Додаток РІ — податковоприбуткові різниці

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму нарахованої бухгалтерської амортизації основних засобів (далі — ОЗ) і нематеріальних активів (далі — НМА) (абзац другий п. 138.1 ПКУ).

Причому сюди потрапить і та бухгалтерська амортизація, яка нарахована на невиробничі ОЗ і НМА, у тому числі на суму їх поліпшень, що капіталізуються. Але майте на увазі: податкова амортизація за ними дорівнює нулю (тобто зменшуючої різниці не буде). Адже витрати на придбання, виготовлення, ремонти, реконструкцію, модернізацію чи інші поліпшення невиробничих ОЗ і НМА в податковому обліку амортизації не підлягають (п.п. 138.3.2 ПКУ).

Малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА) вартістю не більше 6000 грн., а також бібліотечні фонди не належать у податковому обліку до ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). Тобто за ними «амортизаційні» різниці не виникають. Відповідно амортизацію таких активів відображати в «амортизаційних» рядках 1.1.1 і 1.2.1 додатка РI не потрібно (див., зокрема, листи ДФСУ від 14.02.2018 р. № 612/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 28.12.2018 р. № 5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а також роз’яснення в підкатегорії 102.05 БЗ).

Таким чином, у рядку 1.1.1 показують нараховану протягом звітного періоду бухамортизацію, яку накопичують за кредитом субрахунків:

— 131 «Знос основних засобів»;

— 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» (крім малоцінних активів вартістю не більше 6000 грн. і бібліотечних фондів);

— 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів»;

— 135 «Знос інвестиційної нерухомості» — якщо підприємство оцінює інвестиційну нерухомість за первісною вартістю (див. листи ДФСУ від 21.11.2018 р. № 4901/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 17.09.2018 р. № 4064/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ). А ось у разі, коли інвестиційна нерухомість обліковується за справедливою вартістю, «амортизаційні» різниці не визначають і таку нерухомість відображають у податковоприбутковому обліку за бухобліковими правилами (див. листи ДФСУ від 02.07.2019 р. № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 20.09.2018 р. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ГУ ДФС у м. Києві від 04.06.2019 р. № 2538/ІПК/26-15-12-03-11).

Також тут наводять суму бухамортизації, нараховану на довгострокові біологічні активи, що обліковуються за первісною вартістю (п. 11 П(С)БО 30). Звісно, якщо вартість таких активів більше 6000 грн. Вона нараховується за кредитом субрахунку 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів».

Зверніть увагу! Частина амортизації, відображена за кредитом відповідного субрахунку рахунка 13, могла ще не вплинути на бухгалтерський фінрезультат звітного періоду. Адже на кінець такого періоду вона могла «зависнути» у складі:

— капітальних інвестицій (сальдо за Дт рах. 15);

— незавершеного виробництва (сальдо за Дт рах. 23);

— залишків готової продукції (сальдо за Дт рах. 26).

Тим часом п. 138.1 ПКУ вимагає коригувати саме суму нарахованої бухамортизації. Тому чекати, коли нарахована амортизація потрапить до витрат і візьме участь у визначенні фінрезультату, не потрібно (див. листи ДФСУ від 31.01.2019 р. № 344/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 24.05.2018 р. № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а також роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ).

Зверніть увагу: збільшити фінансовий результат необхідно також на суму амортизації, нарахованої на ОЗ і НМА, безоплатно отримані платником. Причому в податковому обліку ОЗ/НМА, отримані після 01.01.2015 р., призначені для використання в господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації згідно з п. 138.3 ПКУ. А ось ОЗ/НМА, безоплатно отримані до 01.01.2015 р., не амортизуються (див. роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ).

Були поліпшення орендованого ОЗ? Тоді зауважте, що через рядок 1.1.1 додатка РІ необхідно збільшити фінрезультат до оподаткування на суму бухамортизації, нарахованої на вартість поліпшень орендованих ОЗ. У свою чергу, на суму податкової амортизації, нарахованої за правилами п. 138.3 ПКУ, фінрезультат буде зменшено (рядок 1.2.1). Нагадаємо: в податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих ОЗ, що капіталізуються, обліковують як окремий об’єкт групи 9 «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років (див. листи ДФСУ від 03.08.2018 р. № 3410/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ГУ ДФС у м. Києві від 22.10.2018 р. № 4501/ІПК/26-15-12-03-11)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суми (абзац третій п. 138.1 ПКУ):

1) уцінки залишкової вартості ОЗ і НМА, які у звітному періоді потрапили до бухгалтерських витрат: Дт 975 — Кт 10, 12;

2) втрат від зменшення корисності об’єктів ОЗ/НМА, включених до складу інших витрат: Дт 972 — Кт 131, 133.

Також тут відображають включені до бухгалтерських витрат суми уцінок і втрат від зменшення корисності:

— інших необоротних матеріальних активів (Дт 975 — Кт 11, Дт 972 — Кт 132), крім малоцінних активів вартістю не більше 6000 грн. і бібліотечних фондів;

— довгострокових біологічних активів вартістю більше 6000 грн., які обліковуються за первісною вартістю (Дт 975 — Кт 16, Дт 972 — Кт 134);

— інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю (Дт 972 — Кт 135).

Зверніть увагу: зміна вартості інвестиційної нерухомості та довгострокових біологічних активів, що обліковуються за справедливою вартістю, відображається в податковому обліку за бухгалтерськими правилами (див. листи ДФСУ від 20.09.2018 р. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ГУ ДФС у Харківській обл. від 03.04.2019 р. № 1410/ІПК/20-40-12-04-11). А отже, такі коригування в рядках 1.1.1.1, 1.2.1.1 і 1.2.1.2 додатка РІ не наводять.

Зауважте: при підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цей рядок заносять бухгалтерську залишкову вартість проданих та/або ліквідованих у звітному періоді ОЗ і НМА (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ). У бухобліку обороти за звітний період: Дт 943 — Кт 286 і Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16 (у частині активів вартістю більше 6000 грн., які обліковуються за первісною вартістю).

Що стосується інвестиційної нерухомості, що обліковується за справедливою вартістю, то, на думку податківців (див. листи ДФСУ від 15.03.2017 р. № 5140/6/99-99-15-02-02-15 і від 17.10.2017 р. № 2251/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, консультацію в підкатегорії 102.05 БЗ), за нею жодні різниці (у тому числі «продажно-ліквідаційні»), передбачені п. 138.1 ПКУ, не визначають. Вважаємо, те саме стосується довгострокових біологічних активів, облік яких ведуть за справедливою вартістю.

Зверніть увагу: в цьому рядку обліковують виключно ті необоротні активи, які призначені для використання в господарській діяльності підприємства. Невиробничим ОЗ і НМА уготовані окремі коригуючі рядки додатка РІ, про які буде розказано далі.

Продаж. Передусім з’ясуємо, на яку дату визначати «продажні» різниці. На жаль, податківці чіткої відповіді на це запитання не дають. У листі ДФСУ від 11.05.2019 р. № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і консультації з підкатегорії 102.05 БЗ податківці визнають, що при продажу ОЗ (у тому числі в разі переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу) «продажні» різниці визначати потрібно. Але при цьому вони стверджують, що на вартість необоротних активів, утримуваних для продажу, коригування фінрезультату не здійснюється. Можливо, цим вони хотіли сказати, що відображати різниці слід на дату переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Нагадаємо: таке переведення (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16) здійснюють перед кожним продажем ОЗ/НМА.

На наш погляд, коригувати фінрезультат на залишкову вартість необоротних активів слід при передачі об’єкта покупцеві, а не при його переведенні до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Адже саме на цю дату фактично здійснюватиметься продаж об’єкта.

При цьому залишкову вартість об’єкта потрібно визначати на рівні тієї суми, яка зафіксована при переведенні об’єкта продажу до необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16). Тобто без урахування наступних коригувань його вартості. Нагадаємо: згідно з п. 9 розд. ІІ П(С)БО 27, якщо переведені на субрахунок 286 необоротні активи не будуть реалізовані до дати балансу, то в бухобліку і фінзвітності їх відображають за меншою з двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. Якщо балансова вартість об’єкта виявиться вищою за чисту вартість реалізації, то суму перевищення відносять до інших операційних витрат (Дт 946 — Кт 286). Звичайно, згодом вартість таких «продажних» активів на субрахунку 286 може бути і збільшена (Дт 286 — Кт 719), але тільки в межах їх балансової вартості (тобто не більше проведеного до цього зменшення). Всі ці маніпуляції з балансовою

вартістю необоротних активів, які обліковуються на субрахунку 286, не є уцінками/дооцінками, тому їх не враховують при розрахунку «уціночно-дооціночних» різниць. У зв’язку із цим, щоб у повному обсязі «прибрати» вплив бухгалтерських витрат, пов’язаних із продажем об’єкта ОЗ/НМА, на податок на прибуток, необхідно збільшити фінрезультат на балансову вартість такого об’єкта, визначену до її коригування у зв’язку зі зміною чистої вартості реалізації.

Зауважте: до продажу п.п. 14.1.202 ПКУ відносить також безоплатне надання. Тому при безоплатному наданні ОЗ і НМА їх залишкову вартість враховують у складі показника цього рядка (Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16). До того ж тут може виникнути ще й «подарункова» різниця, але про неї ми детально розповімо в коментарях до рядків 3.1.9 і 3.1.10 додатка РІ.

Ліквідація. При коригуванні «ліквідаційної» залишкової вартості враховують суму, яка списана до складу витрат записом: Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16. Причому зауважте: під «ліквідаційну» різницю підпадає і часткова ліквідація об’єкта. Про це податківці говорили в листі ДФСУ від 11.12.2017 р. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 9, с. 5)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для коригування бухгалтерської залишкової вартості невиробничих ОЗ і НМА при їх продажу та/або ліквідації (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).

Нагадаємо, що до невиробничих належать ОЗ і НМА, які не призначені для використання в господарській діяльності підприємства (п.п. 138.3.2 ПКУ). Таким чином, підставою для переведення об’єкта ОЗ/НМА в невиробничий статус є зміна його призначення, а не зупинення експлуатації. Щоправда, в деяких роз’ясненнях податківців фігурує думка, що ОЗ, виведені з експлуатації у зв’язку з вимушеним простоєм, є невиробничими (див. лист ДФСУ від 19.03.2018 р. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), але ми із цим не згодні (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 52-53, с. 21).

Продаж. У бухгалтерському обліку, дотримуючись загальних правил, невиробничі ОЗ і НМА, які вирішили продавати, переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Такі об’єкти зараховують на субрахунок 286 за балансовою (залишковою) вартістю. Починаючи з місяця, наступного за місяцем такого переведення, у бухгалтерському обліку за ними припиняють нараховувати бухамортизацію (п. 6 розд. ІІ П(С)БО 27). Якщо утримувані для продажу об’єкти не реалізовано, на дату балансу їх відображають за найменшою з двох оцінок — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. ІІ П(С)БО 27). Такі коригування вартості об’єкта продажу в податковоприбуткових різницях участі не беруть і враховуються виключно за правилами бухобліку.

Із цього випливає, що в цьому рядку необхідно відображати бухгалтерську залишкову вартість невиробничого ОЗ/НМА, яка визначається на рівні суми, зафіксованої в момент переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16), але робити це в момент передачі об’єкта покупцю. Тобто застосовується той самий алгоритм, що й при продажу виробничих ОЗ/НМА (див. коментар до рядка 1.1.2 додатка РІ на с. 50).

Ліквідація. Через рядок 1.1.3 додатка РІ збільшують фінрезультат на бухоблікову залишкову вартість (Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16). А ось зменшити фінрезультат за рядком 1.2.3 додатка РІ на первісну вартість об’єктів, що ліквідуються, з урахуванням витрат на їх ремонти/поліпшення вже не вийде. Адже така зменшуюча різниця діє тільки при продажу невиробничих ОЗ/НМА. Водночас витрати, пов’язані з ліквідацією невиробничого ОЗ/НМА (наприклад, його демонтаж, розібрання тощо), «зіграють» у податковому обліку сповна — вони через бухвитрати на загальних підставах зменшать об’єкт оподаткування

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ або НМА, віднесених до витрат за правилами бухобліку (абзац шостий п. 138.1 ПКУ).

Одразу зазначимо: незважаючи на те що тут згадано поліпшення, їх ця різниця стосуватися не повинна. Адже як у рядку 1.1.4 додатка РІ, так і в п. 138.1 ПКУ йдеться тільки про ті «ремонтні» витрати, які в бухгалтерському обліку включено до витрат. А поліпшення ОЗ/НМА, що призводять до збільшення первісно очікуваних економічних вигод від їх використання, капіталізують, тобто відносять на первісну вартість невиробничих ОЗ і НМА (п. 14 П(С)БО 7, п. 18 П(С)БО 8), які в податковому обліку не амортизують (п.п. 138.3.2 ПКУ). Отже, поліпшення невиробничого ОЗ/НМА на податковий облік жодного впливу не матимуть.

Утім вартість всіх ремонтів і поліпшень невиробничого ОЗ/НМА (разом із його балансовою вартістю) дозволяє врахувати у витратах зменшуюча різниця (рядок 1.2.3 додатка РІ). Але вона виникає при одночасному дотриманні двох умов (абзац шостий п. 138.2 ПКУ):

1) виключно при продажу невиробничого ОЗ/НМА і

2) в сумі не більше суми доходу від такої реалізації.

Таким чином, різниця, що зазначається в рядку 1.1.4 додатка РІ, стосується тільки ремонтів невиробничих ОЗ/НМА, які спрямовані на підтримку об’єкта в робочому стані та які за правилами бухобліку включаються до витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7, п. 18 П(С)БО 8).

Зверніть увагу: податківці чомусь наполягають на тому, що при ремонті, який проводиться під час простою виробничого ОЗ, витрати на такий ремонт також потрібно «вичистити» з об’єкта оподаткування через «ремонтну невиробничу» різницю (див. лист ДФСУ від 19.03.2018 р. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Проте, на нашу думку, об’єкт ОЗ, що простоює, вважати невиробничим не можна. Адже тимчасове зупинення його експлуатації при незмінному господарському призначенні на статус виробничості ніяк не впливає. А отже, і ця різниця до нього незастосовна

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають податкову амортизацію ОЗ і НМА, нараховану (розраховану) за звітний період (абзац другий п. 138.2 ПКУ). Сюди переносять значення графи 5 рядка 1.2.1 додатка АМ.

У цілому, правила податкової амортизації практично повністю збігаються з бухгалтерськими (п.п. 138.3.1 ПКУ). Відмінності полягають лише в тому, що в податковому обліку:

1) заборонено виробничий метод амортизації;

2) строки корисного використання ОЗ і НМА мають бути не менші мінімально допустимих строків, установлених пп. 138.3.3 і 138.3.4 ПКУ;

3) установлено фіксовану мінімальну вартість (6000 грн.), тільки при перевищенні якої об’єкт у податковому обліку визнається ОЗ (п.п. 14.1.138);

4) для цілей податкової амортизації вартість ОЗ та НМА встановлюється без урахування їх переоцінки — дооцінки або уцінки (п.п. 138.3.1 ПКУ). Тобто база для розрахунку амортизації в бухгалтерському і податковому обліку відрізнятиметься на суму бухгалтерської переоцінки;

5) не підлягають податковій амортизації невиробничі ОЗ/НМА, а також їх ремонти/поліпшення (п.п. 138.3.2 ПКУ). Причому для визнання ОЗ/НМА виробничим або невиробничим головну роль відіграє його призначення, а не фактичне використання в конкретний проміжок часу. Тобто якщо активи призначені для господарської діяльності, але тимчасово не використовуються в ній (наприклад, у зв’язку з простоєм, ремонтом тощо), це не означає, що такі ОЗ стають невиробничими. Тому якщо на ОЗ/НМА, призначені для використання в господарській діяльності, у бухобліку не припиняється нарахування амортизації

на період їх виведення з експлуатації у зв’язку з капітальним ремонтом, простоєм, поліпшенням тощо, то і в податковому обліку на них також нараховуватиметься амортизація. Зазначимо, що контролери часто дотримуються іншої думки (див. листи ДФСУ від 02.07.2019 р. № 3034/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 02.07.2019 р. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а також лист Мінфіну від 22.04.2019 р. № 11210-09-63/11170). Але ми з нею не згодні (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 42, с. 2 і № 58, с. 3). Та й самі податківці раніше говорили про те, що при тимчасовому невикористанні ОЗ/НМА нарахування податкової амортизації не припиняється (див. лист ДФСУ від 19.07.2018 р. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Зважаючи на відсутність однозначності в цьому питанні, рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію щодо нарахування/ненарахування амортизації за період тимчасового невикористання ОЗ/НМА.

Не підлягають податковій амортизації земельні ділянки, природні ресурси, малоцінні матеріальні активи вартістю не більше 6000 грн., бібліотечні фонди, а також гудвіл (пп. 14.1.138, 138.3.1, 138.3.2 ПКУ).

Цікавий момент! З 01.01.2015 р. в податковому обліку амортизації підлягають виробничі ОЗ і НМА, отримані безоплатно. Але зауважте: якщо такі ОЗ/НМА отримано до 01.01.2015 р., їх не амортизують (див. роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ).

Зверніть увагу: ПКУ не передбачена зміна строку амортизації об’єктів ОЗ/НМА в податковому обліку в разі зміни строків корисного використання таких об’єктів у бухгалтерському обліку. Водночас якщо оновлені «бухгалтерські» строки корисного використання довші за встановлені пп. 138.3.3 і 138.3.4 ПКУ для групи, до якої включено об’єкт ОЗ/НМА, то для розрахунку податкової амортизації використовують строки, встановлені в бухгалтерському обліку (див. листи ДФСУ від 08.08.2019 р. № 3688/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 11.06.2018 р. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Колишні спрощенці, які перейшли на загальну систему оподаткування, як точку відліку для нарахування податкової амортизації беруть балансову вартість ОЗ і НМА, визначену за правилами бухобліку на дату такого переходу (див. консультацію з підкатегорії 102.05 БЗ).

У разі переведення невиробничого ОЗ/НМА до складу виробничих ОЗ/НМА для цілей податкової амортизації балансову вартість визначають на дату такого переведення за правилами бухгалтерського обліку (див. роз’яснення в підкатегорії 102.05 БЗ).

А якщо платник — колишній малодохідник і не визначав «амортизаційних» різниць? У такому разі він для цілей податкової амортизації визначає балансову вартість необоротних активів за правилами бухгалтерського обліку станом на 1 січня податкового (звітного) року, починаючи з якого він коригує фінрезультат на різниці згідно з розд. ІІІ ПКУ (див. роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ).

При реорганізації підприємства податковій амортизації в правонаступника підлягає залишкова вартість переданих йому за розподільчим балансом ОЗ і НМА, визначена згідно з вимогами п.п. 14.1.9 ПКУ, за умови їх використання в господарській діяльності (див. листи ДФСУ від 26.04.2019 р. № 1853/6/99-99- 15-02-02-15/ІПК і від 30.05.2018 р. № 2370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують суму дооцінки залишкової вартості ОЗ і НМА в межах попередніх уцінок, які потрапили до бухгалтерських витрат (абзац четвертий п. 138.2 ПКУ): Дт 10, 12 — Кт 746.

Також тут відображають суми дооцінок (у межах сум попередніх уцінок, що потрапили до витрат):

— інших необоротних матеріальних активів (Дт 11 — Кт 746), крім малоцінних активів вартістю не більше 6000 грн. і бібліотечних фондів;

— довгострокових біологічних активів вартістю більше 6000 грн., які обліковуються за первісною вартістю (Дт 16 — Кт 746).

Зауважте: дооціночний «вершок» (перевищення дооцінки над сумою попередніх уцінок) до доходу не потрапляє — ця сума збільшує капітал у дооцінках (Дт 10, 11 — Кт 411, Дт 12 — Кт 412, Дт 16 — Кт 414). Тому до цього рядка згаданий «вершок» не включають.

При підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показують (абзац п’ятий п. 138.2 ПКУ) суму вигід від відновлення корисності ОЗ і НМА в межах втрат від зменшення корисності, віднесених на витрати (Дт 131, 133 — Кт 742).

Також тут відображають суми вигід від відновлення корисності (в межах втрат від зменшення корисності, включених до витрат):

— інших необоротних матеріальних активів (Дт 132 — Кт 742), крім малоцінних активів вартістю не більше 6000 грн. і бібліотечних фондів;

— довгострокових біологічних активів вартістю більше 6000 грн., які обліковуються за первісною вартістю (Дт 134 — Кт 742);

— інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю (Дт 135 — Кт 742).

При підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають податкову залишкову вартість ліквідованих/проданих ОЗ і НМА (абзац третій п. 138.2 ПКУ), крім невиробничих ОЗ та НМА.

Нагадаємо, що до продажу належить і безоплатне надання активів (п.п. 14.1.202 ПКУ). А отже, залишкову вартість безоплатно наданих виробничих ОЗ і НМА, визначену за правилами ПКУ, також потрібно включити до цього рядка.

Майте на увазі: бухгалтерську переоцінку не можна врахувати в податковому обліку і при продажу переоціненого об’єкта ОЗ/НМА (див. лист ДФСУ в Дніпропетровській обл. від 24.10.2017 р. № 2347/ІПК/04-36-12-32-20). Нагадаємо, що враховувати «бухгалтерську» переоцінку ОЗ і НМА при визначенні «податкової» вартості таких активів забороняє п.п. 138.3.1 ПКУ.

Зверніть увагу! «Продажною» залишковою вартістю буде той показник, який зафіксований у податковому обліку при переведенні об’єкта на субрахунок 286 без урахування коригування вартості об’єкта необоротних активів, утримуваних для продажу, що здійснюється в бухобліку згідно з пп. 10 і 11 розд. ІІ П(С)БО 27

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Ця різниця діє тільки при продажу невиробничих об’єктів, і вона обмежена сумою доходу (виручки) від продажу об’єкта (абзац шостий п. 138.2 ПКУ). А це означає, що для цілей податкового обліку не може бути збиткового продажу невиробничого ОЗ/НМА. При безоплатному наданні невиробничого об’єкта ОЗ або НМА зменшуюча різниця дорівнюватиме нулю.

При ліквідації невиробничих ОЗ або НМА суму первісної вартості в цьому рядку не зазначають, адже ця різниця застосовується тільки при продажу. Таким чином, при ліквідації невиробничих ОЗ або НМА здійснюється тільки збільшуюче коригування, сума якого зазначається в рядку 1.1.3 додатка РІ (див. с. 51)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають загальну величину створених за бухобліковими правилами резервів і забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (абзац другий п.п. 139.1.1 ПКУ).

Виняток із цього правила становлять забезпечення:

— на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток»);

— інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477 «Забезпечення матеріального заохочення»).

За цими забезпеченнями коригувань не передбачено.

При цьому, на думку фіскалів, до виплат, пов’язаних з оплатою праці, належать виплати за рахунок коштів підприємства, встановлені колективним договором, зокрема (див. лист ДФСУ від 17.01.2019 р. № 195/6/99-99-15-02-02-15/ІПК):

— на народження дитини;

— одноразова допомога працівникам, що виходять на пенсію, згідно з чинним законодавством і колективним договором;

— витрати підприємства на покриття витрат Пенсійного фонду на виплату та доставку пільгових пенсій;

— матеріальна допомога разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам, зокрема на поховання.

До виплат, пов’язаних з оплатою праці, податківці відносять також сформовані забезпечення на витрати підприємства за програмами пенсійного забезпечення (див. листи ДФСУ від 14.05.2019 р. № 2135/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 04.04.2018 р. № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Тобто на суми забезпечень таких виплат фінрезультат не коригують.

Таким чином, для заповнення рядка 2.1.1 додатка РІ враховують обороти за кредитом субрахунків:

— 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань»;

— 474 «Забезпечення інших витрат і платежів»;

— 475 «Забезпечення призового фонду (резерв виплат)»;

— 476 «Резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі у лотереї»;

— 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок».

Зокрема, серед «різничних» операцій фіскали називають створення забезпечень під знецінення запасів (див. лист ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Зазначають суму витрат, які фактично відшкодовані за рахунок сформованих у бухгалтерському обліку резервів і забезпечень (абзац другий п.п. 139.1.2 ПКУ).

Виняток становлять забезпечення:

— на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471);

— інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунки 472 і 477).

Таким чином, показник цього рядка формують на підставі дебетових оборотів за субрахунками 473, 474, 475, 476 і 478

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму коригування (у бік зменшення) резервів і забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на величину якої був збільшений бухгалтерський фінрезультат звітного періоду (абзац третій п.п. 139.1.2 ПКУ). У бухобліку це оборот за Дт 473, 474, 475, 476 і 478 з Кт 719 або сторнуючий запис, яким зменшуються раніше створені забезпечення.

При підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показують суму відображених у бухгалтерському обліку витрат на створення резерву сумнівних боргів (абзац другий п.п. 139.2.1 ПКУ): Дт 944 — Кт 38. Тобто цією різницею ми знімаємо бухгалтерські витрати на формування резерву сумнівних боргів (далі — РСБ) у повному обсязі

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка заносять суму будь-якої дебіторської заборгованості (у тому числі такої, що не є безнадійною згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ), яка підлягає списанню понад РСБ (абзац третій п.п. 139.2.1 ПКУ). Тобто йдеться про бухгалтерські витрати, сформовані проводкою: Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Таким чином, ця норма виключає з фінрезультату витрати на суму будь-якої дебіторської заборгованості, яка списується в бухобліку понад РСБ (див. листи ГУ ДФС у Донецькій обл. від 13.09.2018 р. № 4016/ІПК/05-99-12-03-16 і від 07.12.2018 р. № 5139/ІПК/05-99-12-03-16). Якщо РСБ не створювався, в рядку 2.1.3 додатка РІ буде відображена вся сума списаної дебіторської заборгованості

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суму коригування раніше створеного РСБ у бік зменшення (абзац другий п.п. 139.2.2 ПКУ). Таке коригування здійснюють, якщо в результаті проведеної інвентаризації залишок РСБ на кінець звітного періоду виявиться меншим, ніж кредитове сальдо рахунка 38. При цьому величину зменшення визначають як різницю між розрахованою величиною РСБ на кінець звітного періоду і сальдо за кредитом рахунка 38 на ту ж дату. Відображають це проводкою: Дт 38 — Кт 719 або сторнуючим записом

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Через цей рядок зменшується об’єкт оподаткування на всю суму безнадійної дебіторської заборгованості, що списується, як у межах РСБ, так і понад його розмір (абзац третій п.п. 139.2.2 ПКУ). Але тільки за обов’язкової умови — заборгованість відповідає хоча б одній з ознак «безнадійності», встановлених п.п. 14.1.11 ПКУ. Це підтверджується, зокрема, УПК № 400, листами ДФСУ від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ГУ ДФС у м. Києві від 14.01.2019 р. № 112/ІПК/26-15-12-03-11 і ГУ ДФС у Черкаській обл. від 18.06.2019 р. № 2773/ІПК/23-00-12-0119. Більше того, зменшувати фінрезультат через цей рядок можна й у тому випадку, якщо РСБ узагалі не створювався, але заборгованість відповідає вимогам п.п. 14.1.11 ПКУ (див. лист ДФСУ від 16.10.2018 р. № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Також у цьому рядку податківці пропонують відображати вартість придбаних на вторинному ринку цінних паперів, які анульовані за рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку або за власним рішенням платника при ліквідації чи банкрутстві емітента. Це пов’язано з тим, що такі цінні папери перетворюються на безнадійну заборгованість згідно з п.п. «д» п.п. 14.1.11 ПКУ (див. роз’яснення з підкатегорії 102.15 БЗ)

Ці рядки заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк (якщо заповнюють в електронному вигляді — залишають порожніми)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають збільшуючу різницю за процентами (п. 140.2 ПКУ).

Тобто суму перевищення (С_перев) процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованими в бухобліку (СП), над 50 % суми фінансового результату до оподаткування (ФР), фінансових витрат (В_фін) і амортизаційних відрахувань (А) за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому відбувається нарахування процентів. У вигляді формули це виглядає так:

С_перев = СП - (ФР + В_фін + А) : 2.

Зауважте, що цю різницю розраховують тільки в тому випадку, коли одночасно виконуються дві умови:

1) є боргові зобов’язання (кредит, позика тощо) від пов’язаних осіб — нерезидентів (визначення пов’язаних осіб див. у п.п. 14.1.159 ПКУ);

2) розмір цих зобов’язань більше власного капіталу в 3,5 рази (для фінустанов і лізингових компаній — у 10 разів). З метою порівняння величини боргових зобов’язань з величиною власного капіталу беруть усереднені (середньоарифметичні «на початок» і «на кінець» звітного періоду) їх значення (п. 140.2 ПКУ). Причому якщо середнє арифметичне значення власного капіталу на початок і кінець звітного податкового періоду має від’ємне значення, то слід вважати, що сума боргових зобов’язань, визначених п. 140.1 ПКУ, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази (див. лист ДФСУ від 30.05.2016 р. № 11751/6/99-99-15-02-02-15). Тобто умова виконується.

Важливо! При від’ємному значенні суми показників: фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань (ФР + В_фін + А) фінансовий результат збільшується на всю суму нарахованих процентів за борговими зобов’язаннями, які виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами. Про це говорять і податківці в листі ДФСУ від 19.06.2018 р. № 2723/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Підкреслимо: різниці розраховують тільки за процентами з пов’язаними особами — нерезидентами, а не за всіма процентами (див. лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21052/6/99-99-19-02-02-15). А тому, наприклад, проценти за кредитами від резидентів або від «непов’язаних» нерезидентів під коригування, встановлене п. 140.2 ПКУ, не підпадають. Причому таке коригування не зачіпає процентні витрати за кредитом на користь непов’язаних осіб — резидентів навіть за умови, що гарантом за таким кредитом буде пов’язана особа — нерезидент (див. лист ДФСУ від 06.06.2017 р. № 465/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Отже, за такими процентами «процентних» різниць розраховувати не потрібно. І сам розмір довгострокових зобов’язань у таких випадках уже жодної ролі не відіграє.

Зверніть увагу: при розрахунку показника С_перев враховують усю суму нарахованих у бухгалтерському обліку процентів на користь пов’язаних осіб — нерезидентів, незалежно від того, чи відображені такі проценти у витратах за правилами бухобліку. Тобто виходить, що в розрахунку коригування враховують і проценти, які включають до собівартості кваліфікаційних активів (див. листи ДФСУ від 18.11.2016 р. № 12293/Ф/99-99-15-02-02-14 і від 04.08.2017 р. № 1493/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Зверніть увагу: в межах року існує наростаючий підсумок, через що суму перевищення квартальники розраховують наростаючим підсумком щоквартально. Тому якщо проценти (їх частина) у квартальника не зарахувалися / не повністю зарахувалися в декларації за I квартал, півріччя або три квартали, вони можуть бути зараховані в декларації за рік. А якщо не зарахуються і за роком, то 95 % від їх суми можна перенести на наступний рік (п. 140.3 ПКУ).

Сума з рядка 3.1.1 за звітний рік, щорічно зменшена на 5 %, враховуватиметься в зменшення фінансового результату в рядку 3.2.1 (див. с. 67) наступних років до повного погашення (п. 140.3 ПКУ). Тобто 95 % від суми процентів, що збільшили фінрезультат 2019 року, переносять до рядка 3.2.1 додатка РІ до декларації за 2020 рік. Але за умови дотримання обмеження, встановленого п. 140.2 ПКУ. Причому податківці підтверджують можливість щоквартального зменшення фінансового результату на суму неврахованих процентних витрат минулих років (див. листи ДФСУ від 24.05.2016 р. № 11229/6/99-99-15-02-02-15, ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 18.02.2019 р. № 575/ІПК/04-36-12-05-16 і роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Проводити таке коригування належить тільки підприємствам, які складають звітність за МСФЗ. Річ у тому, що в п.п. 140.5.8 ПКУ йдеться про дуже специфічні операції — перекласифікацію інструментів власного капіталу у фінансові зобов’язання. П(С)БО не містять спеціальних норм для таких операцій. У МСФЗ подібні операції згадуються в параграфі 16Д МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Рядок 3.1.3 ТЦ призначений для «трансфертного» коригування (п.п. 140.5.1 ПКУ). У ньому зазначають суму самостійно проведеного коригування ціни в контрольованих операціях при продажу товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 39.5.4.1 ПКУ. Тобто відображають суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг). Цю різницю розраховують виключно за підсумками звітного року (п.п. 140.5.1 ПКУ).

Для коригування ціни контрольованої операції, за результатами якої розрахована ціна відповідає принципу «витягнутої руки», застосовують курс НБУ на дату здійснення такої контрольованої операції, тобто на дату переходу прав власності на товари або на дату виконання робіт / надання послуг (див. лист ДФСУ від 25.05.2018 р. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Детальніше про «трансфертне» коригування — у розділі 6 на с. 40.

Сюди переносять сумарне значення графи 15 додатка ТЦ у частині, що стосується товарів (робіт, послуг)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Це ще один рядок, призначений для «трансфертного» коригування (п.п. 140.5.2 ПКУ). У ньому відображають суму самостійно проведеного коригування ціни в контрольованих операціях при придбанні товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 39.5.4.1 ПКУ. У контрольованого платника фінрезультат збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» (п.п. 140.5.2 ПКУ). Цю різницю розраховують виключно за підсумками звітного року.

Для коригування ціни контрольованої операції, за результатами якої розрахована ціна відповідає принципу «витягнутої руки», застосовують курс НБУ на дату здійснення такої контрольованої операції, тобто на дату переходу прав власності на товари або на дату виконання робіт / надання послуг (див. лист ДФСУ від 25.05.2018 р. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Детальніше про «трансфертне» коригування — у розділі 6 на с. 40.

До цього рядка переносять сумарне значення графи 17 додатка ТЦ у частині, що стосується товарів (робіт, послуг)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства, які для обліку фінансових інвестицій використовують метод участі в капіталі згідно з пп. 12 і 16 П(С)БО 12 або МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства» (п.п. 140.5.3 ПКУ). Нагадаємо: балансова вартість фінансових інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі, збільшується або зменшується на суму, яка є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до доходів (витрат). При цьому рядок 3.1.5 додатка РІ призначений для «очищення» об’єкта обкладення податком на прибуток від суми втрат від таких інвестицій (її відображають проводкою: Дт 96 — Кт 141). Збільшуюче коригування повинні проводити всі інвестори, які ведуть облік за методом участі в капіталі, незалежно від того, в кого вони інвестують — у платника чи в неплатника податку на прибуток

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка включають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт і послуг, придбаних у неприбутківців (п.п. 140.5.4 ПКУ).

Таке коригування здійснюється за умови, що загальна сума придбань у неприбутківців сукупно за рік перевищила 25 розмірів мінімальної заробітної плати (далі — МЗП), установленої на 1 січня звітного (податкового) року (у 2019 році — 104325 грн.). Якщо перевищення зазначеного ліміту не відбулося, коригувати нічого не потрібно. Якщо ж перевищення було, коригуванню підлягає 30 % від усієї суми придбань (а не тільки суми перевищення). На це податківці вказують у листі ДФСУ від 07.06.2017 р. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

При розрахунку цього коригування зауважте таке:

1) платники ПДВ у розрахунок беруть вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг без урахування ПДВ і саме таку вартість покупок (без ПДВ) зіставляють з 25-мінзарплатним лімітом. Це пов’язано з тим, що фінрезультат формується без урахування ПДВ, а тому і коригування має бути безПДВшним;

2) датою придбання слід вважати дату оприбуткування активів на баланс, а для робіт/послуг — дату підписання акта;

3) при придбанні в бюджетників коригування не застосовують, а отже, при підрахунку граничної суми у 25 розмірів МЗП придбання в бюджетників участі також не беруть.

Крім того, не підпадають під цю різницю:

— покупки в об’єднань страховиків, якщо участь страховика в такому об’єднанні є умовою здійснення діяльності такого страховика згідно із законом;

— операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (див. підкатегорію 102.12 БЗ).

Судячи з усього, цю різницю слід розраховувати і відображати тільки за підсумками звітного року. Цей висновок випливає з УПК № 887, листа ДФСУ від 04.10.2018 р. № 4284/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ. І хоча в них акцент зроблений на придбанні товарів, робіт, послуг у нерезидентів (див. ряд. 3.1.6.1 і 3.1.6.2), вважаємо, що при придбаннях у неприбутківців працюватимуть ті самі правила.

Зверніть увагу: у разі придбання в неприбуткової організації основного засобу 30 % його балансової вартості потрібно додати до фінрезультату відразу за підсумками того звітного періоду, в якому відбулася купівля. Чекати моменту відображення витрат через нарахування амортизації не варто, оскільки це ПКУ не передбачено. Про те, що бухвитрати в цьому випадку ролі не відіграють, говорять і податківці (див. лист ДФСУ від 26.06.2017 р. № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 21, с. 16).

Зверніть увагу: зменшувати в бухгалтерському обліку вартість придбаних активів, робіт або послуг на 30 % не потрібно

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт і послуг, придбаних у нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ). При цьому вирішальною умовою є місце реєстрації такого нерезидента. Так, для виникнення цієї різниці воно повинне входити до переліку держав (територій), затвердженого постановою № 1045. При цьому не забувайте стежити за змінами, що вносяться до цього переліку. Адже країни можуть періодично додаватися до нього або ж, навпаки, звідти видалятися.

Не підпадають під цю різницю:

1) контрольовані операції;

2) операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Також не потрібно визначати різницю, якщо придбання здійснене в постійних представництв нерезидента з місцезнаходженням на території України, які зареєстровані (акредитовані або легалізуються) відповідно до законодавства України і є платниками податку на прибуток (див. лист ДФСУ від 04.06.2018 р. № 2443/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Майте на увазі: для коригування використовують договірну (контрактну) вартість товарів (робіт, послуг) незалежно від того, відображені бухвитрати на їх придбання у звітному періоді чи ні. При цьому в бухобліку вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг, придбаних в «особливих» нерезидентів, на 30 % зменшувати не потрібно.

Цю різницю розраховують і відображають тільки за підсумками звітного року (див. УПК № 887, лист ДФСУ від 04.10.2018 р. № 4285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ).

При підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт і послуг, придбаних у нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ). Але, як і в попередньому випадку, таке коригування «працює» не при будь-якій «нерезидентській» операції. Вирішальними умовами в цьому випадку є:

1) наявність організаційно-правової форми контрагента-нерезидента в переліку «особливих» організаційно-правових форм (п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ). Зараз це Перелік № 480;

2) несплата контрагентом-нерезидентом податку на прибуток (або корпоративного податку). На думку податківців, ідеться про несплату зазначеного податку саме у звітному періоді.

Зауважте: обидві зазначені вище вимоги повинні виконуватися одночасно. Так, якщо організаційно-правова форма нерезидента внесена до Переліку № 480, але він у звітному періоді сплачував податок на прибуток (чи корпоративний податок), платник не формує цю різницю (див. лист ДФСУ від 21.05.2018 р. № 2240/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). При цьому від нерезидента слід отримати довідку або інший документ, який підтверджує сплату ним податку на прибуток або корпоративного податку (див. консультацію в підкатегорії 102.12 БЗ).

Також зверніть увагу: зміни до переліку «особливих» організаційно-правових форм нерезидентів, внесені постановою КМУ від 24.12.2019 р. № 1100, набрали чинності 1 січня 2020 року. Отже, під час заповнення декларації за 2019 рік їх не враховують.

Не підпадають під цю різницю:

1) контрольовані операції;

2) операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Цю різницю обчислюють і відображають лише за підсумками звітного року (див. УПК № 887, лист ДФСУ від 04.10.2018 р. № 4285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ).

При підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цю різницю визначають у тому випадку, коли платник, здійснюючи операції, передбачені п.п. 140.5.4 ПКУ, підтверджуватиме суму витрат на придбання товарів (робіт, послуг) за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки». Відповідно якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт і послуг, перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», необхідно здійснити коригування на суму такого перевищення (абзац шостий п.п. 140.5.4 ПКУ). Таким чином фінрезультат до оподаткування буде очищений від завищених витрат і в податковому обліку за «незвичайними» придбаннями залишиться тільки та їх частина, яка відповідає рівню «витягнутої руки».

У разі заповнення рядка 3.1.7 додатка РІ рядки 3.1.6.1 і 3.1.6.2 цього додатка не заповнюють

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму коригування бухгалтерських витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента (п.п. 140.5.6 ПКУ) та «особливих» осіб (п.п. 140.5.7 ПКУ). Причому згідно з п.п. 140.5.7 ПКУ коригуванню підлягає сума роялті в повному обсязі, а ось за п.п. 140.5.6 ПКУ розмір коригування визначають розрахунково.

У повному обсязі коригують роялті, якщо вони нараховані на користь:

1) нерезидентів, перелічених у пп. 2 — 4 п.п. 140.5.7 ПКУ;

2) осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків (крім фізичних осіб, яких оподатковують у порядку, визначеному розд. IV ПКУ);

3) юросіб, які звільнені від сплати цього податку або сплачують його за ставкою іншою, ніж установлена в п. 136.1 ПКУ.

Цікаво, що податківці наполягають на різниці за витратами на роялті, що виплачуються ФОП-єдиноподатникам (див. лист ДФСУ від 09.03.2017 р. № 4772/6/99-99-15-02-02-18, роз’яснення з підкатегорії 102.08 БЗ, а також «Вісник. Офіційно про податки», 2017, № 31-32, с. 24).

Проте ми вважаємо таку позицію необґрунтованою. Річ у тому, що у фізосіб-єдиноподатників роялті оподатковуються не як єдиноподатковий дохід, а як громадянський, тобто за розд. IV ПКУ (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ). У зв’язку із цим різниці за роялті, які платник виплачує на користь ФОП-єдиноподатників, у такого платника бути не повинно. За п.п. 140.5.6 ПКУ суму коригування визначають розрахунково при нарахуванні роялті на користь нерезидентів (включаючи нерезидентів з низькоподатковою юрисдикцією з переліку країн, затвердженого постановою № 1045), які не потрапили до пп. 2 — 4 п.п. 140.5.7 ПКУ (крім суб’єктів господарювання, що провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону № 3759).

Розрахунок здійснюють таким чином. Суму доходів від роялті, отриманих у звітному періоді (а не в минулому році), збільшують на суму, яка становить 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за минулий рік (рядок 2000 Звіту про фінансові результати за попередній рік). Потім отримане значення віднімають із загальної величини нарахованих у звітному періоді роялті на користь нерезидента. Якщо результат вийшов додатним, його зазначають у цьому рядку. Тобто різницю визначають у сумі перевищення нарахованих роялті над сумою розрахованого «ліміту» (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 26.09.2018 р. № 4162/ІПК/26-15-12-03-11 і роз’яснення з підкатегорії 102.08 БЗ).

Якщо доходів від роялті у звітному періоді не було, то порівнювати доведеться тільки з 4 % від чистого доходу за минулий рік. Суму «роялті-перевищення» заносять до цього рядка.

Зауважте: не підпадають під цю різницю контрольовані операції та операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Різницю за роялті, встановлену п.п. 140.5.6 ПКУ, розраховують і відображають тільки за підсумками звітного року (див. УПК № 887)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму перерахованих неприбутківцям грошових коштів і вартість переданих їм товарів, виконаних робіт, наданих послуг понад благодійний ліміт (п.п. 140.5.9 ПКУ). При цьому в розрахунок беруть вартість безоплатно наданих активів відповідно до даних бухобліку (Дт 949 — Кт 20, 21, 22, 23, 26, 27, 28, 377, Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16), а саме: собівартість (для самостійно виготовлених активів), вартість придбання (для придбаних активів) і залишкову балансову вартість на кінець місяця надання (для необоротних активів). Це випливає з роз’яснення, наведеного в підкатегорії 102.12 БЗ.

Заповнюють рядок 3.1.9 додатка РІ тільки в тому випадку, якщо величина благодійних витрат на адресу неприбутківців перевищила 4 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік.

Тобто 4-відсоткову межу благодійності розраховують від суми, зазначеної в рядку 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» податковоприбуткової декларації за попередній рік (див. роз’яснення в підкатегорії 102.12 БЗ).

Зверніть увагу: до цього рядка заносять суму перевищення, тобто ту суму, яка вийшла за межі благодійного ліміту. Якщо за підсумками минулого року прибутку не було або взагалі були отримані збитки, коригування доведеться провести на всю суму наданої благодійної допомоги (лист ДФСУ від 16.09.2016 р. № 20223/6/99-99-15-02-02-15).

Це коригування не поширюється на (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):

1) суми грошових коштів або вартість спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів спостереження, лікарських засобів та медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення;

2) інші товари, виконані роботи, надані послуги з переліку, затвердженого постановою КМУ від 28.10.2016 р. № 758,

при їх наданні Збройним Силам України, Нацгвардії, СБУ, Держприкордонслужбі, МВС та іншим військовим формуванням, частинам, підрозділам, установам, організаціям, які утримуються за рахунок держбюджету, для потреб забезпечення проведення АТО.

Як зазначено в згаданій нормі ПКУ, це звільнення діє до закінчення проведення АТО. Проте відомо, що 30.04.2018 р. АТО набула нової форми — ООС. Водночас відповідні зміни до п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ внесені не були, тому в цій нормі досі згадується АТО. Незважаючи на це, податківці, схоже, не проти, щоб АТО/ООС-благодійники і надалі не здійснювали зазначене коригування (див. роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ). Проте обережним платникам рекомендуємо все ж отримати із цього питання індивідуальну податкову консультацію.

Зауважте також, що це коригування не поширюється на добровільні перерахування до державного і місцевих бюджетів (див. роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму коштів або суму вартості (орієнтуватися потрібно на собівартість) товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих (абзац перший п.п. 140.5.10 ПКУ):

— «нульовикам» відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ;

— особам, які не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб і неприбутківців). З формального прочитання цієї норми випливає, що виняток «крім фізичних осіб» поширюється і на підприємців. Проте Мінфін (див. лист від 10.04.2017 р. № 11210-09-10/9617) стверджує, що він стосується тільки тих фізосіб, які сплачують ПДФО за уніфікованою ставкою 18 %, зокрема ФОП-загальносистемників. Звичайно, цю точку зору підтримали податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ, а також «Вісник. Офіційно про податки», 2017, № 31-32, с. 25). У зв’язку з цим при здійсненні операцій з безоплатного надання на користь ФОП-єдиноподатників збільшуючу різницю з п.п. 140.5.10 ПКУ застосовувати все-таки доведеться.

Вважаємо також, що зазначену різницю слід застосовувати і до подарунків юрособам-нерезидентам. Крім тих нерезидентів, які вважаються платниками для цілей податковоприбуткового обліку, тобто тих, які здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво (див. лист ДФСУ від 27.02.2018 р. № 792/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Також зазначимо, що, на думку податківців, це коригування слід проводити й у тому випадку, коли «нульовику» або неплатнику податку на прибуток надано поворотну фінансову допомогу і він не повернув її протягом визначеного строку. Аргументують фіскали свій висновок тим, що така поворотна фіндопомога стала безповоротною в розумінні п.п. 14.1.257 ПКУ (див. роз’яснення в підкатегорії 102.12 БЗ). При цьому, на наш погляд, безповоротною фіндопомога стане, тільки якщо вона залишилася неповерненою після закінчення строку позовної давності.

А ось якщо ви надаєте безповоротну фіндопомогу платникам податку на прибуток — «ненульовикам», то цю різницю вам визначати не потрібно (див. листи ДПСУ від 01.10.2019 р. № 506/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і ДФСУ від 21.08.2019 р. № 3930/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Що в цьому випадку є документальним підтвердженням статусу «ненульовика», ПКУ не говорить. Тому інформацію про статус обдаровуваного можна отримати будь-яким зручним для платника податків способом і в будь-якій формі (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 23.10.2018 р. № 4517/ІПК/26-15-12-03-11)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок передбачений для відображення суми повної або часткової компенсації роботодавцем один раз на календарний рік вартості путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України платника ПДФО (працівника) та/або його дітей віком до 18 років (абзац другий п.п. 140.5.10 ПКУ). Але «працює» ця різниця тільки в тому випадку, якщо така компенсація не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи. Тобто те, що не оподатковується ПДФО, має бути «вичищене» з податкових витрат (збільшити фінрезультат до оподаткування).

У загальному випадку вартість путівки від роботодавця звільняється від оподаткування ПДФО. Але для цього мають бути дотримані всі умови, встановлені абзацом другим п.п. 165.1.35 ПКУ. Так, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу вартість наданих роботодавцем один раз на календарний рік безоплатно або зі знижкою путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування (у тому числі на реабілітацію осіб з інвалідністю) на території України платника податків та/або членів його сім’ї першого ступеня споріднення за умови, що вартість путівки (розмір знижки) не перевищує 5 розмірів МЗП, установленої на 1 січня податкового (звітного) року. Якщо ж хоча б одна із зазначених вимог не виконана, то вся вартість путівки, отриманої платником ПДФО безоплатно, або сума знижки (якщо путівка була надана особі з індивідуальною знижкою) ввійде до складу його оподатковуваного доходу (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 58, с. 13). У такому разі, на нашу думку, фінрезультат на суму вартості путівки збільшувати не потрібно.

А в яких же випадках зазначена різниця застосовується? Відповісти на це запитання не так вже й просто. Передусім зазначимо, що в абзаці другому п.п. 165.1.35 ПКУ йдеться про працівників і членів їх сім’ї першого ступеня споріднення (до яких належать, у тому числі, й діти — п.п. 14.1.263 ПКУ). У свою чергу, в п.п. 140.5.10 ПКУ згадуються тільки працівники та їхні діти віком до 18 років. Тобто передбачена різниця «викосить» не все, що пільгувалося з ПДФО, а вибірково.

Крім того, при формальному прочитанні абзацу другого п.п. 140.5.10 ПКУ виходить, що фінрезультат слід збільшувати, тільки якщо підприємство виплачує працівникові компенсацію за путівки (повну або часткову). Водночас, на думку податківців, ПДФО-пільги (за абзацом другим п.п. 165.1.35 ПКУ) у разі компенсації вартості путівки, придбаної працівником за власні кошти, якраз немає. Таким чином, як бути із цією різницею, незрозуміло. Податківці із цього приводу досі мовчать

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих згідно із цивільним законодавством і цивільно-правовими договорами на користь осіб, які не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб), і «прибутківців-нульовиків».

Ця різниця не застосовується до суми штрафних (фінансових) санкцій та пені, нарахованих:

— контролюючими органами за порушення вимог податкового й іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на такі контролюючі органи;

— відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів на користь фізичних осіб. Проте не всі фізособи тут «зіграють». Так, з одного боку, податківці в листі ДФСУ від 03.03.2017 р. № 4486/6/99-99-15-02-02-15 говорять, що в поняття «фізичні особи» в цьому випадку включені й фізособи-підприємці. Але водночас Мінфін у листі від 10.04.2017 р. № 11210-09-10/9617 інформує про те, що не коригувати

фінрезультат можна тільки при виплаті штрафів підприємцям, які працюють на загальній системі і сплачують ПДФО. Обґрунтовують вони це тим, що ПКУ встановлена уніфікована ставка в розмірі 18 % для обкладення як податком на прибуток, так і ПДФО. Таким чином, при виплаті штрафів на користь ФОП-єдиноподатників різниці розраховувати все-таки доведеться. Податківці підтверджують це в листі ДФСУ від 18.04.2017 р. № 9772/7/99-99-15-02-02-17 і роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 102.12 БЗ.

Зверніть увагу на ситуацію, коли штраф сплачується на користь нерезидента. Так, на думку податківців, «штрафну» різницю можна не визначати у випадку, якщо із сум нарахованих на користь нерезидента штрафів, пені, неустойки сплачується податок на прибуток. А ось якщо при виплаті штрафів, пені, неустойки нерезиденту застосовуються правила міжнародного договору (у частині звільнення від податку на прибуток такої виплати), то платник, який виплачує штраф нерезиденту, повинен здійснити збільшуюче коригування згідно з п.п. 140.5.11 ПКУ (див. лист ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4738/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Зазначимо, що в певних ситуаціях «штрафної» різниці можна уникнути. Це спрацює, якщо розглядати нараховані платником санкції не як штраф, а як відшкодування збитків. Тоді «штрафну» різницю можна обійти, оскільки відшкодування збитків не є штрафною санкцією або неустойкою (лист ДФСУ від 02.11.2018 р. № 4667/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платник відображає суму доходу, отриманого як плата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування (п.п. 140.5.12 ПКУ).

Тобто ця різниця призначена для «втягування» в податковоприбутковий облік необлікованого доходу колишніх єдиноподатників. Причина, з якої вона з’явилася, очевидна — у результаті зміни системи оподаткування «перехідна» операція фактично не оподатковується ні на спрощеній, ні на загальній системі.

Зверніть увагу: зазначена різниця не зачіпає платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування з «єдиноподаткової» групи 4. Тобто цьому коригуванню піддаються тільки колишні єдиноподатники групи 3.

Зауважте: у зворотній ситуації, коли платник відвантажив товари або надав послуги під аванс, отриманий на спрощеній системі, зменшувати фінрезультат податківці не дозволяють і наказують діяти за бухобліковими правилами (див. роз’яснення з підкатегорії 102.11 БЗ і лист ДФСУ від 21.12.2017 р. № 3101/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Ми ж вважаємо висновок фіскалів необґрунтованим. Дійсно, спеціальної перехідної норми для цього випадку в ПКУ немає. Але ч. 2 ст. 17 ГКУ зобов’язує усувати подвійне оподаткування. А якщо погодитися з позицією фіскалів, у платника якраз і виникає ситуація, коли один і той самий дохід оподатковується двічі. Про те, як діяти в цьому випадку, ми розповідали в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 18, с. 12

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платники-кінематографісти відображають суму витрат, понесених у поточному звітному періоді за рахунок раніше отриманих субсидій (у межах суми такої субсидії) і включених до бухвитрат у поточному періоді (п.п. 140.5.13 ПКУ)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють платники, які надають благодійну допомогу «спортивним» неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату перерахування коштів або передачі їм товарів, робіт, послуг (п.п. 140.5.14 ПКУ).

Різницю розраховують виходячи зі спеціального ліміту у розмірі 8 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік. Тобто щоб його визначити, потрібно значення рядка 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» податковоприбуткової декларації за минулий рік помножити на 0,08. Якщо витрати на допомогу «спортивним» неприбутковим організаціям за рік перевищили розмір 8-процентного ліміту, сума перевищення збільшить фінрезультат до оподаткування і відобразиться в цьому рядку.

Нагадаємо: схоже коригування передбачене щодо благодійної допомоги, наданої «звичайним» неприбутковим організаціям (рядок 3.1.9 — див. с. 63). Але там благодійний ліміт установлено у 4-відсотковому, а не у 8-відсотковому розмірі. У зв’язку із цим хочемо зазначити, що «загальний» (4 %) і «спортивний» (8 %) ліміти на благодійні витрати на користь неприбутківців розраховують окремо. Тобто якщо ви у звітному періоді вже «вибрали» 8-відсотковий ліміт за витратами на благодійність суб’єктам фізкультури та спорту, то 4-відсотковий ліміт за витратами на благодійність іншим неприбутковим організаціям у вас усе одно залишається

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають проценти за борговими зобов’язаннями від «пов’язаного» нерезидента (п. 140.3 ПКУ), які не «зіграли» в податковому обліку минулих періодів. Тобто сюди переносять зменшене на 5 % значення рядка 3.1.1 додатка РІ (див. с. 57) за минулий рік.

Нагадаємо: такі проценти дозволено переносити «на майбутнє» до повного їх погашення. Щоправда, тільки в розмірі 95 % від суми, яка не «зіграла» минулого року і з оглядкою на 50-відсоткове обмеження з п. 140.2 ПКУ (див. роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ). Причому у складі зменшуючих процентних сум обліковуються і «старі» непогашені проценти, що не потрапили до 01.01.2015 р. до витрат у податковому обліку через «процентні» обмеження «старої» ст. 141 ПКУ (див. п. 20 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Але зауважте: якщо при розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення за рахунок від’ємного значення фінансового результату, то фінрезультат у звітному періоді не підлягає зменшенню на суму не списаних на початок звітного періоду процентів за борговими зобов’язаннями за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами (див. лист ДФСУ від 26.06.2017 р. № 823/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У рядку 3.2.2 показують суму уцінки інструментів власного капіталу, перекваліфікованих у фінансові зобов’язання, на яку необхідно зменшити бухфінрезультат (п.п. 140.4.3 ПКУ).

Оскільки П(С)БО не містять спеціальних норм для таких операцій, це коригування застосовують виключно підприємства, які складають звітність за МСФЗ. При цьому керуватися їм потрібно МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання інформації»

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства, які для обліку фінансових інвестицій використовують метод участі в капіталі згідно з пп. 12 і 16 П(С)БО 12 або МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства» (п.п. 140.4.1 ПКУ).

Тут зазначають суму нарахованих у бухобліку доходів від участі в капіталі:

— інших платників податку на прибуток;

— платників єдиного податку.

Для заповнення цього рядка беруть дані обороту Дт 141 — Кт 72.

Майте на увазі: податківці проти відображення в цьому рядку доходу від участі в капіталі нерезидентів (див. лист ДФСУ від 23.02.2018 р. № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тому такий дохід обкладатиметься податком на прибуток

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують визнані у бухгалтерському обліку доходи у вигляді дивідендів, які належать до отримання від інших підприємств — платників податку на прибуток (п.п. 140.4.1 ПКУ). Виняток — дивіденди від таких емітентів, як інститути спільного інвестування і платники, прибуток яких звільняється від оподаткування згідно з ПКУ (у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування).

Зауважте: при підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Важливо! Цей рядок за наявності відповідних показників заповнюють як високодохідники, так і малодохідники, незалежно від того, стоїть у них у декларації відмітка, що вказує на прийняття рішення про незастосування коригувань фінрезультату до оподаткування на податковоприбуткові різниці, чи ні.

Тут наводять суму збитку, задекларованого в рядку 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» декларації за минулий звітний рік (п.п. 140.4.2 ПКУ). Квартальники в цьому рядку відображали збитки (у разі їх наявності) ще при складанні декларації за І квартал, півріччя, три квартали поточного року. Саме їх вони і дублюють у декларації за рік.

Нагадаємо: податкові збитки, які перейшли з минулого року, зменшують об’єкт оподаткування поточного року. А якщо вони не «зіграли», їх переносять на наступні податкові періоди до повного погашення такого від’ємного значення. А ось якщо підприємство змінювало систему оподаткування, то збитки, понесені в період перебування на єдиному податку, облікувати в цьому рядку не вийде. На це податківці вказують

у листі ДФСУ від 04.09.2018 р. № 3831/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Не вийде також після повернення на загальну систему реанімувати «прибуткові» збитки, які обліковувалися в підприємства до переходу на єдиний податок. На думку податківців, перехід на спрощену систему обриває «ланцюжок», по якому збитки переходять у платника податку на прибуток з попередніх років, причому назовсім (див. роз’яснення з підкатегорії 102.10 БЗ).

Залишається відкритим питання щодо того, чи може правонаступник при реорганізації підприємства відображати у своєму обліку збитки попередника. На сьогодні частіше трапляється фіскальна думка податківців із цього приводу. Тобто вони проти обліку таких збитків (див., зокрема, листи ДФСУ від 03.06.2019 р. № 2514/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 19.02.2019 р. № 596/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Хоча зустрічалася і лояльна позиція (див. лист ДФСУ від 10.05.2018 р. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 56, с. 3). Зазначимо, що суди в такій ситуації зазвичай підтримують платників податків (див., зокрема, рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 07.06.2019 р. у справі № 640/3685/19, залишене без змін постановою Шостого апеляційного адмінсуду від 09.10.2019 р., ухвали ВАСУ від 28.11.2017 р. у справі № 806/713/17 і від 12.12.2017 р. у справі № 826/16838/16 тощо). Таким чином, зауважте, що при прийнятті рішення про облік у складі від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів збитків реорганізованого підприємства, можливо, доведеться зіткнутися з опором податківців. Проте є ймовірність, що суди в цьому випадку стануть на ваш бік

Через цей рядок платники-кінематографісти відображають зменшення фінрезультату на суму отриманих державних субсидій, включених до складу бухгалтерських доходів звітного періоду (п.п. 140.4.4 ПКУ)

Цей рядок заповнюють тільки страховики. Вони коригують фінрезультат на різницю між приростом (убутком) за сформованими в поточному періоді страховими резервами за даними бухобліку і приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, який здійснює держрегулювання у сфері фінансових послуг. Додатне значення різниці потрапляє до цього рядка і збільшує фінрезультат (п.п. 141.1.3 ПКУ).

Інші підприємства (крім страховиків) проставляють тут прочерк (в електронній формі рядок залишають порожнім)

Цей рядок також призначений тільки для страховиків. Вони коригують фінрезультат на різницю між приростом (убутком) за сформованими в поточному періоді страховими резервами за даними бухобліку і приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, який здійснює держрегулювання у сфері фінансових послуг. Від’ємне значення потрапляє до цього рядка і зменшує фінрезультат (п.п. 141.1.4 ПКУ).

Інші підприємства (крім страховиків) проставляють тут прочерк (в електронній формі рядок залишають порожнім)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають від’ємний фінансовий результат (збиток) від операцій з відчуження цінних паперів (ЦП), отриманий за правилами П(С)БО або МСФЗ (абзац другий п.п. 141.2.1 ПКУ). Тобто рядок заповнюють, коли оборот за Дт 793 з Кт 971 перевищує оборот за Дт 741 з Кт 793. Зауважте: професійні торговці ЦП, для яких продаж ЦП є операційною діяльністю, порівнюють обороти Дт 791 — Кт 902 і Дт 702 — Кт 791.

Таким чином, ця різниця призначена для «очищення» фінрезультату від бухгалтерських «ціннопаперових» збитків.

При цьому «ціннопаперові» різниці не поширюються на (п.п. 141.2.6 ПКУ):

1) операції з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації ЦП власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, які видали неемісійний цінний папір, під час видачі та погашенні таких ЦП;

2) операції РЕПО, операції з врахування векселів, інші операції з ЦП, які відповідно до П(С)БО визнаються кредитними;

3) операції з деривативами.

Таким чином, наприклад, за операціями з продажу або іншого відчуження векселів, у тому числі з дисконтом, векселедержатель визначає окремо загальний фінансовий результат і здійснює коригування згідно з п. 141.2 ПКУ. При цьому операції з видачі та погашення векселів платник відображає у складі фінансового результату до оподаткування за правилами бухобліку без визначення за такими операціями різниць (див. роз’яснення з підкатегорії 102.15 БЗ).

Крім того, ці різниці не визначають за операціями продажу або іншого відчуження корпоративних прав, виражених в іншій, ніж ЦП, формі (див. лист ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 02.08.2019 р. № 3622/ІПК/04-36-12-05-16, а також роз’яснення з підкатегорії 102.15 БЗ).

Детальніше про «ціннопаперові» різниці див. у розділі 11 на с. 86

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують суму від’ємного загального результату переоцінки ЦП (загальна сума уцінок ЦП перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період), крім державних ЦП і облігацій місцевих позик, відображеного у складі бухгалтерського фінрезультату податкового (звітного) періоду (абзац третій п.п. 141.2.1 ПКУ). Таким чином, тут зазначають від’ємний результат переоцінок з рядка 4.1.3 РІ додатка ЦП (див. с. 89), який відповідає додатному значенню різниці між оборотами: (Дт 970 — Кт 14, 352) - (Дт 14, 352 — Кт 740). Підприємства, основною діяльністю яких є торгівля ЦП, порівнюють обороти: Дт 940 — Кт 14, 352 і Дт 14, 352 — Кт 710.

Отриману за підсумками звітного, 2019 року суму від’ємного значення ЦП-переоцінок переносять до рядка 04 додатка ЦП наступного, 2020 року

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут наводять суму «ціннопаперового» прибутку, розрахованого в окремому податковому «ціннопаперовому» обліку в додатку ЦП (п.п. 141.2.5 ПКУ). Тобто до цього рядка переносять додатний показник рядка 4.1.4 РІ додатка ЦП (див. с. 89).

Зверніть увагу: цей показник враховує не лише від’ємний фінрезультат від операцій з продажу та іншого відчуження ЦП попереднього звітного року (рядок 03 додатка ЦП), але й від’ємний загальний результат переоцінки ЦП, не врахований у попередніх податкових періодах (рядок 04 додатка ЦП).

А ось від’ємний податковий «ціннопаперовий» фінрезультат (збиток) за звітний, 2019 рік у додатку РІ не відображають. Його обліковують у наступному звітному 2020 році в рядку 03 додатка ЦП (п.п. 141.2.4 ПКУ)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму прибутку від продажу або іншого відчуження цінних паперів, отриману за правилами П(С)БО або МСФЗ (п.п. 141.2.2 ПКУ). Тобто ця різниця «очищає» фінрезультат від бухгалтерських «ціннопаперових» прибутків. Цей рядок заповнюють, якщо оборот за Дт 741 з Кт 793 перевищує оборот за Дт 793 з Кт 971 (у професійних торговців цінними паперами, якщо обороти Дт 702 — Кт 791 перевищують обороти Дт 791 — Кт 902)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють тільки страховики. Звичайні підприємства тут ставлять прочерк (в електронній формі — залишають цей рядок порожнім)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють страховики і відображають у ньому суму податку на дохід, розраховану за ставкою 3 % (п.п. 136.2.1 ПКУ). Інші підприємства проставляють тут прочерк (якщо заповнюють в електронному вигляді — залишають рядок порожнім)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування. У ньому показують суму пропорційного коригування доходів згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ. Зауважте: за наявності відповідних даних зазначений рядок заповнюють і малодохідники (постійні представництва нерезидента), що мають «антирізничну» відмітку в декларації

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування. У ньому показують суму пропорційного коригування витрат згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ. За наявності відповідних даних цей рядок заповнюють і малодохідники (постійні представництва нерезидента), що мають «антирізничну» відмітку в декларації

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства-страхувальники, які вносили за своїх працівників платежі за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення, добровільного медичного страхування та достроково розривають такі договори, внаслідок чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми або повне припинення зобов’язань страховика. Ознаки зазначених договорів названі в пп. 14.1.52, 14.1.52¹ і 14.1.52² ПКУ.

Важливо! Цю різницю розраховують (а отже, і заповнюють цей рядок) як високодохідники, так і малодохідники (незалежно від того, стоїть у них у декларації відмітка, що вказує на прийняття рішення про незастосування коригувань фінрезультату до оподаткування на податковоприбуткові різниці, чи ні).

За наявності згаданих вище обставин у цьому рядку відображають суму визнаних у бухобліку витрат на сплату страхових платежів (внесків, премій), збільшену на суму пені в розмірі 120 % облікової ставки НБУ, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або ж договір перестав відповідати вимогам пп. 14.1.52, 14.1.52¹ і 14.1.52² ПКУ.

А якщо застрахована особа — працівник припиняє трудові відносини зі страхувальником? Якщо при звільненні працівника строк дії згаданих вище договорів не змінюється і такі договори не припиняються до завершення свого мінімального терміну дії, то коригування, передбачене ст. 123¹ ПКУ, не застосовується. Іншими словами, власне факт припинення трудових відносин між працівником і страхувальником не зобов’язує платника-страхувальника здійснювати це коригування (див. лист ДПСУ від 26.09.2019 р. № 382/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ)

Рядки 4.1.6 — 4.1.19 і 4.2.6 — 4.2.19 за наявності відповідних даних заповнюють і малодохідники, які мають «антирізничну» відмітку в декларації

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут наводять суму бухгалтерської амортизації необоротних активів, пов’язаних з видобутком корисних копалин, якщо (абзац перший п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) вони не введені в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року і

2) їх вартість у бухобліку збільшена на суму податкових витрат, які зменшили об’єкт оподаткування відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка заносять суму втрат від зменшення корисності необоротних активів, пов’язаних з видобутком корисних копалин, якщо (абзац другий п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) вони не введені в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року і

2) їхня вартість у бухобліку збільшена на суму податкових витрат, які зменшили об’єкт оподаткування відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У рядку 4.1.8 додатка РІ відображають суму витрат з розвідки/дорозвідки й облаштування нафтових і газових родовищ, які (абзац третій п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) визнані в бухобліку витратами звітного періоду у зв’язку з технічною неможливістю та/або економічною недоцільністю подальшого видобутку корисних копалин і

2) були враховані при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнює продавець товарів, робіт, послуг при завершенні початої раніше (до 01.01.2015 р.) процедури врегулювання його сумнівної дебіторки згідно зі «старою» редакцією п.п. 159.1.1 ПКУ, щоб нівелювати раніше зменшений дохід (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Збільшити бухфінрезультат продавець зобов’язаний, якщо у звітному періоді суд:

— не задовольнив позов (заяву) продавця або

— задовольнив його частково, або

— не прийняв такий позов (заяву) до провадження (розгляду), або

— задовольнив позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення його заборгованості перед продавцем або її частини.

Виняток — припинення судом провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості чи її частини після подання продавцем позову (заяви)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут покупець товарів, робіт, послуг відображає вартість визнаної судом або за виконавчим написом нотаріуса заборгованості, заходи зі стягнення якої розпочато до 01.01.2015 р. (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнює продавець, який почав до 01.01.2015 р. процедуру врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості. Щоб нівелювати зменшення раніше (до 01.01.2015 р.) доходу (на величину поставлених товарів, виконаних робіт, наданих послуг) згідно зі «старою» редакцією п.п. 159.1.1 ПКУ, тут показують суму погашеної покупцем визнаної ним повністю або частково (самостійно або за процедурою примусового стягнення) заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показують суму грошових коштів, яка надійшла на банківський рахунок або до каси підприємства протягом звітного року в погашення дебіторської заборгованості, що виникла до 01.01.2015 р., за операціями, податковий дохід за якими визначався до 2015 року за датою надходження грошових коштів (абзац перший п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Цей рядок заповнюють виключно банки. Інші підприємства тут проставляють прочерк (якщо заповнюють в електронному вигляді, рядок залишають порожнім)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Ця різниця поширюється на тих нечисленних платників, які отримали зовнішні кредити (позики) під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюються за рахунок коштів держбюджету, за переліком, визначеним КМУ, в результаті здійснення правочинів, зазначених у п. 14 розд. «Прикінцеві положення» Закону про держбюджет-2015.

У цьому рядку відображають витрати, що виникають за правилами бухобліку при списанні безнадійної дебіторської заборгованості за поставлені товари (роботи, послуги), які підлягали оплаті за рахунок коштів держбюджету, — у розмірі, що не перевищує суму доходів, визначену в рядку 4.2.12 цього додатка (див. с. 78) (абзац другий п. 36 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

Цей рядок заповнюють тільки банки та небанківські фінустанови. Інші підприємства проставляють тут прочерк (якщо заповнюють в електронному вигляді — залишають рядок порожнім)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У рядку 4.1.16 зазначають суму витрат, враховану при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток до 1 січня 2015 року і включену до складу бухгалтерських витрат у звітному періоді. Тобто цю різницю визначають з метою уникнення повторного врахування витрат при визначенні об’єкта оподаткування. Коригування фінрезультату здійснюють на підставі «перехідного» п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (ср. ).

Цікавий момент! Згаданий вище п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ набрав чинності тільки 01.01.2017 р. У зв’язку з цим податківці вважають, що коригування потрібно здійснювати тільки на ті витрати, які виникають у звітних податкових періодах після 31.12.2016 р. (див. лист ДФСУ від 25.02.2019 р. № 732/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і роз’яснення в підкатегорії 102.12 БЗ). Тобто якщо в підприємства були витрати, враховані в податковому обліку до 2015 року, а в бухгалтерському — у 2015 — 2016 роках, то ці витрати під зазначене коригування не потраплять. Така лояльна позиція податківців, звісно, радує, проте ми все ж рекомендуємо отримати від них індивідуальну податкову консультацію щодо цього питання

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму нарахованої прискореної амортизації ОЗ групи 4 за весь податковий (звітний) період її нарахування в разі недотримання вимог, установлених п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Тобто через рядок 4.1.17 «знімаємо» нараховану раніше прискорену податкову амортизацію.

Нагадаємо: з 01.01.2017 р. платники при розрахунку амортизації за прямолінійним методом щодо ОЗ групи 4 можуть використовувати мінімально допустимий строк податкової амортизації 2 роки. Це встановлено п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Проте для застосування прискорених строків нарахування амортизації мають бути дотримані умови, встановлені зазначеним пунктом (див. с. 83). Якщо ці вимоги порушуються до закінчення періоду нарахування амортизації (2 роки), платник у податковому (звітному) періоді, в якому відбувся факт такого порушення, зобов’язаний застосувати «санкційні» різниці. Тобто збільшити фінрезультат на суму прискореної податкової амортизації.

Зверніть увагу: на думку податківців, це коригування необхідно проводити також у випадках, коли ОЗ групи 4, до яких застосовувалася прискорена податкова амортизація (див. лист ОВП ДФСУ від 20.06.2017 р. № 732/ІПК/28-10-01-03-11):

— ліквідовано (припинено використання їх у власній господарській діяльності);

— безоплатно передано іншій особі;

— викрадено;

— внесено до статутного капіталу іншої особи.

Водночас у тому ж листі податківці говорять, що при тимчасовому виведенні ОЗ з експлуатації у зв’язку з їх ремонтом або консервації в межах одного з податкових (звітних) періодів з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року переамортизовувати такі ОЗ у податковому обліку не потрібно

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Ця різниця розроблена під «метанову» пільгу, передбачену п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. У згаданому пункті прописано, що суми коштів, вивільнених у зв’язку з наданням пільги, мають бути до закінчення наступного податкового року направлені платником податків на переоснащення матеріально-технічної бази і на впровадження новітніх технологій, пов’язаних із видобуванням, дегазацією і використанням газу (метану) вугільних родовищ, його похідної сировини та газоповітряної суміші з вмістом метану. Якщо ж це не буде зроблено, вважається, що платник здійснив нецільове використання вивільнених коштів. У такому разі він повинен збільшити фінрезультат на суму доходу, на яку раніше зменшив фінрезультат через рядок 4.2.17 додатка РІ. Сума такого збільшення і відобразиться в рядку 4.1.18.

Зауважте: пільга, встановлена п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, діяла до 01.01.2020 р. Тобто в річній декларації за 2019 рік «метанова» різниця ще фігуруватиме, а ось у декларації за наступні періоди — вже ні

Цей рядок заповнюють банки та небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк (в електронній формі — залишають рядок незаповненим)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють продавці, які почали до 01.01.2015 р. процедуру врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості. Тут показують суму собівартості (її частини) товарів, робіт, послуг, на яку раніше (до 01.01.2015 р.) на підставі «старого» п.п. 159.1.1 ПКУ було зменшено податкові витрати (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Роблять це, якщо суд:

— не задовольнив позов (заяву) такого продавця або

— задовольнив його частково, або

— не прийняв такий позов (заяву) до провадження (розгляду), або

— задовольнив позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення його заборгованості перед продавцем або її частини.

Зауважте: ця різниця «не працює», якщо суд припиняє провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості чи її частини після подання продавцем позову (заяви).

Рядок 4.2.6 заповнюється одночасно з рядком 4.1.9 додатка РІ (див. с. 74)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку покупець, який погасив борг перед продавцем (самостійно або за процедурою примусового стягнення), для нівеляції попереднього (до 01.01.2015 р.) зменшення своїх витрат згідно зі «старим» п.п. 159.1.2 ПКУ відображає суму погашеної заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Тобто для заповнення цього рядка використовуються дані такої кореспонденції рахунків: Дт 631, 685 — Кт 311

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнює продавець, який у зв’язку з процедурою врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості раніше (до 01.01.2015 р.) на підставі «старого» п.п. 159.1.1 ПКУ зменшив податкові витрати на собівартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг). При повному або частковому погашенні боргу покупцем (самостійно чи за процедурою примусового стягнення) тут відображають суму собівартості або її частини, визначену пропорційно сумі погашеної покупцем заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Рядок 4.2.8 заповнюється одночасно з рядком 4.1.11 додатка РІ (див. с. 74)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платники податків зазначають суму перерахованих (чи внесених до каси) контрагентам у звітному періоді грошових коштів у погашення кредиторської заборгованості, що виникла до 01.01.2015 р., за операціями, податкові витрати за якими до 2015 року визначалися за датою перерахування грошових коштів на банківський рахунок або до каси контрагента (п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Цей рядок заповнюють банки. Інші підприємства проставляють прочерк (в електронній формі — залишають рядок незаповненим)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут платники податків показують зменшення фінрезультату на суму витрат на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01.01.2015 р. відповідно до П(С)БО або МСФЗ, у випадку якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01.01.2015 р. (п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму доходу, що виник у платника, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюються за рахунок коштів держбюджету, за переліком, визначеним КМУ, внаслідок здійснення правочинів, зазначених у п. 14 розд. «Прикінцеві положення» Закону про держбюджет-2015 (абзац перший п. 36 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

Цей рядок заповнюють тільки банки та небанківські фінустанови. Інші підприємства проставляють тут прочерк (якщо заповнюють в електронному вигляді — залишають рядок порожнім)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму доходів, визнаних відповідно до П(С)БО або МСФЗ у результаті списання податкового боргу, анулювання (прощення) та/або розстрочення (відстрочення) зобов’язань платника відповідно до положень п. 37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ і Закону про фінреструктуризацію (див. абзац другий п.п. 1 п. 39 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму доходів, враховану в об’єкті оподаткування за податковими правилами до 1 січня 2015 року і відображену у складі доходів згідно з бухгалтерськими правилами у звітному періоді. Тобто щоб такі доходи повторно не були обкладені податком на прибуток, від них потрібно «очистити» об’єкт оподаткування шляхом цього коригування. Наприклад: ОЗ отримано безоплатно до 01.01.2015 р. Їх вартість була відображена в податкових доходах одразу на всю суму. При цьому в бухобліку після 01.01.2015 р. здійснюється рівномірне визнання доходів у міру нарахування амортизації (Дт 424 — Кт 745).

Важливо! У зв’язку з тим, що п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, який встановлює цю різницю, набрав чинності тільки з 01.01.2017 р., податківці доходять висновку, що через цей рядок не можна «вичищати» фінрезультат від доходів, які в податковоприбутковому обліку були відображені до 01.01.2015 р., а в бухобліку — у період з 01.01.2015 р. по 31.12.2016 р. (див. листи ДФСУ від 25.02.2019 р. № 732/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ). Проте ми із цим не згодні

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платник, який порушив умови п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ для прискореної амортизації ОЗ групи 4, зазначає суму їх податкової амортизації, розрахованої за загальними правилами п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові (звітні) періоди (див. також коментар до рядка 4.1.17 на с. 76). Зверніть увагу: тут зазначають податкову амортизацію тільки тих ОЗ групи 4, до яких платник раніше застосовував прискорену податкову амортизацію, а тепер переамортизовує у зв’язку з порушенням вимог, прописаних у п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Згідно з п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ до 1 січня 2020 року звільнявся від оподаткування прибуток підприємств у розмірі доходу, отриманого ними від господарської діяльності з використанням газу (метану) вугільних родовищ та/або похідної сировини газу (метану) вугільних родовищ, у тому числі газоповітряної суміші з вмістом газу (метану), що не відповідає вимогам до якості природного газу, призначеного для транспортування, промислового та комунально-побутового споживання, яке здійснюється відповідно до Закону України «Про газ (метан) вугільних родовищ» від 21.05.2009 р. № 1392-VI. Суму такого доходу платники, які вирішили скористатися зазначеною пільгою, наводять у цьому рядку і таким чином виводять «метановий» дохід з-під обкладення податком на прибуток. Але пам’ятайте, що «працює» зазначена пільга тільки в разі дотримання всіх умов, установлених п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. У разі ж їх порушення доведеться зробити збільшуюче коригування й отриману різницю відобразити в ряд. 4.1.18 додатка РІ (див. с. 76)

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк (в електронній формі рядок залишають порожнім)

Цей рядок заповнюють банки та небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк (в електронній формі рядок залишають порожнім)

У цьому рядку підсумовують усі різниці, що збільшують бухгалтерський фінрезультат

Тут підбивають загальний підсумок різниць, які зменшують бухфінрезультат

У цьому рядку виводять остаточний результат для коригування бухгалтерського фінрезультату як різницю між рядками 01 і 02 додатка РІ. Рядок може мати як додатне (+), так і від’ємне (-) значення. Показник цього рядка з відповідним знаком («+» чи «-») переносять до рядка 03 РІ основної частини декларації