих зразків, послуг митного брокера, інших витрат, пов’язаних з експортом). Оскільки операція має рекламний характер, такі витрати відносять до витрат на збут — відображають на рахунку 93 в періоді, в якому вони були здійснені ( п. 7 П(С)БО 16).

Жодних «податковоприбуткових» різниць за «рекламно-безоплатними» експортними операціями розд. III ПКУ не передбачає. Тому витрати, відображені в бухгалтерському обліку, без жодних коригувань вплинуть і на «прибутковий» об’єкт оподаткування.

Приклад. Підприємство експортувало зразки товару (умови постачання — DDP, місце постачання — склад покупця). Митна вартість — $1000. Плата за митне оформлення — 200 грн. Послуги митного брокера — 500 грн. (без ПДВ). Балансова вартість відвантаженого товару — 16000 грн.

Експорт зразків в обліку

висновки

• Митною вартістю зразків, що експортуються на безоплатній основі, є вартість, зазначена в рахунку-проформі.
• «Безоплатна» експортна операція не підлягає валютному контролю — підстав для застосування пені за порушення строків розрахунків у ЗЕД тут немає.
• Операція з вивезення зразків за межі митної території України (у тому числі на безоплатній основі) є об’єктом обкладення ПДВ. Ставка оподаткування — 0 %.
• У бухгалтерському обліку при «рекламно-безоплатній» передачі зразків дохід не виникає, а вартість зразків відносять до витрат на збут.