Бухоблік та оподаткування оренди земпаїв

Передача паю в оренду

Бухоблік. Незважаючи на те, що земпай по своїй суті не можна вважати земділянкою (її не виділено в натурі на місцевості) в обліку відображати отримання земпаю слід за тими ж правилами, що й отримання в оренду земділянки.

Тобто в момент надходження земпаю бухгалтер має зарахувати на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» земпай за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда»).

Щоб зарахувати отриманий в оренду земпай на позабалансовий рахунок 01, в аграрія має бути первинний документ на отримання в користування такого об’єкта. Що це за первинний документ, на жаль, норми ЗКУ і Закону № 161 не говорять.

На наш погляд, таким документом є акт приймання-передачі об’єкта оренди. При цьому оскільки затвердженої форми такого акта не існує, то аграрій має скласти його у довільній формі. З нами погоджуються й податківці у листі від 19.01.2016 р. № 919/6/99-99-19-03-02-15. Аргументують вони це тим, що відповідно до п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік факти здійснення господарських операцій обов’язково фіксуються у первинних документах.

Податковий облік. Отримання в оренду земпаю, як і земділянки, жодним чином не вплине на податковий облік аграрія. Оскільки в цьому випадку не йдеться про придбання якогось об’єкт чи здійснення операції постачання. Відбувається тільки отримання в тимчасове користування такого об’єкта.

Тобто ні витрат, ні доходів, які б вплинули на фінансовий результат до оподаткування, у цьому випадку в аграрія не виникне. Також при здійсненні цієї операції не виникає і обов’язку нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ.

Отримання в оренду земпаїв та земділянок впливає лише на податковий облік платників єдиного податку групи 4. Річ у тому, що для аграріїв, які є платниками єдиного податку групи 4, орендовані як земділянки, так і земпаї у фізособи збільшують об’єкт оподаткування єдиним податком (п.п. 295.9.7 ПКУ).

Це не стосується тільки оренди земель в інших платників єдиного податку групи 4.

Тобто аграрій у момент отримання земпаїв та земділянок в оренду включає до об’єкта оподаткування вартість отриманих угідь, нараховує на них єдиний податок та сплачує нарахований податок до бюджету.

До відома! Якщо договір оренди укладено посеред року, робити таке донарахування слід подавши уточнюючу декларацію до поданої на початку року річної декларації з єдиного податку. Як провести уточнення, читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 39, с. 16.

Бухоблік орендної плати

Для нарахування орендної плати аграрій має скласти первинний документ. Таким документом, на погляд податківців, має бути акт приймання-передачі послуг з оренди (див. листи ДФСУ від 19.01.2016 р. № 919/6/99-99-19-03-02-15, від 10.01.2018 р. № 95/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та Мінфіну від 07.09.2007 р. № 31-34000-10/23-5712/5796).

Коли слід нараховувати орендну плату за земпаї і відповідно складати первинний документ про її нарахування?

Щоб надати відповідь на це запитання, слід звернутися до правил бухобліку. Нагадаємо, що в бухобліку господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах саме у тому звітному періоді, в якому вони здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік).

Опираючись на це, існує думка, начебто нарахування слід відображати помісячно в розмірі 1/12 річного платежу. Ця думка ґрунтується на положенні п. 8 П(С)БО 16 «Витрати», де говориться, що якщо актив забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами. Тобто місяць прирівнюють до звітного періоду і на цій підставі здійснюють щомісячне нарахування орендної плати. Але згідно з п. 1 ст. 13 Закону про бухоблік звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Тому в п. 8 П(С)БО 16 йдеться про розподіл витрат між звітними роками, а не місяцями. Опираючись на цей підхід, можна говорити, що нараховувати орендну плату можна раз на рік.

У цих висновках є зерно істини: визначати періодичність визнання витрат за договором оренди слід орієнтуючись насамперед на бухобліковий період для складання фінзвітності (дату балансу).

Водночас погодитися з тим, що нараховувати орендну плату слід тільки раз на рік, не зовсім правильно. Річ у тому, що згідно з п. 1 ст. 13 Закону про бухоблік платники податку мають щокварталу складати проміжну фінзвітність. Це не стосується тільки мікропідприємства, у яких звітним періодом для подання фінзвітності є виключно календарний рік (п. 2 Порядок № 419).

Тому якщо аграрій складає фінзвітність щоквартально, то відповідно на останній день кварталу і має складатися первинний документ, на підставі якого нараховується орендна плата. Детально про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік» 2018, № 55, с. 11.

Водночас якщо вам до вподоби саме думка про нарахування орендної плати раз на рік, то радимо отримати у фіскалів індивідуальну консультацію з цього приводу на своє ім’я і діяти так, як зазначено в ній.

Акт приймання-передачі послуг з оренди земпаю буде документом, який підтверджує факт надання орендних послуг.

У момент складання акта приймання-передачі послуг аграрій буде відображати нарахування орендної плати на рахунках бухгалтерського обліку. А саме: суму орендної плати, що підлягає сплаті орендодавцю, відображають в обліку за Кт субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та Дт рахунка обліку витрат.

При цьому якщо земпай використовується для вирощування;

— одного виду сільгосппродукції, то суму орендної плати напряму відносять до виробничої собівартості продукції, тобто відображають на Дт рахунка 23 «Виробництво»;

— декількох видів продукції (на полі, де фізично має знаходитися земпай, вирощують декілька видів продукції), то суму нарахованої орендної плати відносять до загальновиробничих витрат підприємства, тобто на Дт рахунка 91. А в кінці року такі витрати будуть розподілені між виробничою собівартістю тих видів продукції, що вирощувалися на цьому полі пропорційно площі ділянок, зайнятих під відповідними культурами.

До відома! У випадку коли аграрій сплачує за оренду земпаю наперед за декілька звітних періодів, то сплачену суму він одразу до складу витрат не відносить. Спочатку йому варто показати сплачену авансом суму орендної плати на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» і лише в періоді якого стосується така орендна плата аграрій має віднести до витрат певну її частину пропорційно кількості періодів користування земпаєм.

ПДФО, ВЗ і ЄСВ

ПДФО. Сума орендної плати за користування земпаєм включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу на підставі п.п. 164.2.5 ПКУ.

Податковим агентом платника податку — орендодавця щодо такого доходу є орендар (п.п. 170.1.1 ПКУ). Тобто саме

База оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством із питань оренди землі.

Мінімальний розмір орендної плати при оренді земпаю встановлений Указом № 92 і дорівнює 3 % його вартості. Тому радимо орієнтуватися саме на цей розмір при визначенні мінімальної бази оподаткування для розрахунку ПДФО.

Якщо за умовами договору оренди земпаю орендна плата визначається у грошовому виразі, то проблем при розрахунку податку виникнути не має. Із суми нарахованої плати аграрію потрібно просто утримати ПДФО.

Інша річ, коли в договорі передбачено саме нарахування орендної плати у натуральному виразі (10 ц кукурудзи та 500 кг моркви). У цьому випадку відповідно до п. 164.5 ПКУ дохід орендодавця в цілях оподаткування ПДФО визначається за звичайними цінами з урахуванням «натурального» коефіцієнта (у 2018 році при ставці ПДФО 18 % дорівнює 1,219512). Але в будь-якому разі податок має утримуватися за рахунок доходу орендодавця.

Як бачимо, виплата орендної плати в натуральному виразі збільшує податкове навантаження на аграрія. Оскільки змушує збільшувати базу нарахування ПДФО і відповідно суму податку, яка буде ним сплачена з такого доходу. Щоб мінімізувати податкове навантаження, радимо в договорі оренди земпаю розмір орендної плати зазначати в грошовому виразі.

А коли орендодавець забажає отримати оренду плату не грошима, а продукцією, то орендар має просто продати йому необхідний обсяг продукції чи надати послугу. А потім провести взаємозалік заборгованість за продану продукцію із заборгованістю за договором оренди, з якої уже буде утримано всі податки.

ПДФО, утриманий з орендної плати, аграрій сплачує за загальними правилами, встановленими для сплати ПДФО, що прописані у ст. 168 ПКУ. При цьому із серпня 2018 року сплачувати ПДФО сільгосптоваровиробник має до відповідного бюджету за місцезнаходженням земельних часток (паїв) (п.п. 168.4.9 ПКУ). Детально про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 67, с. 3.

Дані про нарахований та виплачений розмір орендної плати і утриманий з неї ПДФО та перерахований до бюджету орендар відображає у формі № 1ДФ з ознакою доходу «106».

ВЗ. Сума орендної плати включається до бази оподаткування військовим збором відповідно до п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд 10 розд. ХХ ПКУ. Таким чином, із нарахованої орендної плати за земпаї доведеться утримати і ВЗ. Ставка збору — 1,5 %.

Окремо зупинимося на ситуації, коли орендна плата зафіксована у договорі натуральному виразі. Тут виникає запитання: чи слід при визначенні об’єкта оподаткування застосовувати натуральний коефіцієнт, як і при розрахунку ПДФО?

Відповідь: ні, його застосовувати не потрібно. Пояснення просте: ПКУ не передбачає застосування натурального коефіцієнта для оподаткування ВЗ доходів, виплачених у натуральному виразі. З цим погоджуються й податківці (див. листи від 20.11.2015 р. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 і від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а також категорію 103.25 БЗ). Тобто ВЗ слід утримувати з доходу без застосування будь-яких коефіцієнтів.

Враховуючи це, виникає ще й таке запитання: звідки взяти аграрію суми для перерахування ВЗ до бюджету, якщо дохід надається в негрошовій формі? Адже в такому разі утримати ВЗ з доходу фізособи неможливо. У ситуації, що склалася, податківці пропонують такий варіант: сплатити ВЗ за рахунок власних коштів при виплаті доходу, а потім попросити фізособу — одержувача доходу компенсувати суму коштів, направлену на погашення зобов’язань із ВЗ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 97, с. 39; 2017, № 102, с. 71).

Водночас щоб убезпечити себе, якщо податківці змінять свою думку із цього питання, радимо вам отримати від них індивідуальну податкову консультацію.

Суму ВЗ, утриманого із орендної плати, слід відобразити у розділі ІІ форми № 1ДФ за рядком «Військовий збір».

Річ у тому, що цей збір сплачується до державного бюджету. А тому платити його до місцевих бюджетів за місцем знаходження земпаю, щоб його потім перерахували до держбюджету, немає сенсу.

ЄСВ. Закон № 2464 про орендні операції навіть не згадує. Отже, на суму орендної плати за земпаї ЄСВ не нараховується.

Податковий облік

ПДВ. При виплаті аграрієм орендної плати фізособі у грошовому виразі про ПДВ говорити не слід. Орендодавцем є фізособа — неплатник ПДВ, тому жодних податкових наслідків не буде.

Інша річ, коли орендна плата виплачується в натуральній формі. У цьому випадку орендар здійснює постачання товарів, а тому від ПДВ йому не відкрутитися.

Тобто у випадку видачі сільгосппродукції у рахунок орендної плати сільгосптоваровиробник має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами передбаченими для реалізованих товарів/послуг.

При цьому база оподаткування буде визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не нижче (п. 188.1 ПКУ):

— ціни придбання таких товарів/послуг, якщо у вигляді орендної плати ви передаєте придбані на стороні (у інших суб’єктів) товари/послуги;

— звичайних цін, якщо виплачуєте орендну плату у вигляді самостійно виготовленої продукції чи наданих послуг.

До відома! Податківці за звичайну ціну зазвичай приймають ціни із веб-сайту товарних бірж чи ціни взяті у органів статистики. Хоча дані цих органів і організацій не можуть вважатися ринковими. Детально про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік» 2018, № 91, с. 26.

Пам’ятайте, доводити, що ціна на вашу продукцію не є звичайною, мають саме податківці. Водночас якщо у платника будуть документи, які підтвердять, що його ціни не нижче за звичайні, то вони можуть виступити аргументом у суперечці з податківцями і довести у суді свою правоту.

Податок на прибуток. Для аграріїв, які є платниками податку на прибуток нарахування і виплата орендної плати відображається за бухобліковими правилами. Річ у тому, що ПКУ не містить жодних податкових різниць, які б виникали при виплаті орендних платежів. Тому платники податку на прибуток, як високодохідники, такі і малодохідники, включають нарахування орендної плати до витрат і тим самим зменшують фінансовий результат до оподаткування.

Приклад

Сільгосппідприємство орендувало у фізособи земпай площею 4 га. Грошова оцінка паю складає 200000 грн. Розмір орендної плати дорівнює 7 % від вартості паю (тобто 14000 грн.). За домовленістю сторін 50 % розміру нарахованої орендної плати виплачується у грошовій формі. На решту розміру орендної плати орендодавець може взяти вирощену аграрієм продукцію.

У момент видачі орендної плати орендар вирішив у рахунок паю взяти озиму пшеницю. Вартість озимої пшениці — 4800 грн./т (у тому числі ПДВ — 800 грн.). Фактична собівартість 1 т пшениці — 3500 грн./т. На земпаю аграрій вирощував озиму пшеницю.

Відобразимо ці операції в таблиці нижче.

Виплата орендної плати за земельний пай