Податок на прибуток
У «малят» усе «ОК». Нагадаємо, до малодохідних підприємств, які виключно за власним бажанням можуть прийняти рішення застосовувати податкові різниці, належать платники податків з доходом за останній календарний рік не вище 20 млн грн. Якщо такий малодохідник «до лав добровольців не записався», то в нього чіткий орієнтир на бухоблікові правила і для цілей податкового обліку жодних додаткових «рухів» робити йому не потрібно.
Високодохідники (з доходом понад 20 млн грн.). Їм при ліквідації об’єкта ОЗ, звичайно, від податкових різниць не відкрутитися. Податкові різниці за операціями з ОЗ прописано у ст. 138 ПКУ. Згрупуємо в таблиці ті з них, які вам будуть цікаві при ліквідації ОЗ. Інші податкові різниці, що стосуються ОЗ (амортизація, уцінки/дооцінки тощо), у цій статті ми не розглядаємо.
Різниці, які виникають при ліквідації ОЗ
| Показник коригування | Коментар |
| Фінансовий результат збільшуємо (+) згідно з п. 138.1 ПКУ: | |
| на суму бухгалтерської залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, відповідно до П(С)БО або М(С)ФЗ у разі його ліквідації | Коригуємо обороти: Дт 976 — Кт 10 У декларації з податку на прибуток відображаємо в ряд. 1.1.3 додатка PI (згідно з проектом* — це буде ряд. 1.1.2) |
| на суму бухгалтерської залишкової вартості окремого невиробничого об’єкта ОЗ, відповідно до П(С)БО або М(С)ФЗ у разі його ліквідації | Аналогічно попередній збільшуючій різниці. Це коригування з’явилося тільки з 01.01.2017 р.** У проекті декларації це ряд. 1.1.3 додатка РІ |
| * Проект декларації з податку на прибуток див. за посиланням http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2017-rik/71677.html. ** Нагадаємо: до 01.01.2017 р. облік невиробничих ОЗ не був чітко врегульований і, як правило, податківці говорили про збільшення фінрезультату на бухвартість об’єкта, а зменшуюча різниця при ліквідації залишалась під питанням. Відтепер питання вирішене, але, на жаль, не на користь платника податків (див. нижче). | |
| Фінансовий результат зменшуємо (-) згідно з п.п. 138.2 ПКУ: | |
| на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ*, визначеної з урахуванням п. 138.3 ПКУ, у разі ліквідації такого об’єкта | Як правило, податкова амортизація нараховується в меншій сумі, тому «податкова» залишкова вартість частіше вище «бухгалтерської». У декларації з податку на прибуток відображаємо в ряд. 1.2.3 додатка PI (згідно з проектом це буде ряд. 1.2.2). |
| * Що стосується ліквідації невиробничих ОЗ, то зменшити фінрезультат вийде тільки при його продажу. Про це йде мова в окремому абзаці п. 138.2 ПКУ (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 17, с. 7). | |
Простіше кажучи, суть податкової різниці при ліквідації ОЗ полягає ось у чому. Спочатку нівелюємо вплив бухобліку, додаємо до фінансового результату «бухгалтерську» залишкову вартість вибулого об’єкта ОЗ, а потім віднімаємо від нього «податкову» залишкову вартість (отриману після нарахування амортизації з урахуванням вимог п. 138.3 ПКУ). Ну а з невиробничими об’єктами «працює» тільки збільшуюча різниця…☹
Підкреслимо: фінрезультат підлягає зменшенню на всю суму первісної вартості невиробничого ОЗ тільки при його продажу. Причому враховуємо витрати на ремонти, поліпшення (у тому числі раніше відображені в бухвитратах і нівельовані збільшуючою різницею). Урахуйте: таке зменшення проводимо (!) у межах отриманої від такої реалізації виручки.
Утім, витрати, пов’язані з ліквідацією невиробничого об’єкта (наприклад, його демонтажем, розбиранням тощо), облікувати в податковому обліку все ж таки вдасться. Вони через бухвитрати на загальних підставах зменшуватимуть об’єкт оподаткування. Адже жодної різниці для таких витрат ПКУ не передбачено.
Загалом, виходить, що
для оптимізації «податкового навантаження» невиробниче ОЗ «цікавіше» продати
Декілька слів про ліквідацію переоціненого ОЗ. Річ у тім, що тепер (із січня 2017 року) податкову вартість ОЗ, яка амортизується, беремо без урахування бухгалтерських переоцінок ( п.п. 138.3.1 ПКУ). Тому на податковому обліку платника податків суми бухпереоцінок ОЗ, що ліквідується, ніяк не позначаться. Раніше податківці також наполягали на ігноруванні бухпереоцінок при розрахунку податкової амортизації (див., наприклад, лист ДФСУ від 28.12.2016 р. № 2649/2/99-99-15-02-02-10). Хоча вважаємо, підстави враховувати їх у податковій вартості ОЗ, яка амортизується, у 2015 — 2016 роках усе ж є.
ПДВ і ліквідація ОЗ: «солодка парочка»
Будь-яка операція з ліквідації ОЗ, як виробничого, так і невиробничого призначення, за самостійним рішенням платника податків для цілей податкового обліку розглядається як їх постачання ( п.п. 14.1.191 ПКУ), за винятком операцій, зазначених в останньому абзаці цього підпункту (про це нижче). А отже, без нарахування податкових зобов’язань (ПЗ), як правило, не обійтися.
ПЗ за п. 189.9 ПКУ. Нарахування ПЗ здійснюємо на підставі спеціальної «ліквідаційної» норми, прописаної в п. 189.9 ПКУ. Базу оподаткування визначаємо на рівні звичайної ціни об’єкта ОЗ, що ліквідується, але не нижче за його балансову вартість на момент ліквідації (лист ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9396/6/99-99-15-03-02-15) з урахуванням амортизації за місяць вибуття. Про особливості визначення в такому разі бази оподаткування читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 81, с. 39; 2016, № 81, с. 10. Зазначимо, тільки що при списанні замортизованого ОЗ «у нуль» для визначення бази нарахування відштовхуємося від звичайної вартості списуваного ОЗ, а от вона не факт, що теж дорівнюватиме нулю.
Тепер про винятки. Перш за все, не є постачанням (останній абзац п.п. 14.1.191 ПКУ) і відповідно, не обкладаються ПДВ (абзац другий п. 189.9 ПКУ) операції з ліквідації ОЗ у випадках:
(1) дії обставин непереборної сили, що призвела до знищення або руйнування об’єктів ОЗ;
(2) розкрадання, пожежі тощо, коли відбувається ліквідація без згоди платника податків, що має бути підтверджено відповідно до законодавства;
(3) коли платник ПДВ подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
У перших двох винятках, по суті, йдеться про ті ситуації, коли ліквідація відбувається вимушено, тобто на необхідність ліквідації ОЗ платник податків ніяк не впливав, усе виявилося «в руках» зовнішніх обставин.
А от останній випадок чітко описує добровільне (самостійне) рішення платника податків позбавитися від непотрібного (зайвого) або застарілого основного засобу.
Припустимо, підприємство приймає рішення розібрати морально застаріле обладнання на комплектуючі і запчастини, які можуть надалі використовуватися для ремонту сучаснішого обладнання. Ось у такому разі для звільнення від ПДВ платник податків повинен подати до контролюючого органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ.
На думку податківців (див. в підкатегорії 101.06 БЗ), такими документами можуть бути (1) акт типової ф. № ОЗ-3/№ ОЗ-4 (якщо ви складаєте акти за іншими формами, то вважаємо, що й вони теж підійдуть) і (2) висновок відповідної експертної комісії, що підтверджує, що об’єкт не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням.
Майте на увазі:
зробити це потрібно разом з декларацією з ПДВ за той період, в якому відбулася ліквідація
У будь-якому разі, цього вимагають податківці (див. категорію 101.06 БЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 74, с. 46). Причому доки не буде реалізована технічна можливість подання в електронній формі разом з декларацією з ПДВ сканованих копій таких документів, платник податків повинен надати їх до контролюючого органу в паперовій формі.
Водночас для підтвердження ліквідації ОЗ у результаті впливу зовнішніх обставин (тобто в перших двох винятках), документи, що підтверджують непридатність об’єкта для використання, підготувати, безумовно, потрібно (про них див. у першій статті). Але подавати їх до податкової разом з декларацією потреби, вважаємо, немає. Хоча податківці, мабуть (див. категорію 101.06 БЗ), навіть у разі вимушеної ліквідації ОЗ (тобто, внаслідок форс-мажору, крадіжки тощо) хочуть отримати підтвердні документи разом із декларацією з ПДВ.
І нарешті, якщо в результаті ліквідації об’єкта будуть отримані комплектуючі вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, то при їх оприбутковуванні з метою використання в госпдіяльності ПЗ не виникають. Про це прямо зазначено в п. 189.10 ПКУ. А от при реалізації таких ТМЦ ПЗ нараховуємо в загальному порядку.
ПЗ за п. 198.5 ПКУ. Нагадаємо, раніше (до 01.01.2017 р.) податківці говорили про те, що при ліквідації ОЗ очевидний факт використання такого ОЗ у негоспдіяльності. А отже, платник податків зобов’язаний нарахувати «компенсуючі» ПЗ за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Тобто виходило нарахування ПЗ двічі: один раз згідно з п. 189.9 ПКУ, а другий — відповідно до п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.
Тепер же точка зору контролерів щодо ліквідації ОЗ у 2016 році трохи «пом’якшала» (див. лист ДФСУ від 10.02.2017 р. № 2713/6/99-99-15-03-02-15// «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 4). Вони наполягають на нарахуванні ПЗ тільки один раз: «або/або». Тобто або (як при постачанні) на підставі абзацу першого п. 189.9 ПКУ, або (як при негоспвикористанні) на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (якщо «ліквідаційні» ПЗ згідно з абзацом другим п. 189.9 ПКУ не нараховувалися).
Зауважте: податківці, як і раніше, ігнорують той момент, що п. 189.9 ПКУ є спеціальною нормою, що регулює правила оподаткування ПДВ операцій з ліквідації ОЗ.
Причому при ліквідації ОЗ у принципі відсутній факт будь-якого подальшого його використання (як у господарській, так і не в господарській діяльності). Водночас
п.п. «г» п. 198.5 ПКУ стосується випадків свідомого використання платником податків товарів (робіт, послуг) в операціях, не пов’язаних із госпдіяльністю
Тобто ліквідація ОЗ і нарахування «компенсуючих» ПЗ за п. 198.5 ПКУ ніяк «не перетинаються».
Ураховуючи позицію податківців, за невідображення «компенсуючих» ПЗ у період до 01.01.2017 р., можливо, платнику податків доведеться «поборотися».
Про те, що такий підхід фіскалів суперечить законодавству, ви вже знаєте (див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 81, с. 10, 2017, № 19, с. 4). Також аргументи для боротьби ви знайдете у прийнятих на користь платника судових рішеннях (див. постанову Дніпропетровського окружного адмінсуду від 08.07.2015 р. у справі № 804/6742/15).
Віднині (з 1 січня 2017 року) у п. 198.5 ПКУ чітко зафіксовано, що при ліквідації ОЗ п.п. «г» п. 198.5 ПКУ не застосовується. Нарешті можна вільно зітхнути…
«Ліквідаційна» податкова накладна (ПН) — 2017. І насамкінець не забудьте на суму нарахованих ПЗ згідно з п. 189.9 ПКУ скласти для себе ПН (з типом причини «05») і зареєструвати її в ЄРПН. Адже з цього року за нереєстрацію ПН, які залишаються у платника, штрафні санкції нараховують «по повній» згідно з п. 1201. 1 ПКУ (див. лист ДФСУ від 03.03.2017 р. № 709/4/99-99-15-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 28, с. 45).
Також нагадаємо, що в заголовній частині такої ПН у полях для найменування продавця і покупця зазначаємо свої дані. Податковий номер у своїй частині ставимо свій, а в частині покупця — умовний «400000000000». Табличну частину ПН заповнюємо в загальному порядку — жодних особливостей в її заповненні немає.
висновки
- При ліквідації ОЗ високодохідні платники податків застосовують податкові різниці. За загальними правилами вони збільшують фінрезультат на «бухгалтерську» залишкову вартість і віднімають від нього «податкову». У разі ліквідації невиробничих ОЗ зменшуюча податкова різниця «не працює».
- Нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при ліквідації ОЗ передбачене спеціальною «ліквідаційною» нормою ( п. 189.9 ПКУ). Там же перераховано ситуації, при яких діє «звільнення» від ПДВ.
- З 1 січня 2017 року у п. 198.5 ПКУ чітко зафіксовано, що при ліквідації ОЗ п.п. «г» п. 198.5 ПКУ не застосовується.
