Відшкодування комуналки в обліку орендодавця

За своєю суттю всі компенсаційні виплати (вартість комунальних та інших експлуатаційних послуг) при оренді є відшкодуванням (компенсацією) окремих елементів витрат, з яких складається вартість послуг оренди майна (див. лист ДФСУ від 18.05.2017 р. № 272/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.04 БЗ). При цьому всі істотні умови та порядок такої компенсації мають бути чітко прописані в договорі. Прописати обов’язок відшкодування можна як у самому договорі оренди, так і уклавши окремий договір на відшкодування експлуатаційних витрат. Причому компенсаційні платежі можуть сплачуватися:

(1) як у складі орендної плати й окремо з неї не виділятися;

(2) так і окремими платежами (як на підставі орендного договору, так і згідно з окремим договором).

«Як ви яхту назвете, так вона і попливе...»*

* З мультфільму «Пригоди капітана Врунгеля».

Перефразувавши колись популярний мультфільм, скажемо: як ви пропишете в договорі операцію з відшкодування комунальних витрат, так її й доведеться відображати в обліку...

(1) Так, у першому випадку, коли компенсаційні платежі включені до складу орендної плати, облік таких операцій суттєво спроститься. Адже на суму комунальних витрат просто збільшується загальна сума орендної плати за об’єкт нерухомості. Відповідно відшкодування комуналки в обліку відображається у складі операцій оренди й окремо ніяк не виділяється. Тобто бухгалтерські та податкові правила тут працюють такі ж, як у цілому щодо орендних платежів. Крім того, скорочується документообіг, оскільки оформлення документів та всі розрахунки відбуваються тільки за оренду майна.

(2) Інакше йдуть справи, якщо вартість комунальних та інших послуг, пов’язаних з обслуговуванням об’єкта оренди, відшкодовується на підставі окремих рахунків, виставлених орендодавцем орендареві/окремих актів узгодження згідно з умовами договору оренди/окремого договору. Причому не має значення, прописаний обов’язок компенсувати комуналку в окремому договорі чи ж про це сказано в основному договорі оренди.

Якщо в першому випадку додатково жодної первинки оформляти не вимагається (достатньо акта послуг оренди), то у випадку з окремим обліком комуналки доведеться з документами трохи більше попрацювати.

Документуємо

Безперечно, підставою для відображення у бухобліку госпоперацій є первинні документи (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Отже, факт споживання комунальних послуг орендарем має бути підтверджений первинним документом. Під первинним документом розуміють документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону про бухоблік), за умови наявності в ньому всіх обов’язкових реквізитів, зазначених у ст. 9 Закону про бухоблік.

Зазвичай, оформляється стандартний акт, який підписується посадовими особами орендодавця й орендаря. Водночас умовами договору може бути передбачений і інший документ. Наприклад, акт-розрахунок або акт узгодження компенсаційних платежів. Загалом не важливо, як такий документ буде названий, важливо, щоб він відповідав усім ознакам первинного документа і суті госпоперації.

Зокрема, щоб акт/документ підтверджував факт споживання комунальних послуг, він повинен містити обсяг послуг, їх вартість і період споживання.

На кінець кожного звітного періоду орендар і орендодавець повинні між собою оформляти акт/документ як підставу для відшкодування компенсаційних платежів. Але врахуйте: якщо зазначений первинний документ на кінець звітного періоду оформлений не буде, оцінити й показати доходи/витрати в обліку сторонам усе одно доведеться.

Адже визнання доходів/витрат не залежить від періоду оформлення первинних документів (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). У такому разі керуємося алгоритмом, прописаним для ситуації із запізнілою первинкою (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 62, с. 29; 2018, № 55, с. 11).

Тепер перейдемо до оподаткування операції з відшкодування комунальних витрат.

Єдиний податок

Відразу скажемо, що орендодавець-спрощенець керується загальними «єдиноподатними» правилами. У нього об’єктом оподаткування єдиним податком (ЄП) є дохід, визначений за правилами ст. 292 ПКУ. При цьому відображається такий дохід на дату надходження грошових коштів (п. 292.1 ПКУ). Іншими словами, сума комунальних платежів, що відшкодовується орендарем, повністю включається в дохід орендодавця-єдиноподатника на дату фактичного її отримання (див. 108.01.02 БЗ).

Загальна система оподаткування

Як відомо, в частині оподаткування повністю керує бухоблік. Причому жодних податкових різниць за операціями відшкодування комуналки ПКУ не передбачає. А коли так, то доходи/витрати щодо таких послуг відображаємо в чіткій відповідності з правилами бухобліку.

У бухобліку порядок визнання доходів/витрат регулюється П(С)БО 15 і П(С)БО 16. Причому важливо: госпоперації в обліку повинні відображатися в тому звітному періоді, у якому вони здійснені (ч. 4 ст. 9 Закону про бухоблік).

За загальним правилом дохід слід визнавати на дату балансу (п. 10 П(С)БО 15). Для цього його оцінюють виходячи зі ступеня завершеності послуг, якщо може бути достовірно визначений результат операції. При цьому витрати визнають витратами періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 П(С)БО 16). Що відповідає принципу бухобліку — нарахування і відповідності доходів та витрат (ст. 4 Закону про бухоблік). Ось і виходить: періодичність визнання доходів/витрат у частині компенсаційних платежів залежить від бухоблікового періоду складання фінзвітності (тобто від дати балансу).

Таким чином, складати акт/документ на відшкодування комунальних витрат, що підтверджує факт їх споживання, можна:

— підприємствам зі звітним періодом квартал — на останній день кварталу;

— а мікро-, малодохідникам (у яких звітний період рік) — останнім днем звітного року.

Утім ніщо не заважає встановити обов’язок здійснювати нарахування споживаних комунальних послуг за менший період, узгодивши в договорі обов’язок оформляти акт/документ щомісячно. Тож період відображення доходів/витрат за операціями відшкодування витрат на комуналку можна розтягнути. Хоча для орендодавця — платника ПДВ усе не так однозначно.

Отриману від орендаря суму відшкодування комунальних витрат орендодавець показує у складі іншого доходу від операційної діяльності (Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності»). При включенні вартості комунальних послуг до складу орендної плати дохід відображається:

— на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів» — якщо не основний вид діяльності;

— на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» — у випадку інвестиційної нерухомості або коли оренда є основним видом діяльності орендодавця.

Тепер про витрати. У загальному випадку вартість комунальних витрат орендодавець включає до складу інших операційних витрат (Дт 949). Якщо відшкодування комунальних витрат закладене у вартість орендної плати і при цьому йдеться про інвестнерухомість або оренда є основним видом діяльності орендодавця, то такі витрати обліковують у складі собівартості орендної послуги (Дт 23).

Що стосується авансових платежів, то орендодавець обліковує їх у складі доходів майбутніх періодів (кредит рахунка 69). При цьому доходи визнає (Дт 69 — Кт 703, 713, 719) у тих періодах, на які припадає споживання орендарем комунальних послуг.

Тонкощі ПДВ-обліку

ПЗ, ПК. Якщо орендодавець є платником ПДВ, то всі компенсаційні платежі потрапляють у нього під оподаткування ПДВ у загальному порядку (п. 188.1 ПКУ). Щоправда, виняток становить компенсація комунальних послуг і електроенергії орендодавцеві — бюджетній організації, але це окрема тема.

Відповідно суми вхідного ПДВ, сплачені у складі комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди, орендодавець має право в загальному порядку включити до складу податкового кредиту (ПК). Звісно, ПК має бути підтверджений податковими накладними (ПН), зареєстрованими в ЄРПН, або документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ. Зокрема, його можна підтвердити рахунками за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, якщо вони містять загальну суму платежу, суму ПДВ і податковий номер продавця. При цьому порядок виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ залежить від того, включена така компенсація в суму орендної плати чи сплачується окремими сумами.

Дата складання ПН. У разі, коли відшкодування комунальних витрат в орендну плату не включені й оформляються окремими первинними документами, фіскали їх розглядають як послугу, що надається безперервно. На цій підставі, підтягуючи правила п. 201.4 ПКУ, вони наполягають на складанні податкової накладної щомісячно (не пізніше за останній день цього місяця) зі складанням зведеної ПН (див. листи ДФСУ від 06.07.2017 р. № 1025/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ГУ ДФС у Полтавській обл. від 23.05.2017 р. № 302/ІПК/16-31-12-01-34, категорія 101.06 БЗ). Утім, думаємо, не буде помилкою складання однієї звичайної ПН не пізніше останнього дня звітного місяця. Врахуйте: у такому разі

Уникнути цього можна, заклавши суму компенсаційних виплат до складу орендної плати (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 55, с. 11). У такому разі ПН складаємо в загальному порядку за датою першої події: оплата або підписання акта з оренди (або інший документ, що замінює його), тобто правило п. 201.4 ПКУ тут не працює (див. 101.16 БЗ).

Податкова накладна. Оскільки «компенсація» комунальних послуг пов’язана з наданням послуг оренди, то їх відшкодування слід кодувати в гр. 3.3 завжди під тим же кодом послуг, що й послуги оренди, тобто «68.20» (див. лист ДФСУ від 04.08.2016 р. № 26595/7/99-99-15-03-02-17, лист ДФСУ від 18.05.2017 р. № 272/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Причому незалежно від обраного сторонами способу компенсації комунальних витрат (детально про відображення «комунальної» компенсації в «орендній» ПН читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 23).

Щоправда, у зв’язку з цим виникають свої «підводні камені». Так, цілком можливо, при потраплянні під ризикові операції, щоб уникнути блокування такої ПН, доведеться подавати «розблокувальну» таблицю (тобто Таблицю даних платника ПДВ, детальніше про заповнення якої див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 48, с. 21 і № 31, с. 4).

Адже на вході в орендодавця різні види комунальних послуг зі своїми кодами. А ось на виході з’являється орендна операція під кодом послуг «68.20» (про подібні розбіжності див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 79, с. 23). Загалом, усі ці облікові особливості слід узгоджувати ще на переговорному етапі в процесі укладення договору оренди.

Що стосується безпосередньо порядку заповнення, ПН та більшість її реквізитів заповнюються без будь-яких істотних особливостей. При цьому варто відзначити, що існує два варіанти заповнення граф 2 і 4 «орендно-комунальної» ПН: один від фіскалів, а другий — альтернативний (див. табл. 1). Причому, на наш погляд, останній варіант у деяких випадках навіть ближче до Порядку № 1307.

І не забудьте у разі складання «зведено-ритмічної» ПН у лівій верхній її частині в полі «Зведена податкова накладна» зазначити код ознаки «зведеності» «4».

Таблиця 1. Особливості заповнення деяких граф «орендно-комунальної» ПН

І на завершення наведемо приклад обліку компенсаційних платежів, пов’язаних з орендою приміщення.

Приклад. Підприємство здає в оренду приміщення (не інвестнерухомість). Причому надання нерухомості в оренду не є основним видом діяльності такого орендодавця. За домовленістю сторін орендодавець самостійно несе витрати на оплату комунальних послуг за об’єктом оренди. А договором оренди передбачено окрему компенсацію комунальних витрат на підставі рахунків (актів узгодження), що виставляються орендодавцем.

За поточний місяць складено і підписано сторонами акт узгодження комунальних витрат, що підлягають відшкодуванню, на загальну суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). Орендар відшкодував витрати орендодавцеві.

Таблиця 2. Облік операції з відшкодування комунальних платежів у орендодавця