Чистий дохід загальносистемника: рахуємо без проблем

Об’єктом оподаткування в підприємців-загальносистемників є чистий дохід. Він визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою в грошовій і негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю підприємця.

Важливо!

* Зверніть увагу, у разі отримання підприємцем векселя в рахунок плати за товари (роботи, послуги) доходи він у себе відображає на дату розрахунку з векселедавцем, а не на дату отримання векселя (див. роз’яснення з підкатегорії 104.04 БЗ).

Виходить, що в момент відвантаження товару або підписання акта прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) дохід не виникає.

Що стосується витрат, то головне правило таке: «фактично оплачені витрати відображаємо на момент отримання доходу» за касовим методом. Причому ФОП-витрати обов’язково мають бути (1) пов’язані з його господарською діяльністю (п. 177.2 ПКУ), (2) фактично понесені, тобто оплачені (відображаємо за касовим методом) і (3) документально підтверджені (п. 177.2 ПКУ).

Але! У підприємця можуть бути витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням товарів або виготовленням продукції, але в цілому належать до ведення господарської діяльності. Це оренда офісу, комунальні платежі, банківські послуги та інше.

Як бути з такими витратами? Оскільки вони прямо не прив’язані до отримання виручки, їх обліковують у складі витрат у момент оплати незалежно від факту отримання доходу. Але це не стосується витрат на заробітну плату працівників. Податківці вважають, що якщо ФОП не отримував у звітному місяці дохід, він не може відобразити цього місяця і витрати на зарплату (роз’яснення в підкатегорії 104.08 БЗ).

З датами виникнення доходів і витрат розібралися. Час поговорити про складовы підприємницьких доходів і витрат.

Склад доходів

Законодавець у п. 177.2 ПКУ вказав, що загальний оподатковуваний дохід — це виручка в грошовій і негрошовій формі. Та ось тільки визначення виручки для цілей формування загального підприємницького доходу надати забув. ☹

З урахуванням роз’яснень податківців і практики, що склалася, доходимо висновку, що доходом загальносистемника можна вважати матеріальні і нематеріальні блага, які він отримує на безповоротній основі і може ними розпоряджатися на власний розсуд.

Пробіжимося по можливому «набору» доходів підприємця.

Що формує дохід

1. Кошти, отримані від продажу товарів (робіт, послуг) самим підприємцем або його найманим працівником, у тому числі у валюті. Також сюди відносимо суми негрошової компенсації (товари, роботи, послуги, отримані за бартером, або суми, на які проведений взаємозалік).

Важливий момент: якщо ФОП-неплатник ПДВ, у дохід включаємо всю суму виручки, в іншому випадку в дохід потрапить сума виручки за вирахуванням цього податку.

Окремо зупинимося на валютній виручці. Її включаємо в дохід шляхом перерахунку в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату їх фактичного отримання на поточний банківський рахунок (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ).

2. Отримані аванси за товари (роботи, послуги) від покупця. Проте майте на увазі: якщо в подальшому ФОП поверне покупцеві (замовникові) аванс у зв’язку з розірванням договору, дохід коригуємо на суму такого авансу (суму повернення показуємо в гр. 3 Книги ОДВ).

3. Суми штрафів і пені, отримані від контрагентів за договорами цивільно-правового характеру у зв’язку з порушенням ними умов договорів.

4. Вартість безкоштовно отриманих товарів (робіт, послуг) для підприємницької діяльності (договір укладено саме з ФОП). Такі товари (роботи, послуги) включаємо в дохід за ціною не нижче звичайної ціни (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ). У цьому ж роз’ясненні податківці вказали, що вартість безоплатно отриманих товарів увійде до доходу за датою їх реалізації, а ось вартість безоплатно отриманих послуг — за датою їх отримання.

5. Сума списаної контрагентом кредиторської заборгованості.

Висновку про те, що в підприємницькі доходи потрапляє заборгованість, прощена (анульована) кредитором до закінчення строку позовної давності, можна дійти з роз’яснення фіскалів у підкатегорії 104.04 БЗ.

Детальніше про списання ФОП кредиторки зі строком позовної давності, що сплив, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 78, с. 39.

6. Додатна різниця між курсами при продажу валюти, яка виникає при оцінці однієї і тієї ж кількості іноземної валюти за різними курсами — за курсом НБУ і комерційним курсом, за яким вона продається. І якщо валюта продається банком на міжбанківському валютному ринку Україна (далі — МВРУ) за курсом вище за курс НБУ, виникає додатна різниця, а у ФОП — дохід, що дорівнює сумі такої різниці (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

7. Інші доходи, пов’язані з підприємницькою діяльністю.

Далі поговоримо про ті надходження, яким немає місця у складі підприємницьких доходів.

Пролітають повз ФОП-доходи

Тут перелічимо окремі надходження, які в підприємницькі доходи не включаються.

1. «Цивільні» доходи. Будь-які надходження, отримані фізособою як громадянином, наприклад, зарплата, спадок, подарунки, додаткове благо тощо.

2. Власні кошти, внесені на підприємницький рахунок.

3. Кошти, що помилково надійшли на підприємницький рахунок та були повернені (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ).

4. Помилково перераховані з поточного рахунку кошти, які повертаються ФОП.

5. Сума коштів (передоплата), яка повернена на поточний рахунок постачальниками (підрядниками, виконавцями) у зв’язку з розірванням договору.

6. ПДВ, якщо ФОП — платник ПДВ (п. 177.3 ПКУ). Неплатники ПДВ включають у дохід усю суму виручки.

7. «Роздрібний» акциз (п.п. 177.3.1 ПКУ).

8. Курсова різниця. Порядок їх розрахунку встановлений П(С)БО 21.

Оскільки ФОП не ведуть бухоблік, то, на наш погляд, вони не зобов’язані обліковувати курсові різниці і відображати їх у складі доходів або витрат.

9. Сума депозиту, яка повертається банком на підприємницький рахунок. Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 103, с. 24

10. Банківські відсотки, нараховані на залишок коштів за поточним рахунком. Погоджуються із цим і податківці в роз’ясненні в підкатегорії 104.11 БЗ, зазначаючи, що такий дохід отриманий не від підприємницької діяльності.

11. Допомога по тимчасовій непрацездатності, у тому числі у зв’язку з вагітністю та пологами, виплачувана ФОП за рахунок коштів ФСС. Це «цивільний» дохід (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ, і хоча це роз'яснення зараз перебуває в статусі «не чинне», позиція податківців навряд чи зміниться).

12. Кошти з ФСС, що надходять на спецрахунок підприємця для виплат найманим працівникам за листками непрацездатності. Не включаються в дохід, оскільки ФОП у цьому випадку є посередником між ФСС і його працівниками.

13. Сума позики (поворотної фінансової допомоги). Зверніть увагу, на думку податківців, при неповерненні позики в строки, встановлені договором, ФОП повинен відобразити дохід (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ). Проте ми вважаємо, що порушення строків повернення позики не свідчить про те, що ФОП не погасить її до закінчення строку позовної давності.

14. Сума кредиту, отримана від банку на рахунок ФОП. На думку податківців, така сума не включається в дохід тільки в межах дії договору кредиту (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ). Але на наш погляд, заборгованість за кредитом повинна потрапити в дохід, тільки якщо вона не буде погашена до закінчення строку позовної давності або прощена (анульована) до закінчення строку позовної давності.

15. Транзитні кошти, перераховані за договором транспортної експедиції. Вони не є власністю ФОП і не включаються в його виручку. Така ж думка й у податківців (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ). Доходом буде тільки сума винагороди ФОП-посередника.

16. Суми коштів, що надійшли ФОП-посередникові від реалізації товарів за договором комісії (доручення), на наш погляд, не потрапляють у його дохід (у дохід повинна потрапити тільки сума винагороди).

Але! Фіскали вважають інакше: в дохід потрапить не лише комісійна винагорода, але і вартість проданих товарів (робіт, послуг). У свою чергу, вони дозволяють включити у витрати вартість придбаних товарів (робіт, послуг) з метою подальшої реалізації за договором комісії (див. роз’яснення з підкатегорії 104.08 БЗ). Детальніше про облік договорів комісії ФОП див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 64, с. 43.

17. Продаж майна, у тому числі придбаного для підприємницької діяльності. Уся річ у тому, що суб’єктами права власності на майно в ст. 325 ЦКУ позначені винятково фізичні і юридичні особи, а ФОП до таких не належать (див. лист Мін’юсту від 04.08.2008 р. № 7885-0-33-08). Із цього податківці доходять висновку, що операції з продажу майна, у тому числі використовуваного ФОП у своїй діяльності, підлягають оподаткуванню за «цивільними» правилами (лист ДФСУ від 28.04.2015 р. № 4000/Б/99-99-17-02-02-14).

На наш погляд, такий підхід якщо і має право на існування, то тільки в частині майна, права власності на яке підлягають реєстрації (нерухомість, транспортні засоби).

18. Вартість залишків ТМЦ, придбаних, але не реалізованих ФОП, у разі скасування його реєстрації (роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ).

Склад витрат

Перелік витрат, на які законодавець дозволяє зменшити оподатковуваний дохід, наведений у п. 177.4 ПКУ. Їх можна поділити на 4 види: прямі матеріальні; виплати працівникам; суми податків та зборів; інші. Давайте детальніше розглянемо кожен із цих видів витрат.

Прямі матеріальні витрати. Вони перелічені в п.п. 177.4.1 ПКУ. Це вартість:

— сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг);

— покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів;

— палива й енергії;

— будівельних матеріалів;

— запасних частин;

— тари і тарних матеріалів;

— допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

Важливо! Ці витрати безпосередньо пов’язані з отриманим доходом.

Виплати працівникам. Тут нам на допомогу п.п. 177.4.2 ПКУ. Він дозволяє включити до складу підприємницьких витрат:

— заробітну плату найманих працівників (працюють за трудовими договорами) без урахування відрахувань (тобто «грязну» суму). До речі, виплати, які входять до фонду оплати праці, були наведені в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 102;

— обов’язкові виплати працівникам (зокрема, оплата працівникові перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів ФОП);

— виплати працівникам, пов’язані з відшкодуванням вартості товарів (робіт, послуг);

— винагорода за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами;

— інші виплати фізичним особам (у грошовій або натуральній формі), установлені за домовленістю сторін. Виняток — неоподатковувані згідно з розд. IV ПКУ суми матеріальної допомоги (детальніше див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 58, с. 68);

— внески ФОП на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством.

Суми податків та зборів. Підпункт 177.4.3 ПКУ дозволяє включити у витрати:

— ЄСВ, як нарахованого на зарплату працівників (потрапить у витрати в день сплати внеску), так і сплаченого ФОП «за себе» з чистого доходу (можна включити у витрати на момент сплати);

— ПДВ у вартості куплених товарів, але тільки якщо ФОП — неплатник ПДВ. Платникам ПДВ включати у витрати суми цього податку прямо забороняє п.п. 177.4.3 ПКУ (це стосується і «вхідного», і сплаченого ПДВ);

— екоподаток і рентну плату, якщо ФОП сплачує їх;

— турзбір і паркувальний збір. Ці збори вказані в розд. ХІІ «Податок на майно» ПКУ, але при цьому до податку на майно вони не належать (п. 265.1 ПКУ). Тобто заборона, встановлена п.п. 177.4.3 ПКУ, на них не поширюється. Будь-яких інших обмежень для цих платежів також немає.

Важливо! Немає місця у витратах:

— акцизному податку;

— платі за землю (земельний податок і орендна плата за землі держ- і комунальної власності). Є різновидом податку на майно (п.п. 265.1.3 ПКУ), який не включається у витрати згідно з п.п. 177.4.3 ПКУ;

— податку на нерухомість. Нагадаємо, що ФОП не можуть бути суб’єктами права власності на майно (ст. 325 ЦКУ). А значить, вони сплачують цей податок як звичайні громадяни — власники такої нерухомості. Крім того, податок на нерухомість, як і плата за землю, є різновидом податку на майно (п.п. 265.1.1 ПКУ). А цей податок у витрати не включається (п.п. 177.4.3 ПКУ);

— транспортному податку. Це ще один представник податку на майно (п.п. 265.1.2 ПКУ);

— ПДФО і ВЗ. Утримані із заробітної плати працівників ПДФО і ВЗ окремо у складі витрат не обліковуються (потрапляють у витрати у складі «грязної» заробітної плати).

На невключенні у витрати ВЗ «за себе» наполягають податківці в роз’ясненні в підкатегорії 104.05 БЗ.

Інші витрати. До інших витрат, що беруть участь у розрахунку чистого доходу, можна віднести (див. п.п. 177.4.3 ПКУ):

— витрати на відрядження найманих працівників. А ось якщо ФОП сам вирушає у відрядження, витрати, понесені ним у такому відрядженні, включити в підприємницькі витрати не вийде;

— витрати на послуги зв’язку: оплата послуг пошти, телефону, мобільного зв’язку, Інтернету та ін. Важливо! Користування цими послугами має бути безпосередньо пов’язане з госпдіяльністю ФОП;

— рекламні витрати. Якщо такі витрати пов’язані з діяльністю ФОП і підтверджені документально, перешкод для їх включення у витрати немає;

— плата за розрахунково-касове обслуговування банків (суми, сплачені ФОП на користь банку за відкриття, закриття, переоформлення рахунків, відкритих безпосередньо на ФОП, надання виписок за рахунками і надання інших послуг з розрахунково-касового обслуговування, пов’язаних з веденням діяльності);

— витрати на оплату оренди майна, використовуваного в госпдіяльності згідно з угодою оренди. Крім того, орендатор-загальносистемник може включити у витрати суми комунальних послуг, сплачених за орендованим майном, на підставі документального підтвердження факту їх сплати (див. консультацію з підкатегорії 104.05 БЗ).

Зазначимо: якщо ФОП — орендодавець, то після перерахування вартості комунальних послуг їх постачальникам він зможе відобразити сплачені суми у витратах, а при отриманні вказаних сум від орендаря він повинен показати дохід.

— витрати на ремонт і експлуатацію майна, використовуваного в госпдіяльності ФОП. Тут є одне «але» — п.п. 177.4.5 ПКУ. Ця норма забороняє відносити у витрати витрати на утримання ОЗ подвійного призначення. До таких ОЗ п.п. 177.4.6 ПКУ відносить: земельні ділянки; об’єкти житлової нерухомості; легкові і вантажні автомобілі (детальніше про те, які транспортні засоби потрапляють у категорію легкових і вантажних авто, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 15, с. 19);

— витрати на проведення реконструкції, модернізації та інших видів поліпшень ОЗ. На те, що такі витрати потрапляють до складу підприємницьких, указує ч. 2 п.п. 177.4.6 ПКУ (ср. ). Причому в ПКУ немає прямої заборони відносити у витрати вартість поліпшень ОЗ подвійного призначення. Чітка заборона встановлена тільки для витрат на утримання таких ОЗ, до якого навряд чи можна віднести поліпшення. Але! Податківці, дотримуючи ідеї виключати витрати на придбання/створення ОЗ подвійного призначення з витрат, радше за все, займуть із цього приводу фіскальну позицію і не дозволять включати вартість поліпшень таких ОЗ у витрати ФОП.

— витрати на амортизацію. Детальніше про амортизацію ОЗ у ФОП див. матеріал «Основні засоби та нематеріальні активи в обліку ФОП-загальносистемника» в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 13, с. 33;

— витрати на ліквідацію ОЗ. Виняток — ліквідація ОЗ подвійного призначення, оскільки такі ОЗ не підлягають амортизації, тобто залишкової вартості не мають. Також у п.п. 177.4.6 ПКУ нічого не говориться про витрати на ліквідацію НМА, тобто вони не потрапляють до складу підприємницьких;

— витрати на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні й інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів);

— вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Важливо! Наведений перелік витрат фіскали вважають вичерпним.

Отже, будь-які витрати, які в нього не потрапляють, навіть якщо вони пов’язані з госпдіяльністю ФОП, не відносять до витрат (див. Індивідуальну податкову консультацію ДФСУ від 07.06.2017 р. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК і роз’яснення, наведені в підкатегорії 104.05 БЗ).

Водночас податківці підійшли ліберально до можливості включення до складу витрат вартості малоцінних необоротних матеріальних активів, якщо вони безпосередньо пов’язані з отриманням товарів, робіт, послуг (наприклад, канцелярське приладдя).

Також дозволили відображати у витратах вартість придбаної літератури, якщо вона безпосередньо пов’язана з отриманням доходів ФОП від господарської діяльності.

Ще одна їх консультація, що стосується витрат на ПММ (у підкатегорії 104.05 БЗ), дозволяє включати у витрати вартість витраченого палива без будь-яких застережень про ОЗ подвійного призначення. Проте для тих, хто збирається скористатися цим роз’ясненням, не зайвим буде отримати індивідуальну податкову консультацію з означеного питання.

Витрати в межах року / перенесення витрат

Для загальносистемників установлений звітний період, що дорівнює календарному року. При цьому витрати минулого року можна «підтягнути» до доходів поточного року. Причому можна облікувати і ті витрати, які понесені в період перебування на спрощеній системі оподаткування. Головне, щоб у наявності були документи, які підтверджують такі витрати.

Тобто якщо підприємець у поточному році отримує виручку за товар, який був оплачений минулого року, то такі витрати він обліковує в зменшення чистого доходу поточного року.

Але як бути, якщо дохід (виручка) отриманий у поточному році, а витрати, пов’язані з ним, будуть оплачені тільки в наступному році? У цьому випадку такі витрати можуть зменшити базу оподаткування того звітного періоду, в якому вони фактично були понесені (оплачені), тобто наступного року. Таку ж позицію займають і податківці (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Що стосується подій протягом одного календарного року, то тут, зазвичай, запитань не виникає: дотримуємося касового методу (див. вище).

Збитки

За підсумками 2017 року підприємець визначає результат своєї діяльності. З прибутку він платить ПДФО, ВЗ і ЄСВ. А якщо отриманий збиток? Він «згорить». ☹ На жаль, облікувати його у 2018 році не вийде. Підстава — положення ст. 177 ПКУ, де сказано, що об’єкт оподаткування визначається за календарний рік. Жодного механізму перенесення збитків норми ПКУ не передбачають.

Якщо ФОП протягом року платив авансові платежі, а за підсумками року отримав збиток, у нього утворюється переплата з ПДФО. Таку переплату можна зарахувати в рахунок майбутніх платежів з відповідного податку без заяви або в рахунок оплати з інших податків, але за заявою (п. 87.1 ПКУ).

Можна також повернути переплату на поточний рахунок ФОП згідно із загальними правилами, прописаними в ст. 43 ПКУ.