Возмещение коммуналки в учете арендодателя

По своей сути все компенсационные выплаты (стоимость коммунальных и прочих эксплуатационных услуг) при аренде являются возмещением (компенсацией) отдельных элементов расходов, из которых состоит стоимость услуг аренды имущества (см. письмо ГФСУ от 18.05.2017 г. № 272/6/99-99-15-03-02-15/ИНК, 101.04 БЗ). При этом все существенные условия и порядок такой компенсации должны быть четко прописаны в договоре. Прописать обязанность возмещения можно как в самом договоре аренды, так и заключив отдельный договор на возмещение эксплуатационных расходов. Причем компенсационные платежи могут уплачиваться:

(1) как в составе арендной платы и отдельно из нее не выделяться;

(2) так и отдельными платежами (как на основании арендного договора, так и согласно отдельному договору).

«Как вы яхту назовете, так она и поплывет...»*

* Из мультфильма «Приключения капитана Врунгеля».

Перефразировав некогда популярный мультфильм, скажем: как вы пропишите в договоре операцию по возмещению коммунальных расходов, так ее и придется отражать в учете...

(1). Так, в первом случае, когда компенсационные платежи включены в состав арендной платы, учет таких операций существенно упростится. Ведь на сумму коммунальных расходов попросту увеличивается общая сумма арендной платы за объект недвижимости. Соответственно, возмещение коммуналки в учете отражается в составе операций аренды и отдельно никак не выделяется. То есть бухгалтерские и налоговые правила здесь работают такие же как, в целом, в отношении арендных платежей. Кроме того, сокращается документооборот, поскольку оформление документов и все расчеты происходят только за аренду имущества.

(2). Иначе обстоят дела, если стоимость коммунальных и прочих услуг, связанных с обслуживанием объекта аренды, возмещается на основании отдельных счетов, выставленных арендодателем арендатору/отдельных актов согласования согласно условиям договора аренды/отдельного договора. Причем не имеет значения — прописана обязанность компенсировать коммуналку в отдельном договоре или же об этом сказано в основном договоре аренды.

Если в первом случае дополнительно никакой первички оформлять не требуется (достаточно акта услуг аренды), то в случае с отдельным учетом коммуналки придется с документами чуть больше попыхтеть.

Документируем

Бесспорно, основанием для отражения в бухучете хозопераций являются первичные документы (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете). Значит, факт потребления коммунальных услуг арендатором должен быть подтвержден первичным документом. Под первичным документом понимают документ, который содержит сведения о хозяйственной операции (ст. 1 Закона о бухучете), при условии наличия в нем всех обязательных реквизитов, указанных в ст. 9 Закона о бухучете.

Как правило, оформляется стандартный акт, который подписывается должностными лицами арендодателя и арендатора. В то же время условиями договора может быть предусмотрен и другой документ. Например, акт-расчет или акт согласования компенсационных платежей. В общем, не важно, как такой документ будет назван, важно, чтобы он соответствовал всем признакам первичного документа и сути хозоперации.

В частности, чтобы акт/документ подтверждал факт потребления коммунальных услуг, он должен содержать объем услуг, их стоимость и период потребления.

На конец каждого отчетного периода арендатор и арендодатель должны между собой оформлять акт/документ в качестве основания для возмещения компенсационных платежей. Но учтите: если указанный первичный документ на конец отчетного периода оформлен не будет, оценить и показать доходы/расходы в учете сторонам все равно придется.

Ведь признание доходов/расходов не зависит от периода оформления первичных документов (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). В таком случае руководствуемся алгоритмом, прописанным для ситуации с запоздавшей первичкой (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 62, с. 29, 2018, № 55, с. 11).

Теперь перейдем к налогообложению операции по возмещению коммунальных расходов.

Единый налог

Сразу скажем, что арендодатель-упрощенец руководствуется общими «единоналожными» правилами. У него объектом обложения единым налогом (ЕН) является доход, определенный по правилам ст. 292 НКУ. При этом отражается такой доход на дату поступления денежных средств (п. 292.1 НКУ). Другими словами, сумма коммунальных платежей, возмещаемая арендатором, полностью включается в доход арендодателя-единоналожника на дату фактического ее получения (см. 108.01.02 БЗ).

Общая система налогообложения

В налоге на прибыль полностью рулит бухучет. Никаких налоговых разниц по операциям возмещения «коммуналки» НКУ не предусматривает. А раз так, то доходы/расходы относительно таких услуг отражаем в четком соответствии с правилами бухучета.

В бухучете порядок признания доходов/расходов регулируется П(С)БУ 15 и П(С)БУ 16. Причем важно: хозоперации в учете должны отражаться в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (ч. 4 ст. 9 Закона о бухучете).

По общему правилу доход следует признавать на дату баланса (п. 10 (П(С)БУ 15). Для этого его оценивают исходя из степени завершенности услуг, если может быть достоверно определен результат операции. При этом расходы признают расходами периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16). Что отвечает принципу бухучета — начисления и соответствия доходов и расходов (ст. 4 Закона о бухучете). Вот и выходит: периодичность признания доходов/расходов в части компенсационных платежей зависит от бухучетного периода составления финотчетности (т. е. от даты баланса).

Таким образом, составлять акт/документ на возмещение коммунальных расходов, подтверждающий факт их потребления, можно:

— предприятиям с отчетным периодом квартал — на последний день квартала;

— а микро-малодоходникам (у которых отчетный период год) — последним днем отчетного года.

Между тем ничто не мешает установить обязанность осуществлять начисление потребляемых коммунальных услуг за меньший период, согласовав в договоре обязанность оформлять акт/документ ежемесячно. Так что период отражения доходов/расходов по операциям возмещения расходов на коммуналку можно растянуть. Хотя для арендодателя — плательщика НДС все не так однозначно.

Полученную от арендатора сумму возмещения коммунальных затрат арендодатель показывает в составе прочего дохода от операционной деятельности (Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»). При включении стоимости коммунальных услуг в состав арендной платы доход отражается:

— на субсчете 713 «Доход от операционной аренды активов»— если не основной вид деятельности;

— на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг» — в случае инвестиционной недвижимости или когда аренда — основной вид деятельности арендодателя.

Теперь о расходах. В общем случае стоимость коммунальных затрат арендодатель включает в состав прочих операционных расходов (Дт 949). Если возмещение коммунальных затрат заложено в стоимость арендной платы и при этом речь идет об инвестнедвижимости либо аренда является основным видом деятельности арендодателя, то такие расходы учитывают в составе себестоимости арендной услуги (Дт 23).

Что касается авансовых платежей, то арендодатель учитывает их в составе доходов будущих периодов (кредит счета 69). При этом доходы признает (Дт 69 — Кт 703, 713, 719) в тех периодах, на которые приходится потребление арендатором коммунальных услуг.

Тонкости НДС-учета

НО, НК. Если арендодатель является плательщиком НДС, то все компенсационные платежи попадают у него под обложение НДС в общем порядке (п. 188.1 НКУ). Исключение составляет компенсация коммунальных услуг и электроэнергии арендодателю — бюджетной организации, но это отдельная тема.

Соответственно, суммы входного НДС, уплаченные в составе коммунальных и прочих услуг, связанных с содержанием объекта аренды, арендодатель имеет право в общем порядке включить в состав налогового кредита (НК).

Естественно, НК должен быть подтвержден налоговыми накладными (НН), зарегистрированными в ЕРНН, или документами, предусмотренными п. 201.11 НКУ. В частности, его можно подтвердить счетами за услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, если они содержат общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер продавца.

При этом порядок возникновения налоговых обязательств (НО) по НДС зависит от того, включена такая компенсация в сумму арендной платы или уплачивается отдельными суммами.

Дата составления НН. В случае, когда возмещение коммунальных расходов в арендную плату не включено и оформляется отдельными первичными документами, фискалы их рассматривают как услугу, предоставляемую непрерывно. На этом основании, подтягивая правила п. 201.4 НКУ, они настаивают на составлении налоговой накладной ежемесячно (не позднее последнего дня этого месяца) с составлением сводной НН (см. письма ГФСУ от 06.07.2017 г. № 1025/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ГУ ГФС в Полтавской обл. от 23.05.2017 г. № 302/ІПК/16-31-12-01-34, категория 101.06 БЗ).

Впрочем, думаем, не будет ошибкой составление одной обычной НН не позже последнего дня отчетного месяца. Учтите: в таком случае

Избежать этого можно, заложив сумму компенсационных выплат в состав арендной платы (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет» 2018, № 55, с. 11). В таком случае НН составляем в общем порядке по дате первого события: оплата или подписание акта по аренде (или другого заменяющего его документа), т. е. правило п. 201.4 НКУ здесь не работает (см. 101.16 БЗ).

Налоговая накладная. Поскольку «компенсация» коммунальных услуг связана с предоставлением услуг аренды, то их возмещение следует кодировать в гр. 3.3 всегда под тем же кодом услуг, что и услуги аренды, т. е. «68.20» (см. письмо ГФСУ от 04.08.2016 г. № 26595/7/99-99-15-03-02-17, письмо ГФСУ от 18.05.2017 г. № 272/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Причем независимо от выбранного сторонами способа компенсации коммунальных расходов (подробно об отражении «коммунальной» компенсации в «арендной» НН читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», № 96, 2018, с. 23).

Правда, в связи с этим возникают свои подводные камни. Так, вполне возможно при попадании под рисковые операции, во избежание блокировки такой НН придется подавать «разблокировочную» таблицу (т. е. Таблицу данных плательщика НДС, подробнее о заполнении которой см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 48, с. 21 и № 31, с. 4). Ведь на входе у арендодателя — разные виды коммунальных услуг со своими кодами, указанными в НН непосредственных поставщиков коммунальных услуг. А вот на выходе появляется арендная операция под кодом услуг «68.20» (о подобных расхождениях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 79, с. 23). В общем, все эти учетные особенности следует согласовать еще на переговорном этапе в процессе заключения договора аренды.

Что касается непосредственно порядка заполнения НН, то большинство ее реквизитов заполняются без каких-либо существенных особенностей. При этом стоит отметить, что существует два варианта заполнения граф 2 и 4 «арендно-коммунальной» НН: один от фискалов, а второй — альтернативный (см. табл. 1).

Причем, на наш взгляд, последний вариант в некоторых случаях даже ближе к Порядку № 1307.

И не забудьте в случае составления «сводно-ритмичной» НН в левой ее верхней части в поле «Зведена податкова накладна» указать код признака «сводности» «4».

Таблица 1. Особенности заполнения некоторых граф «арендно-коммунальной» НН

И в завершение приведем пример учета компенсационных платежей, связанных с арендой помещения.

Пример. Предприятие сдает в аренду помещение (не инвестнедвижимость). Причем предоставление недвижимости в аренду не является основным видом деятельности такого арендодателя. По договоренности сторон арендодатель самостоятельно несет расходы на оплату коммунальных услуг по объекту аренды. А договором аренды предусмотрена отдельная компенсация коммунальных расходов на основании счетов (актов согласования), выставляемых арендодателем.

За текущий месяц составлен и подписан сторонами акт согласования коммунальных расходов, подлежащих возмещению, на общую сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). Арендатор возместил расходы арендодателю.

Таблица 2. Учет операции по возмещению коммунальных платежей у арендодателя