Збитки у прибутковій декларації

Спочатку про те, які в декларації можуть значитися збитки.

По-перше, бухоблікові збитки — у ряд. 02 декларації (куди переносять поточні бухоблікові збитки із ряд. 2295 (збиток) ф. № 2 або ряд. 2290 (з «-») ф. № 2-м, № 2-мс. Проте через різні одиниці виміру беруть бухоблікові дані ще до округлення у «фінзвітні» тис. грн, БЗ 102.20.02).

А по-друге, податкові збитки й, зокрема:

— перехідні податкові збитки минулих років (ряд. 3.2.4 додатка РI) і

— власне поточні збитки (від’ємний об’єкт оподаткування) звітного періоду (ряд. 04), у формуванні яких беруть участь дві попередні складові: перехідні податкові збитки минулих років і бухфінрезультат.

Хоча міцного союзу збитків бухоблікових і податкових може й не бути. Оскільки якщо отримали збиток у бухобліку, то це ще не означає, що він залізно збережеться й у податковому обліку. Адже бухобліковий збиток може перекритися податковими різницями і перетворитися на податковий прибуток. І навпаки, навіть якщо у бухобліку — прибуток, то після коригування на податкові різниці в податковому обліку можна вийти на збитки. Тому зв’язок примарний.

На що важливо звернути увагу при відображенні збитків у декларації?

Податкові збитки минулих років

Старі збитки — не урізуємо. Передусім про наболіле — про урізування збитків. Поки що заспокоїмо — нічого не урізуємо. А тягнемо старі податкові збитки минулих років у тій сумі, яка є.

Нагадаємо, що в податковоприбутковому обліку хотіли накласти обмеження на перенесення старих податкових збитків. І дозволити переносити тільки свіжі збитки — останніх 5 років (а ось збитки старші обривати). Проте законопроєкт з такими планами завис (див. проєкт закону від 15.09.2020 р. № 4101 за посиланням: w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=69946). Тому

Тобто за звичними правилами (без обмежень) перенесемо до декларації з прибутку за I квартал 2021 року всю суму старих податкових збитків минулих років — будь-якого віку.

Причому зауважте: через перенесення перехідні збитки минулих років можуть засвітитися відразу у двох додатках до декларації з прибутку: не лише в додатку РІ, а й у додатку ПП.

Збитки в додатку РІ (податкова різниця). Перехідні податкові збитки минулих років — податкова (зменшуюча) різниця (п.п. 140.4.4 ПКУ). Її показують у ряд. 3.2.4 додатка РІ — сюди переносять від’ємне значення ряд. 04 декларації за минулий звітний рік.

Така збиткова різниця — різниця для всіх. А тому тягнути (переносити) збитки минулих років у податковому обліку мають право і високодохідники, і малодохідники (п.п. 134.1.1 ПКУ). Причому навіть якщо малодохідники відмовилися від розрахунку всіх інших різниць з розд. III ПКУ, про що поставили позначку в декларації.

Зверніть увагу: йдеться про перенесення саме податкових збитків минулих років. Тобто тих, що виникли в декларації з податку на прибуток за минулий рік (а не минулорічних бухоблікових)!

Щоправда, зауважте: тягнути можна саме ті збитки, які виникли за період у статусі прибутківця. А ось при зміні системи оподаткування (переході з єдиного податку (ЄП) у прибутківці) у ряд. 3.2.4 додатка РІ не вийде врахувати:

— збитки, що виникли в періоді роботи на ЄП. Тобто втягнути єдиноподаткові бухоблікові збитки в податковоприбутковий облік не можна (лист ДФСУ від 04.09.2018 р. № 3831/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), а

— при поверненні в прибутківці з ЄП — зовсім старі «прибуткові» збитки, що зависли у експрибутківця ще при переході на ЄП. Оскільки у новоспеченого прибутківця все розпочинається з чистого аркуша (див. БЗ 102.10, переведену з 23.05.2020 р. у нечинні, проте навряд чи думка фіскалів зміниться).

Увага, квартальники! Переносити збитки абияк не можна. А за правилами

Інакше якщо минулорічні збитки (повз I кварталу) включити, наприклад, одразу до піврічної декларації, податок за півріччя виявиться заниженим і помилку доведеться виправляти (детальніше про цю ситуацію див. «Податки & бухоблік», 2020, № 36, с. 12).

Якщо забули про перехідні податкові збитки минулих років і раніше їх взагалі не переносили, виправити помилку можна з урахуванням 1095 днів (п. 50.1 ПКУ, лист ДПСУ від 18.11.2020 р. № 4728/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Збитки в додатку ПП (податкова пільга). Перенесли збитки минулих років до ряд. 3.2.4 додатка РІ — чи показувати автоматом їх у додатку ПП? Не поспішайте, додаток ПП заповнюють не завжди. Чому?

Нагадаємо, що додаток ПП призначений для розшифрування пільг з податку на прибуток. До останніх, зокрема, відносять зменшення об’єкта оподаткування на податкові збитки минулих років (код пільги — «11020301»). Зверніть увагу: йдеться про зменшення об’єкта. Адже пільгою, по суті, вважають суму втрат бюджету (тобто недоплачений податок).

Отже, якщо минулорічні збитки зменшили прибуток поточного звітного періоду (тобто зіграли у зменшення об’єкта оподаткування і виникла пільга), то виникне привід заповнити додаток ПП! Тоді суму податкової пільги для гр. 3 додатка ПП розрахуємо так:

Зауважте: додаток ПП — додаток для всіх. Тому якщо виникла пільга (тобто збитки минулих років зарахувалися), то додаток ПП заповнять і високодохідники, і малодохідники.

Щоправда, якщо за I квартал подавали додаток ПП (був прибуток, який зменшили збитки минулих років), а за підсумками півріччя, скажімо, прибутки не отримали й податковою пільгою не скористалися, то й додаток ПП за півріччя подавати не треба (БЗ 102.19).

А ось якщо у звітному періоді отримано поточні збитки, то навіть після перенесення збитків минулих років втрат бюджету не виникатиме. Тому податкової пільги з податку на прибуток не з’явиться, її суму не розраховують і додаток ПП не подають, якщо, звичайно, не було інших якихось пільг (БЗ 102.10). Тож не всяке перенесення збитків обернеться пільгою і заповненням додатка ПП. Детальніше про цей додаток див. «Податки & бухоблік», 2021, № 6, с. 91.

Шкода від податкових збитків

В окремих випадках податковий збиток може обмежувати платника і завдати неприємностей. Яких? Якщо стисло, то обернутися неможливістю відображення податкових витрат. Наприклад, таких.

Благодійна різниця (п.п. 140.5.9 ПКУ). Нагадаємо: при наданні допомоги неприбутковим організаціям (НПО) у податковому обліку для високодохідников установлений ліміт благодійних витрат — не більше 4 % оподатковуваного прибутку за минулий звітний рік (що зверху — знімають через різницю).

Проте якщо за минулий рік — податкові збитки (читай: ліміт податкових витрат «0»), доведеться всю суму наданої благодійної допомоги зняти збільшуючою різницею (лист ДФСУ від 16.09.2016 р. № 20223/6/99-99-15-02-02-15). Тому у збиткового підприємства благодійна допомога пройде повз податкові витрати і не зменшить об’єкт оподаткування. ☹

Спортивна різниця (п.п. 140.5.14 ПКУ). Схожа ситуація й із спортивною різницею, при наданні допомоги спортивним НПО. Щоправда, ліміт дозволених витрат вищий — не більше 8 % оподатковуваного прибутку за минулий рік. Проте для збитківця це ролі не відіграє. Оскільки якщо в податковому обліку — минулорічні збитки, доведеться провести коригування-різницю на всю суму наданої спортивної допомоги (виключивши її з податкових витрат).

Відсоткова різниця (п. 140.2 ПКУ). Якщо у звітному періоді виникли поточні податкові збитки (без урахування минулорічних), доведеться показати податкову різницю (тобто зняти з податкових витрат) усю суму відсотків, нарахованих на користь нерезидентів. При появі прибутку їх можна частково врахувати в наступних роках (п. 140.3 ПКУ).

Дивідендний аванс (п.п. 57.11.2 ПКУ). Податковий збиток виплаті дивідендів не перешкода (головне, щоб було що розподіляти за бухобліком, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 16, с. 20).

Проте якщо виплачувати дивіденди за рік, збитковий у податковому обліку, то дивідендний аванс доведеться сплатити з усієї суми дивідендів, а не з суми перевищення. Причому зарахувати його вийде, коли з’явиться податковий прибуток.

Збитки при реорганізації

Після Закону України від 16.01.2020 р. № 466-IX вирішено питання з перехідними збитками при реорганізації (додано новий п.п. 140.4.5 ПКУ).

Нагадаємо: раніше контролери висловлювалися проти можливості обліку правонаступником податкових збитків і доводилося захищати їх за допомогою суду (див. лист ДПСУ від 15.11.2019 р. № 1350/6/99-00-07-02-02-15/ІПК // «Податки & бухоблік», 2019, № 98, с. 24 і 2020, № 57, с. 16).

У якій сумі та в якому періоді їх вийде врахувати?

Правонаступник може врахувати податкові збитки від попередника:

— у повній сумі в періоді затвердження передавального акта (при реорганізації шляхом приєднання, злиття, перетворення)

або

— пропорційно отриманій частці майна в періоді затвердження розподільчого балансу (при реорганізації шляхом ділення або виділення).

Але за умови, що правонаступник і попередник були пов’язаними особами більше 18 послідовних місяців до дати завершення реорганізації. І тільки ту суму збитків, яка не перевищує суму власного капіталу попередника станом на кінець попереднього податкового (звітного) року.

Перехідні збитки при реорганізації — зменшуюча різниця для всіх, яку розраховують починаючи з 23.05.2020 р.

Її показують у ряд. 3.2.4 додатка РІ до декларації з податку на прибуток за 2020 рік (див. БЗ 102.20.02, переведену з 01.12.2020 р. до нечинних у зв’язку зі зміною форми декларації).

А починаючи з 2021 року для неї буде відведений спеціальний ряд. 3.2.4.1 додатка РІ.

Збитки і перевірки

Збитки — річ сама собою малоприємна. Удвічі засмучує, що через них ще можуть почастішати перевірки. Адже

Останній буває високим/середнім/незначним. Зважаючи на це, й перевіряють платників податків:

— з високим ступенем ризику — не частіше одного разу на рік;

— із середнім ступенем ризику — не частіше одного разу на 2 роки;

— з незначним ступенем ризику — не частіше одного разу на 3 роки.

Про скасування карантинного мораторію на планові перевірки (п. 52² підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ з урахуванням постанови КМУ від 03.02.2021 р. № 89).

Таким чином, збитки посилюють ризиковість платників, оскільки згідно з п. 5 розд. III Порядку № 524* у платниках:

* Порядок формування плану-графіка проведення документальних перевірок платників податків, затверджений наказом Мінфіну від 02.06.2015 р. № 524 (у редакції наказу від 08.09.2020 р. № 548).

— з високим ступенем ризику пропишуть підприємства при декларуванні від’ємного значення фінансового результату від операційної діяльності (тобто операційних збитків у бухобліку, ряд. 2195 ф. № 2 або (ряд. 2000 + ряд. 2120 - ряд. 2050 - ряд. 2180) ф. № 2-м або (ряд. 2000 - ряд. 2050) ф. № 2-мс);

— із середнім ступенем ризику — прибутківців: 1) квартальників — при декларуванні від’ємного об’єкта оподаткування з податку на прибуток (збитків) протягом двох податкових періодів (кварталів) підряд, а 2) річників — при декларуванні податкових збитків за підсумками року.

Ось мимоволі замислишся: чи показувати у звітності збитки? І чи можна їх якось сховати? Іноді простіше в декларації припуститися помилки в різницях, щоб збільшити об’єкт оподаткування. Хоча такий варіант, звичайно, не вирішення проблеми.

Набагато краще подумати про запобігання збиткам наперед й управляти фінрезультатом (доходами/витратами), використовуючи законні бухінструменти (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 3, с. 15).