Нестійке постачання: поворотний РК чи зворотний продаж?

Блокування поворотного РК

Як не сумно, РК, складені на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, на ознаки безумовної реєстрації (так звані відсікаючі критерії) не тестуються. На це в преамбулі до п. 3 Порядку № 1165* вказує пряме застереження. Тобто ані Таблиця даних платника (див. додаток 5 до Порядку № 1165), ані податкове навантаження, ані критерій «500 тис.» від моніторингу не врятують.

* Порядок зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджений постановою КМУ від 11.12.2019 р. № 1165.

Зменшуючі РК (а також будь-які РК на неплатника) завжди моніторяться на повну. При цьому,

Цей критерій дуже чутливий і спрацьовує, якщо сума компенсації товарів/послуг у зменшуючому РК перевищує залишок (різницю) між об’ємом придбань і обсягом продажів товарів/послуг із зареєстрованих ПН/РК з 01.01.2017 р. (Обсяг_РК > Обсяг_придб - Обсяг_пост).

Причина: розрахунок залишку товару на складі за цим критерієм не враховує торгову націнку. У результаті у покупця зменшуючий РК заблокують за рахунок нестачі віртуального залишку через націнку, причому будь-яку (про це див. «Податки & бухоблік», 2020, № 17, с. 21; № 31, с. 20).

Як це насправді відбувається, легко побачити на прикладі.

Приклад. Покупець придбав товар на суму 100 тис. грн і продав 70 % цього товару за 120 тис. грн. Решту 30 % (РК = - 30 тис. грн) повертає постачальникові (причини не з’ясовуємо).

Розраховуємо залишок за цим критерієм (Обсяг_придб - Обсяг_пост) : 100 тис. грн - 120 тис. грн = - 20 тис. грн. Сума в РК перевищує залишок (РК — 30 тис. грн > - 20 тис. грн), отже, РК потрапить під критерій і буде заблокований. Як бачимо, заблокованою може бути цілком законна операція. А все через те, що критерій не враховує націнку (див. рис. 1).

Рис. 1. Блокування РК при поверненні товару (п. 5)

Чим небезпечне блокування зменшуючого РК для покупця? Якщо чесно, то нічим. Повертаючи товар, покупець зобов’язаний зменшити ПК одразу ж період у період, не озираючись на факт реєстрації РК в ЄРПН. Тож заблокований РК або ні — покупцеві, по суті, байдуже.

А ось продавець навпаки не зможе зменшити раніше відображені ПЗ, аж доки зменшуючий РК не буде зареєстрований в ЄРПН (п.п. 192.1.1 ПКУ).

Виходить, що інтерес переоформити повернення на зворотний продаж, по суті, тільки у продавця. Тому є ризик, що покупець не піде на такий крок. Хіба що через особливі відносини з контрагентом. При цьому ПН можуть заблокувати. Навіщо покупцеві возитися ще й з розблокуванням ПН? Утім, тут не все так сумно.

Блокування зворотної ПН

Якщо ви зважитеся на складання ПН (замість зменшуючого РК на повернення), то ризики її блокування не такі великі.

Якщо коди УКТ ЗЕД на такий товар враховані податківцями в Таблиці даних платника, то таку

Якщо ж із Таблицею даних проблеми (вона не облікована або відхилена), то така ПН потрапить під моніторинг. І для її блокування можуть спрацювати такі критерії ризиковості операцій із додатка 3 до Порядку № 1165.

1. Критерій ризиковості операцій за п. 1. Цей критерій спрацює при недостатній кількості віртуальних залишків. Щоправда, для неблокування ПН через віртуальні залишки (на відміну від зменшуючих РК за п. 5) враховано деякий заділ за рахунок коефіцієнта 1,5, застосовуваного до обсягу придбання (щось на кшталт допустимої націнки), а так само обліку переліку ризиковості товарів (50 %). Тож шанси не потрапити під цей критерій блокування у ПН набагато вищі. Використовуючи умови нашого прикладу, покажемо, як реагуватиме цей критерій ризиковості у разі заміни поворотного РК на поставну ПН (див. рис. 2).

Рис. 2. Блокування ПН при зворотному постачанні (п. 1) амість поворотного РК (п. 5)

Якщо замість РК на продавця виписана ПН на ті ж 30 тис. грн, то в такому разі при розрахунку віртуальних залишків на вході буде 100 тис. грн, помножені на коефіцієнт 1,5, тобто 150 тис. грн. На виході — 120 тис. грн. І різниця — 30 тис. грн. Їх достатньо для реєстрації ПН з обсягом у 30 тис. грн. Як бачимо, наша ПН на 30 тис. не блокується, оскільки за п. 1 спрацює більше за сумою обмеження.

Проте зауважте! Цей безблокувальний варіант із ПН може спрацьовувати не завжди. Якби в нашій ситуації 70 % товару було продано з більшою націнкою, скажімо, не за 120 тис. грн, а за 150 тис. грн, то нічого не вийшло б. Ця ПН була б заблокована за п. 1 ризиковості операцій, за рахунок відсутності віртуального залишку такого товару (залишок: 100 тис. грн х 1,5 - 150 тис. грн = 0, а отже, для реєстрації ПН на суму 30 тис. грн віртуального залишку немає, і її заблокують). Тому, щоб пройти цей критерій на ура, важливо не перевищити коефіцієнт націнки (перевірте це).

2. Критерії ризиковості операцій за пп. 2 і 3 — якщо ПН на зворотне постачання містить підакцизні товари, зокрема пальне (придбані для себе), а вимушений постачальник: (1) не маєте відповідної ліцензії на їх постачання; (2) є неплатником пального акцизу, то цю ПН однозначно заблокують.

До того ж за відсутності ліцензії платник автоматом стає ризиковим. І в результаті абсолютно всі складені ПН/РК у нього блокуватимуться (п. 6 Порядку № 1165). Ну й само собою загрожує штраф за безліцензійну діяльність (див. нижче). Майте це на увазі!

А тепер про саме зворотне постачання.

Капості зворотного постачання

Договір. Зворотний продаж законно спрацює тільки у випадку, якщо за першим договором належним чином виконані договірні зобов’язання. Тобто товар відвантажений, претензій немає і оплачений покупцем.

Якщо ж умови договору не виконані (наприклад, товар не оплачений, а в договорі таке його невиконання в певний строк надалі ставить в обов’язок покупцеві повернути товар), то нова угода про зворотну купівлю-продаж замість повернення товару за старим договором матиме ризики визнання його податківцями удаваним, тобто таким, що приховує виконання зобов’язань (повернення товару) за першим договором купівлі-продажу. Як вирішуються справи з удаваністю, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 55, с. 13.

Ліцензійно/дозвільні документи. Зворотне постачання може вимагати від покупця і наявності як спеціальних ліцензій, порядок отримання яких регулюється, наприклад, ст. 3 «алко-тютюнового» Закону України від 19.12.95 р. № 481/95-ВР, так і інших ліцензій на постачання товарів, які видаються в порядку, прописаному в ст. 10 — 13 Закону України від 02.03.2015 р. № 222-VIII. А діяльність без ліцензії, причому навіть разове постачання, що ліцензується, може дорого обійтися продавцеві (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 86, с. 24).

ПДВ. На відміну від коригування за п. 192.1 ПКУ, що проводиться при поверненні товару, у разі його зворотного постачання за новим договором у колишнього покупця за першою подією (відвантаженням товару або отриманням грошей) виникнуть ПЗ з ПДВ. Причому відобразити їх він зобов’язаний незалежно від того, зареєструє ПН в ЄРПН чи ні.

Колишній продавець за наявності зареєстрованої ПН матиме право на ПК. Щоправда, якщо таку ПН заблокують, розраховувати на ПК до її розблокування йому не варто.

До того ж нараховані ПЗ у колишнього покупця і не відкориговані ПЗ у колишнього продавця можуть підвищити частку оподатковуваних операцій (коефіцієнт ЧВ), якщо вони одночасно здійснюють оподатковувану і неоподатковувану діяльність та розподіляють ПДВ.

Бухоблік/податок на прибуток. При поверненні товару сторони відображені раніше показники могли б зменшити: продавець на суму повернення здійснив би вирахування з доходу (Дт 704 — Кт 361); покупець зворотним записом зменшив би товар (Дт 631 — Кт 281).

При зворотному продажу про коригування забудьте. Покупцеві в цьому разі доведеться відображати повноцінний продаж товару. У результаті у нього виникає дохід від реалізації товару. При цьому

і не бажає за підсумками року перевищити 40 млн грн* (п.п. 134.1.1 ПКУ).

* Детальніше про це див. «Податки & бухоблік», 2020, № 45, с. 14; № 56, с. 4.

З цієї ж причини невідкоригований дохід може бути не вигідний і продавцеві. Адже він уже не може зменшити раніше відображений дохід від реалізації отриманого назад товару.

ЄП. Зворотне постачання товару (замість його повернення) невигідно й для платника ЄП, особливо якщо він на групі 3. Гроші за товар від його продажу доведеться включити до доходу та оподаткувати ЄП (для платника ПДВ — 3 %).

Причому від доходу не врятує й зависла товарна кредиторська заборгованість, адже після закінчення строку позовної давності ПДВ-єдиноподатнику все одно доведеться визнати дохід (абзац третій п. 292.3 ПКУ).

До того ж між сторонами не має бути жодних взаємозаліків зустрічних однорідних вимог щодо грошей за відвантажений товар (п. 191.6 ПКУ, БЗ 108.01.01). Бо це може коштувати продавцеві на ЄП подвійного доходу (п.п. 2 п. 293.5 ПКУ) і втрати права працювати на спрощенці (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Щоб обійти зворотне постачання, з огляду на податкове навантаження у єдиноподатника або збільшення прибуткового ліміту у прибутківця, чи навіть відсутність ліцензії, можна скористатися більш лояльним варіантом уникнення мінусового РК при нестійких постачаннях.

Нестійке постачання змінюємо на зберігання

Щоб оминути післяпоставні повернення і мінусові РК, можна спочатку передавати товари покупцеві на відповідальне зберігання, а коли всі необхідні повернення/перерахунки будуть з’ясовані, оформляти договір постачання і реєструвати недоторканну ПН.

Нагадаємо: передача товарів за договорами, які не передбачають перехід права власності на них, зокрема, за договорами відповідального зберігання: (1) не вважається продажем (п.п. 14.1.202 ПКУ); (2) не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ).

Тому передача товару на зберігання не зачепить податковий облік, на відміну від поставки за договором купівлі-продажу, за яким би продавцеві одразу ж довелося б відобразити дохід і ПЗ з ПДВ. Тільки-но питання з товаром вирішиться, сторони можуть розірвати договір зберігання, повернувши зайвий товар. А на решту товару одразу укласти договір купівлі-продажу, показавши вже чисту поставку товару, що не вимагає подальших коригувань.

Хоча, знову-таки, така схема може не сподобатися покупцеві — адже він як реальний покупець зацікавлений отримати ПК раніше. Щоправда, його можна зацікавити певною сумою компенсації за послуги зберігання. Це допоможе вирішити проблему і визнання послуги зберігання безоплатною (тобто уберегти від оподаткування її ПДВ виходячи з мінбази).

Щоправда, зловживати на постійній основі такою схемою уникнення мінусових РК не бажано. Є ризик визнання договору зберігання удаваним. І якщо один або кілька разів такий маневр мине безкарно, то при систематичному його використанні удаваний характер може бути розкритий перевіряючими.

Тож будьте пильні!