Бухучет и налогообложение аренды земпаев

В избранном В избранное
Печать
Децюра Сергей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Декабрь, 2018/№ 98
Разобравшись с юридическими аспектами аренды паев (см. с. 3), перейдем к отражению в учете и налогообложению выплат по таким договорам.

Передача пая в аренду

Бухучет. Несмотря на то, что земпай по своей сути нельзя считать земучастком (он не выделен в натуре на местности), в учете отражать получение земпая следует по тем же правилам, что и получение в аренду земучастка.

То есть в момент поступления земпая бухгалтер должен зачислить на внебалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы» земпай по стоимости, указанной в договоре аренды (п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда»).

Чтобы зачислить полученный в аренду земпай на внебалансовый счет 01, у агрария должен быть первичный документ на получение в пользование такого объекта. Что это за первичный документ, к сожалению, нормы ЗКУ и Закона № 161 не говорят.

На наш взгляд, таким документом является акт приема-передачи объекта аренды. При этом поскольку утвержденной формы такого акта не существует, то аграрий должен составить его в произвольной форме. С нами соглашаются и налоговики в письме от 19.01.2016 г. № 919/6/99-99-19-03-02-15. Аргументируют они это тем, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухучете факты осуществления хозяйственных операций обязательно фиксируются в первичных документах.

Налоговый учет. Получение в аренду земпая, как и земучастка, никоим образом не повлияет на налоговый учет агрария. Поскольку в этом случае не идет речь о приобретении какого-то объекта или осуществлении операции поставки. Происходит только получение во временное пользование такого объекта.

То есть ни расходов, ни доходов, которые бы повлияли на финансовый результат до налогообложения, в этом случае у агрария не возникнет. Также при осуществлении этой операции не возникает и обязанности начислять налоговые обязательства по НДС.

Получение в аренду земпаев и земучастков влияет лишь на налоговый учет плательщиков единого налога группы 4. Дело в том, что для аграриев, которые являются плательщиками единого налога группы 4, арендованные как земучастки, так и земпаи у физлица увеличивают объект обложения единым налогом (п.п. 295.9.7 НКУ).

Это не касается только аренды земель у других плательщиков единого налога группы 4.

То есть аграрий в момент получения земпаев и земучастков в аренду включает в объект налогообложения стоимость полученных угодий, начисляет на них единый налог и уплачивает начисленный налог в бюджет.

К сведению! Если договор аренды заключен посреди года, производить такое доначисление следует, подав уточняющую декларацию к поданной в начале года годовой декларации по единому налогу. Как провести уточнение, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 39, с. 16.

Бухучет арендной платы

Для начисления арендной платы аграрий должен составить первичный документ. Таким документом, по мнению налоговиков, должен быть акт приема-передачи услуг по аренде (см. письма ГФСУ от 19.01.2016 г. № 919/6/99-99-19-03-02-15, от 10.01.2018 г. № 95/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и письмо Минфина от 07.09.2007 г. № 31-34000-10/23-5712/5796).

Когда следует начислять арендную плату за земпаи и соответственно составлять первичный документ о ее начислении?

Чтобы дать ответ на этот вопрос, следует обратиться к правилам бухучета. Напомним, что в бухучете хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах именно в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете).

Опираясь на это, существует мнение, будто начисление следует отражать помесячно в размере 1/12 годового платежа. Это мнение основывается на положении п. 8 П(С)БУ 16 «Расходы», где говорится, что если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, в виде амортизации) между соответствующими отчетными периодами. То есть месяц приравнивают к отчетному периоду и на этом основании осуществляют ежемесячное начисление арендной платы. Но согласно п. 1 ст. 13 Закона о бухучете отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. Поэтому в п. 8 П(С)БУ 16 речь идет о распределении расходов между отчетными годами, а не месяцами. Опираясь на этот подход, можно говорить, что начислять арендную плату можно раз в году.

В этих выводах есть зерно истины: определять периодичность признания расходов по договору аренды следует, ориентируясь в первую очередь на бухучетный период для составления финотчетности (дату баланса).

В то же время согласиться с тем, что начислять арендную плату следует только раз в году, не совсем верно. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 13 Закона о бухучете налогоплательщики должны ежеквартально составлять промежуточную финотчетность. Это не касается только микропредприятий, у которых отчетным периодом для подачи финотчетности является исключительно календарный год (п. 2 Порядок № 419).

Поэтому если аграрий составляет финотчетность ежеквартально, то соответственно на последний день квартала и должен составляться первичный документ, на основании которого начисляется арендная плата. Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 55, с. 11.

В то же время, если вам нравится именно мнение о начислении арендной платы раз в году, то советуем получить у фискалов индивидуальную консультацию по этому поводу на свое имя и делать, как указано в ней.

Акт приема-передачи услуг по аренде земпая будет документом, подтверждающим факт предоставления арендных услуг.

В момент составления акта приема-передачи услуг аграрий будет отражать начисление арендной платы на счетах бухгалтерского учета. А именно: сумму арендной платы, которая подлежит уплате арендодателю, отражают в учете по Кт субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и Дт счета учета расходов.

При этом если земпай используется для выращивания:

— одного вида сельхозпродукции, то сумму арендной платы напрямую относят к производственной себестоимости продукции, то есть отражают на Дт счета 23 «Производство»;

— нескольких видов продукции (на поле, где физически должен находиться земпай, выращивают несколько видов продукции), то сумму начисленной арендной платы относят к общепроизводственным расходам предприятия, то есть на Дт счета 91. А в конце года такие расходы будут распределены между производственной себестоимостью тех видов продукции, которые выращивались на этом поле, пропорционально площади участков, занятых под соответствующими культурами.

К сведению! В случае, когда аграрий уплачивает за аренду земпая заранее за несколько отчетных периодов, то уплаченную сумму он сразу в состав расходов не относит. Сначала ему стоит показать уплаченную авансом сумму арендной платы на счете 39 «Расходы будущих периодов», и только в периоде, которого касается такая арендная плата, аграрий должен отнести в расходы определенную ее часть пропорционально периодам пользования земпаем.

НДФЛ, ВС и ЕСВ

НДФЛ. Сумма арендной платы за пользование земпаем включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход на основании п.п. 164.2.5 НКУ.

Налоговым агентом налогоплательщика-арендодателя относительно такого дохода является арендатор (п.п. 170.1.1 НКУ). То есть именно

арендатор должен удержать из суммы начисленной арендной платы НДФЛ в размере 18 % и перечислить его в бюджет

База налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре, но не менее чем минимальная сумма арендного платежа, установленная законодательством по вопросам аренды земли.

Минимальный размер арендной платы при аренде земпая установлен Указом № 92 и равен 3 % его стоимости. Поэтому советуем ориентироваться именно на этот размер при определении минимальной базы налогообложения для расчета НДФЛ.

Если по условиям договора аренды земпая арендная плата определяется в денежном виде, то проблем при расчете налога возникнуть не должно. Из суммы начисленной платы нужно просто удержать НДФЛ.

Другое дело, когда в договоре предусмотрено именно начисление арендной платы в натуральном виде (10 ц кукурузы и 500 кг моркови). В этом случае в соответствии с п. 164.5 НКУ доход арендодателя в целях обложения НДФЛ определяется по обычным ценам с учетом «натурального» коэффициента (в 2018 году при ставке НДФЛ 18 % равен 1,219512). Но в любом случае налог должен удерживаться за счет дохода арендодателя.

Как видим, выплата арендной платы в натуральном виде увеличивает налоговую нагрузку на агрария, поскольку вынуждает увеличивать базу начисления НДФЛ и, соответственно, сумму налога, которая будет им уплачена с такого дохода. Чтобы минимизировать налоговую нагрузку, советуем в договоре аренды земпая размер арендной платы указывать в денежном виде.

А когда арендодатель пожелает получить арендную плату не деньгами, а продукцией, то арендатор должен просто продать ему необходимый объем продукции или предоставить услугу. А затем провести взаимозачет задолженности за проданную продукцию с задолженностью по договору аренды, из которой уже будут удержаны все налоги.

НДФЛ, удержанный из арендной платы, аграрий уплачивает по общим правилам, установленным для уплаты НДФЛ, которые прописаны в ст. 168 НКУ. При этом с августа 2018 года уплачивать НДФЛ сельхозтоваропроизводитель должен в соответствующий бюджет по местонахождению земельных долей (паев) (п.п. 168.4.9 НКУ). Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 67, с. 3.

Данные о начисленном и выплаченном размере арендной платы и НДФЛ, удержанном из нее и перечисленном в бюджет, арендатор отражает в форме № 1ДФ с признаком дохода «106».

ВС. Сумма арендной платы включается в базу обложения военным сбором в соответствии с п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Таким образом из начисленной арендной платы за земпаи придется удержать и ВС. Ставка сбора — 1,5 %.

Отдельно остановимся на ситуации, когда арендная плата зафиксирована в договоре в натуральном виде. Здесь возникает вопрос, следует ли при определении объекта налогообложения применять натуральный коэффициент, как и при расчете НДФЛ?

Ответ: нет, его применять не нужно. Объяснение простое: НКУ не предусматривает применение натурального коэффициента для обложения ВС доходов, выплаченных в натуральном выражении. С этим соглашаются и налоговики (см. письма от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а также категорию 103.25 БЗ). То есть ВС следует удерживать из дохода без применения каких-либо коэффициентов.

Учитывая это, возникает встречный вопрос: откуда взять аграрию суммы для перечисления ВС в бюджет, если доход предоставляется в неденежной форме? Ведь в таком случае удержать ВС из дохода физлица невозможно. В сложившейся ситуации налоговики предлагают такой вариант: уплатить ВС за счет собственных средств при выплате дохода, а потом попросить физлицо — получателя дохода компенсировать сумму средств, направленную на погашение обязательств по ВС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 97, с. 39, 2017, № 102, с. 71).

В то же время, чтобы оградить себя на случай, если налоговики изменят свое мнение по этому вопросу, советуем вам получить от них индивидуальную налоговую консультацию.

Сумму военного сбора, удержанного из арендной платы, следует отразить в разд. ІІ формы № 1ДФ по строке «Военный сбор».

Уплачивать ВС, удержанный из арендной платы за земпаи, следует по месту регистрации предприятия или предпринимателя

Дело в том, что этот сбор уплачивается в государственный бюджет. А потому платить его в местные бюджеты по месту нахождения земпая, чтобы его потом перечислили в госбюджет, нет смысла.

ЕСВ. Закон № 2464 об арендных операциях даже не упоминает. Следовательно, на сумму арендной платы за земпаи ЕСВ не начисляется.

Налоговый учет

НДС. При выплате аграрием арендной платы физлицу в денежном виде об НДС говорить не следует. Арендодателем является физлицо — неплательщик НДС, поэтому никаких налоговых последствий не будет.

Другое дело, когда арендная плата выплачивается в натуральной форме. В этом случае арендатор осуществляет поставку товаров, а потому от НДС обязательств ему не открутиться.

То есть в случае выдачи сельхозпродукции в счет арендной платы аграрий должен начислить налоговые обязательства по НДС по правилам, предусмотренным для реализованных товаров/услуг.

При этом база налогообложения будет определяться исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не ниже (п. 188.1 НКУ):

— цены приобретения таких товаров/услуг, если в виде арендной платы вы передаете приобретенные на стороне (у других субъектов) товары/услуги;

— обычных цен, если выплачиваете арендную плату в виде самостоятельно изготовленной продукции или предоставленных услуг.

К сведению! Налоговики за обычную цену обычно принимают цены с веб-сайтов товарных бирж или цены, взятые у органов статистики. Хотя данные этих органов и организаций не могут считаться рыночными. Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет» 2018, № 91, с. 26.

Помните, доказывать, что цена на вашу продукцию не является обычной, должны именно налоговики. В то же время, если у плательщика есть документы, которые подтверждают, что его цены не ниже обычных, то он может использовать их как аргументы в споре с налоговиками и доказать в суде свою правоту.

Налог на прибыль. Для аграриев, которые являются плательщиками налога на прибыль, начисление и выплата арендной платы отражаются по бухучетным правилам. Дело в том, что НКУ не содержит никаких налоговых разниц, которые бы возникали при выплате арендных платежей. Поэтому плательщики налога на прибыль, как высокодоходники, так и малодоходники, включают начисление арендной платы в расходы и тем самым уменьшают финансовый результат до налогообложения.

Пример

Сельхозпредприятие арендовало у физлица земпай площадью 4 га. Денежная оценка пая составляет 200000 грн. Размер арендной платы равен 7 % от стоимости пая (то есть 14000 грн.). По договоренности сторон 50 % размера начисленной арендной платы выплачивается в денежной форме. На оставшуюся часть арендной платы арендодатель может взять выращенную аграрием продукцию.

В момент выдачи арендной платы арендатор решил в счет пая взять озимую пшеницу. Стоимость озимой пшеницы — 4800 грн./т (в том числе НДС — 800 грн.). Фактическая себестоимость 1 т пшеницы — 3500 грн./т. На земпае аграрий выращивал озимую пшеницу.

Отразим эти операции в таблице ниже.

Выплата арендной платы за земельный пай

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

дебет

кредит

1

Взята в аренду земельная доля (пай)

01

200000,00

2

Начислена арендная плата (200000 грн. х 7 %)

231, 91

685

14000,00

3

Удержаны из арендной платы:

— НДФЛ (14000 грн. х 18 %)

685

641/НДФЛ

2520,00

— военный сбор (14000 грн. х 1,5 %)

685

642/ВС

210,00

4

Перечислены в бюджет

— НДФЛ

641/НДФЛ

311

2520,00

— военный сбор

642/ВС

311

210,00

5

Перечислено 50 % арендной платы арендодателю на его счет в банке ((14000 грн. - 2520 грн. - 210 грн.) х 50 %)

685

311

5635,00

6

Выдано арендодателю 1,1739 т (5635 грн. : 4800 грн./т) зерна озимой пшеницы в счет остатка невыплаченной арендной платы

377

701

5635,00

7

Начислены налоговые обязательства по НДС

701

641

939,17

8

Списана себестоимость выданного зерна в счет арендной платы (1,1739 т х 3500 грн./т)

901

271

4108,65

9

Проведен взаимозачет

685

377

5635,00

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить