Особливості обліку окремих видів запасів

6.1. Малоцінні та швидкозношувані предмети

Що таке МШП?

Згідно з п. 6 НП(С)БО 9 до МШП належать предмети строком використання не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік. Аналогічне визначення містять п. 1.3 Методрекомендацій № 2 та Інструкція № 291.

Що цікаво, слово «малоцінні» в назві цього виду запасів — не більше ніж пережиток минулого. Адже на сьогодні вартісний критерій з віднесення активів до МШП ані НП(С)БО 9, ані іншими нормативними актами не встановлений. Тому визначальним тут фактично є тільки прикметник «швидкозношувані».

Отже,

Проте це не є специфічною особливістю МШП, адже ця ознака властива всім запасам. А головна родзинка МШП полягає ось у чому.

Річ у тім, що такі предмети мають властивості, які зближують їх з основними засобами. Так, подібно до основних засобів, МШП не споживаються одноразово в конкретному виробничому циклі, а багаторазово беруть участь у процесі виробництва протягом доволі тривалого часу, зберігаючи незмінною свою натуральну форму. Такі предмети поступово втрачають первісні якості та властивості, роблячись непридатними.

Проте основні засоби призначені для використання протягом більше 1 року або операційного циклу, якщо він довший за рік (п. 4 НП(С)БО 7). А МШП, як ми вже говорили, призначаються для використання в межах зазначеного строку. Тобто головна відмінність між МШП і основними засобами полягає у строку використання.

При цьому зауважте: в цілях класифікації потрібно орієнтуватися не на фактичний, а на передбачуваний (очікуваний) строк використання відповідного матеріального активу. Незважаючи на те, що в п. 6 НП(С)БО 9 термін «очікуваний» (строк) не використовується, це випливає з визначення основних засобів, наведеного в п. 4 НП(С)БО 7. Адже якщо актив не вважається МШП, він належить до основних засобів, а стосовно останніх стандарти наказують орієнтуватися саме на очікуваний строк експлуатації. Із цього випливає, що за ситуації, коли первісно очікуваний період використання активів становив менше 1 року (нормального операційного циклу), у зв’язку з чим вони були зараховані до МШП, але фактичний строк експлуатації перевищив 1 рік (операційний цикл), переводити їх до категорії необоротних активів не потрібно.

Майте на увазі: значення має саме період використання активу. Тобто якщо актив довгий час перебуває на складі підприємства без його передачі в експлуатацію, цей час не враховується до очікуваного строку використання такого активу.

На багато матеріальних активів строк їх експлуатації встановлений нормативними документами (наприклад, для спецодягу та спецвзуття). Якщо ж він нормативно не визначений, то очікуваний строк використання МШП підприємство встановлює самостійно. При цьому такий строк необхідно закріпити документально, щоб не було претензій з боку контролюючих органів у питанні класифікації таких предметів.

На жаль, у НП(С)БО 9 деталізованого переліку предметів, що належать до МШП, не знайти. Проте деякі згадки із цього приводу містяться в інших нормативних актах. Наприклад, Інструкція № 291 відносить до таких активів інструменти, господарський інвентар, спецоснащення, спецодяг тощо. Крім того, п. 6.2 Методрекомендацій № 2 пропонує підприємствам, які використовують тару* для зберігання ТМЦ на складах (у коморах), у виробничих цехах і для транспортування цінностей, також обліковувати її як МШП.

* Про облік тари див. у підрозділі 6.2.

Як «довідник» можна використовувати і Порядок № 1219. У ньому як МШП названі:

— спеціальні інструменти та спеціальні пристосування для серійного і масового виробництва певних виробів або для виготовлення індивідуальних замовлень;

— предмети виробничого призначення;

— обладнання, яке сприяє охороні праці;

— предмети технічного призначення, які не можуть бути віднесені до необоротних активів;

— господарський інвентар.

У свою чергу, під господарським інвентарем розуміють:

— предмети конторського і господарського облаштування;

— столовий, кухонний та інший господарський інвентар;

— предмети протипожежного призначення.

Також до МШП можна віднести знаряддя лову (трали, неводи, сіті тощо), пилки, сучкорізи, троси для сплаву тощо.

Важливо!

Це потрібно для того, щоб забезпечити збереження зазначених предметів в експлуатації.

Оперативний облік переданих в експлуатацію МШП ведуть у кількісному вираженні протягом строку їх фактичного використання за місцями експлуатації та відповідальними особами (п. 23 НП(С)БО 9 і п. 2.22 Методрекомендацій № 2). Для цього оформляють відповідну первинну документацію. Це можуть бути як документи, затверджені наказом № 145, так і документи, форми яких самостійно розроблені підприємством на підставі п. 2.7 Положення № 88.

А які ж особливості бухгалтерського обліку МШП? Зараз розповімо.

Бухгалтерський облік

Спершу зауважимо, що для обліку й узагальнення інформації про наявність і рух МШП, які належать підприємству, використовують рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».

Субрахунки до цього рахунка підприємство відкриває самостійно залежно від видів МШП за однорідними групами, встановленими виходячи з потреб підприємства.

За дебетом рахунка 22 відображають придбані (отримані) або виготовлені МШП за їх первісною вартістю. Облікову (балансову) вартість переданих в експлуатацію МШП показують за кредитом рахунка 22 з одночасним списанням на рахунки обліку витрат (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — залежно від призначення запасів). Сюди ж потрапить списання нестач і втрат від псування таких предметів, а також інше їх вибуття.

При передачі МШП в експлуатацію та іншому вибутті їх оцінку проводять із застосуванням методів, передбачених п. 16 НП(С)БО 9 (див. підрозділ 4.1). Причому для всіх МШП, що мають однакове призначення й однакові умови використання, застосовують тільки один з установлених цим пунктом методів.

Як ми вже говорили, протягом усього строку фактичного використання МШП підприємства ведуть оперативний облік таких предметів у кількісному вираженні. Якщо МШП, придатні для подальшого використання, повертають з експлуатації на склад, їх необхідно знову оприбуткувати за дебетом рахунка 22 в кореспонденції з кредитом субрахунку 719.

Для закріплення розглянемо приклад.

Приклад 6.1. Підприємством у звітному періоді придбано інструменти на суму 2880 грн, у тому числі ПДВ — 480 грн. Очікуваний строк корисного використання придбаних інструментів не перевищує одного року.

Протягом звітного періоду зі складу підприємства інструменти відпущені на суму:

— для капітального будівництва — 1350 грн;

— для виробництва певного виду продукції — 450 грн;

— для загальновиробничих потреб — 170 грн.

Через деякий час повернено на склад частину МШП, раніше списаних до складу витрат періоду, на суму 270 грн.

Як зазначені операції відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 6.1.

Таблиця 6.1. Облік надходження і вибуття МШП

6.2. Тара

Наступний «особливий» вид запасів, про який ми тут поговоримо, — тара.

Тара — це основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару. У свою чергу, упаковка — це технічний засіб або комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від ушкоджень і втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля — від забруднень.

Тара буває різною. Так, залежно від виду матеріалу, з якого вона виготовлена, тара може бути дерев’яною, картонною, паперовою, металевою, полімерною, скляною, з тканин і нетканих матеріалів.

Що стосується участі в госпдіяльності, то тару можуть використовувати для здійснення процесу виробництва, для пакування продукції або товарів (продається разом з ними), для зберігання ТМЦ, для транспортування товарів і готової продукції.

Але найважливішою для обліку є класифікація тари за кратністю її використання й умовами передачі покупцям. Представимо цю класифікацію на рис. 6.1.

* Характерно для інвентарної тари, що має індивідуальні ознаки.

Зауважте: згідно з чинним законодавством багатооборотна тара за умовчанням вважається зворотною, якщо інше не встановлено в договорі або законодавством (п. 3 Правил № 15). Тому, якщо ви хочете, щоб тара була незворотною, це слід чітко зазначити в договорі.

Крім того, щоб згодом уникнути розбіжностей з контрагентом і не зіткнутися з обліковими проблемами, в договорі доцільно навести таку інформацію:

— чи переходить право власності на зворотну тару;

— строки повернення тари та її кількість (для зворотної тари);

— чи перераховується застава;

— порядок звірки тари, що надійшла / була повернена;

— штрафні санкції та порядок їх нарахування;

— відповідальність за пошкодження тари тощо.

Відображення тари в обліку безпосередньо залежить від її виду і мети використання. Так, у числі запасів обліковуватиметься:

— одноразова тара, що придбавалася для затарювання товарів або разом з товарними цінностями;

— багатооборотна тара, строк корисного використання якої менше року (чи операційного циклу).

Особливості обліку саме цієї тари й розглянемо далі.

Надходження тари

Бухгалтерський облік. Запасами визнається тара з очікуваним строком корисного використання (експлуатації) менше одного року (п. 6.2 Методрекомендацій № 2). Придбану (отриману) тару оприбутковують за первісною вартістю в тому ж порядку, що й інші запаси (див. розділ 2).

Виняток — одноразова тара, яка отримується разом із запасами і не виділена окремо в супровідних документах. Вартість такої тари включають до первісної вартості ТМЦ і окремо на рахунках бухгалтерського обліку не відображають (п. 6.1 Методрекомендацій № 2).

А ось вартість придбаної із запасами одноразової тари, виділену в супровідних документах і оплачену покупцем окремо, та вартість незворотної тари багаторазового використання до первісної вартості отриманих ТМЦ не включають. Таку тару оприбутковують (п. 6.1 Методрекомендацій № 2):

1) за чистою вартістю реалізації — якщо її планують реалізувати;

2) в оцінці можливого використання — якщо тара використовуватиметься на самому підприємстві.

А на яких же рахунках бухгалтерського обліку її відображають?

Виробничі підприємства тару, що належить до запасів (тобто зі строком служби менше року), відображають на субрахунку 204 «Тара й тарні матеріали» (крім тари, що використовується як господарський інвентар).

Відпуск тари виробничим цехам для затарювання продукції здійснюється за накладними-вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) або за лімітно-забірними картками (типові форми № М-8 і № М-9).

Зверніть увагу: при передачі тари разом з продукцією з виробництва на склад готової продукції окремий документ на тару не оформляють.

У такому разі виписують один документ на продукцію, в якому кожен вид тари зазначають окремим рядком (п. 6.6 Методрекомендацій № 2).

Якщо ж тара призначена виключно для зберігання запасів на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування ТМЦ, то її зараховують на баланс як МШП (рахунок 22). Так рекомендують робити п. 6.2 Методрекомендацій № 2 і п. 31 Методрекомендацій № 373.

По-іншому повинні діяти підприємства сфери торгівлі та ресторанного господарства. Рух тари під товарами, а також порожньої тари їм слід вести на субрахунку 284 «Тара під товарами» (див. Інструкцію № 291 і п. 6.2 Методрекомендацій № 2). Такі підприємства можуть обліковувати тару за середніми обліковими цінами, які встановлює керівництво підприємства за видами (групами) тари та цінами на неї. Різницю між цінами придбання та середніми обліковими цінами на тару відносять на субрахунок 285.

У разі використання тари для зберігання запасів на складах (у коморах), для транспортування ТМЦ такі підприємства також можуть застосовувати рахунок 22.

На окрему увагу заслуговує облік зворотної тари, отриманої під запасами. Тут важливу роль відіграють два моменти:

— чи переходить право власності на неї і

— чи забезпечена вона заставними (гарантійними) коштами.

Так, якщо право власності на зворотну тару під отриманими ТМЦ переходить до покупця, то покупець повинен зарахувати її до складу запасів (Дт 204, 284 — див. вище). Якщо ж право власності не переходить, то фактично відбувається лише зміна місця зберігання тари (з балансу власника вона не списується). У покупця така тара повинна обліковуватися на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю тари і в розрізі контрагентів — власників тари.

Тепер про ситуацію, коли зворотна тара є заставною.

Застава — це сума коштів, яку постачальник за умовами договору справляє з покупця як забезпечення за передану йому зворотну тару. Після повернення тари у справному стані постачальник повертає суму застави покупцеві. Якщо ж одержувач товарів виявиться недобросовісним і не поверне тару у строки, встановлені в договорі, постачальник має право задовольнити свої вимоги за рахунок заставних коштів (ч. 2 ст. 589 ЦКУ).

Суму сплаченої за зворотну тару застави відображають записом: Дт 377 — Кт 311 (п. 6.5 Методрекомендацій № 2). Крім того, таку суму обліковують на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».

ПДВ. Для ПДВ-обліку надходження на підприємство тари під ТМЦ ключовим також є її вид.

Якщо це одноразова тара, яка входить до первісної вартості запасів, що знаходяться в ній, то жодних окремих ПДВ-маніпуляцій з такою тарою здійснювати не потрібно.

Якщо ж разом із запасами підприємство отримує одноразову тару, виділену в супровідних документах і оплачену покупцем окремо, або багатооборотну незворотну тару, то в нього є всі підстави для відображення податкового кредиту з ПДВ за такою операцією (звичайно, за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН).

Але! Якщо надалі тара, за якою при надходженні був нарахований податковий кредит, почне використовуватися в негосподарській діяльності або в не оподатковуваних ПДВ операціях, підприємству доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ. Базою оподаткування при цьому буде вартість придбання такої тари (п. 189.1 ПКУ).

Тепер про особливості ПДВ-обліку зворотної тари.

У випадку коли право власності на зворотну тару до покупця не переходить, її передача не підпадає під визначення терміна «постачання» (п.п. 14.1.191 ПКУ). А отже, права на податковий кредит з ПДВ у покупця не буде.

А якщо договором передбачений перехід права власності? У такому разі «керує» п. 189.2 ПКУ. Так, у ньому говориться, що

* На практиці не всі звертають увагу на уточнення щодо забезпечення тари заставою, поширюючи цю норму на будь-які види зворотної тари. Проте при ненарахуванні ПДВ на вартість незаставної тари в постачальника можуть виникнути проблеми.

Відповідно при отриманні такої тари покупець права на податковий кредит не має.

Але! Якщо одержувач не повертає зворотну тару протягом 12 календарних місяців з моменту її надходження, він зобов’язаний включити вартість такої тари до бази оподаткування ПДВ.

Тобто одержувач зворотної тари у звітному періоді, в якому закінчується 12-й календарний місяць з моменту її надходження, повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості тари, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. Таку податкову накладну покупець залишає в себе. На це вказують і податківці в консультації з підкатегорії 101.07 БЗ.

Водночас такої долі можна уникнути, якщо сторони домовляться про те, що покупець, який не повернув тару постачальнику, купує її. У такому разі матиме місце звичайний продаж тари. А отже, тягар нарахування податкових зобов’язань з ПДВ ляже на постачальника. У свою чергу, покупець зможе включити ПДВ за такою операцією до податкового кредиту за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

А ось своєчасне повернення тари до жодних податкових наслідків не призводить, як і перерахування/повернення суми застави.

Детальніше з ПДВ-обліком зворотної тари ви можете ознайомитися в «Податки & бухоблік», 2018, № 27, с. 25 і № 96, с. 38.

Податок на прибуток. Тут — жодних особливостей. Так, якщо надходить тара, яка залишається у власності постачальника, то, звісно, жодних податковоприбуткових різниць не буде. Якщо ж тара переходить у власність покупця, то діють ті самі правила, що й при оприбуткуванні будь-яких інших запасів (див. розділ 2).

Порядок обліку надходження тари покажемо на прикладі.

Приклад 6.2. Торговельне підприємство для затарювання товару на складі придбало мішки поліпропіленові (600 шт.) на загальну суму 3720 грн (у тому числі ПДВ — 620 грн). Доставка мішків обійшлася підприємству у 270 грн (у тому числі ПДВ — 45 грн).

Крім того, підприємство придбало партію товару на суму 36000 грн (у тому числі ПДВ — 6000 грн) у заставній зворотній тарі з переходом на неї права власності. Сума застави за тару — 1200 грн. Тара повернена постачальнику через місяць.

У табл. 6.2 ви можете побачити, як зазначені операції відобразяться в обліку підприємства.

Таблиця 6.2. Облік придбання/надходження тари

Вибуття тари

Бухгалтерський облік. Облік вибуття тари також безпосередньо залежить від її виду. Далі розглянемо облікові нюанси для різних випадків.

Вибуття одноразової та незворотної тари. При вибутті такої тари її вартість включають до (п. 6.4 Методрекомендацій № 2):

— виробничої собівартості готової продукції — якщо вона використовується для затарювання готової продукції безпосередньо в процесі виробництва. Цю операцію відображають записом: Дт 23 — Кт 204;

— витрат на збут — якщо вона використовується для затарювання товарів, готової продукції та інших запасів на складах. При цьому роблять запис: Дт 93 — Кт 204, 284;

— собівартості реалізованих виробничих запасів — якщо її вартість не включена до первісної вартості реалізованої готової продукції, товарів, зазначена в супровідних документах окремою позицією та оплачується покупцем окремо. Кореспонденція рахунків буде такою: Дт 943 — Кт 204, 284, 22.

При вибутті тару оцінюють за методами, переліченими в п. 16 НП(С)БО 9 . Причому для тари, що має однакове призначення й однакові умови використання, застосовують тільки один з установлених цим пунктом методів.

Після відвантаження покупцеві готової продукції або товару в тарі підприємство нараховує дохід, використовуючи субрахунки 701 або 702 відповідно. Якщо ж тара продається окремо (як виробничі запаси), то дохід слід відобразити за кредитом субрахунку 712.

Вибуття зворотної тари. Для обліку такої тари важливу роль відіграють два фактори:

— перехід права власності;

— забезпечення заставними (гарантійними) коштами.

Так,

При цьому, незважаючи на те, що при передачі зворотної тари право власності на неї переходить від постачальника до покупця, доходу від такої операції не буде. Річ у тім, що в цьому випадку має місце обмін подібними активами, оскільки покупець пізніше поверне продавцю тару того ж роду та якості й за такою ж вартістю. А зазначена операція, як ми вже говорили раніше (див. підрозділ 2.4), не передбачає нарахування доходів (п. 9 НП(С)БО 15). Не буде в цьому випадку і витрат.

Якщо ж право власності на тару під проданим товаром залишається за постачальником, таку тару з балансу не списують. Адже фактично відбувається тільки зміна місця зберігання тари. При цьому для аналітичного обліку переданої тари відкривають окремі субрахунки. Хоча зауважимо, що такий підхід більше характерний для інвентарної тари, що обліковується у складі необоротних активів.

Якщо за зворотну тару отримано заставу, її суму відображають записом: Дт 311 — Кт 685 (п. 6.5 Методрекомендацій № 2). Крім того, така сума обліковується на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».

Списання непридатної тари. Непридатну для використання тару списують на підставі акта її ліквідації, затвердженого керівником підприємства. Форма акта повинна містити інформацію про причину списання тари і можливості використання відходів від її ліквідації (брухт, макулатура тощо).

Списання непридатної для використання тари, яка обліковується у складі запасів (на субрахунку 284 або 204), з причини її псування або бою здійснюють аналогічно списанню зіпсованого товару (див. підрозділ 3.3). Вартість непридатної тари включають до витрат операційної діяльності (дебет субрахунку 947).

«Корисні» матеріальні цінності, отримані при ліквідації тари, оприбутковують за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого використання з відображенням у складі інших операційних доходів (Дт 209 — Кт 719). При цьому оформляють прибутковий ордер (типова форма № М-4).

ПДВ. ПДВ-облік також розглянемо в розрізі видів тари.

Вибуття одноразової та незворотної тари. У такому разі передачу тари обліковують як звичайне постачання. А отже, на вартість такої тари в загальному порядку нараховують податкові зобов’язання з ПДВ. При цьому така тара може оподатковуватися:

— у складі вартості товару — якщо вартість тари окремо в документах не виділяється;

— самостійно — якщо тара фігурує в документах окремо від вартості товару.

Вибуття зворотної тари. Згідно з п. 189.2 ПКУ вартість тари, яка за умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування ПДВ не включають.

Таким чином,

Що стосується незаставної тари, то податківці можуть заперечувати проти її безподаткової передачі. Проте і тут можна уникнути нарахування ПДВ, якщо право власності на тару до покупця не переходить. Адже в такій ситуації операція не підпадає під визначення постачання (п.п. 14.1.191 ПКУ), тому відсутній об’єкт оподаткування.

Зверніть увагу: не вплине на ПДВ-облік постачальника і неповернення покупцем у 12-місячний строк зворотної тари. Нагадаємо: в другому реченні п. 189.2 ПКУ йдеться виключно про покупця, який зобов’язаний у такій ситуації нарахувати податкові зобов’язання. Про жодні дії з боку постачальника в ньому не говориться. Підтверджують це й податківці в консультації з підкатегорії 101.07 БЗ.

Водночас сторони можуть домовитися про те, що покупець, який не повернув тару постачальнику, купує її (при цьому оплата може бути здійснена за рахунок суми, переданої раніше в заставу). У такому разі операцію слід розглядати як продаж тари. А отже, в момент досягнення такої домовленості постачальник повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. Відповідно покупець зможе включити ПДВ за такою податковою накладною в податковий кредит.

Списання непридатної тари. На наш погляд, якщо списується тара в кількості, що не перевищує норми природного убутку (за їх наявності), нараховувати ПДВ не потрібно. Проте податківці в консультації з підкатегорії 101.04 БЗ наполягають на додатковій умові для ненарахування ПДВ-зобов’язань: списані суми повинні включатися до вартості готової продукції, що підлягає оподаткуванню. В усіх інших випадках вони вимагають оподатковувати операції зі списання запасів.

Водночас, як ми вже згадували, зіпсовану тару списують до складу операційних витрат (Дт 947), а не включають до вартості готової продукції. Та і з нормами природного убутку на тару, мабуть, виникнуть проблеми. У зв’язку із цим, найімовірніше, без нарахування податкових зобов’язань з ПДВ тут не обійтися.

Понаднормові втрати зворотної тари прирівнюються до негосподарського використання. Отже, на вартість такої тари в періоді її виявлення слід нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості її придбання (п.п. «г» п. 198.5 і п. 189.1 ПКУ).

Під час ліквідації непридатної тари отримано матеріальні цінності? Тоді пам’ятайте, що податкові зобов’язання з ПДВ на такі цінності, оприбутковані на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності, не нараховують. Але зауважте: при подальшій реалізації таких ТМЦ платник податків зобов’язаний за загальним правилом відобразити податкові зобов’язання з ПДВ.

Податок на прибуток. Жодних податковоприбуткових особливостей вибуття тари мати не буде. У цьому випадку необхідно керуватися загальними правилами, які застосовуються при реалізації інших видів запасів. Нагадаємо: вони передбачають визначення «реалізаційно-нерезидентських» різниць, установлених пп. 140.5.1 і 140.5.5¹ ПКУ (детальніше див. у підрозділі 4.4). А ось при реалізації тари резидентам жодних різниць розраховувати не доведеться.

Крапку в «тарній» темі поставимо, розглянувши приклад.

Приклад 6.3. Підприємство здійснило такі операції за участю тари:

— продало товар в одноразовій тарі, що надійшла разом з товаром, на суму 21000 грн (у тому числі ПДВ — 3500 грн). Собівартість реалізованого товару — 14000 грн. При цьому частина такого товару додатково була затарена на складі в мішки, що обліковуються у складі запасів і не підлягають поверненню, на суму 160 грн;

— продало товар на суму 46200 грн (у тому числі ПДВ — 7700 грн) у зворотній тарі — ящиках. Собівартість реалізованого товару — 30800 грн. За домовленістю сторін право власності на ящики переходить від постачальника до покупця. Покупцем оплачено заставну вартість ящиків — 3500 грн;

— списало зіпсовані паперові мішки вартістю 560 грн. Отриману макулатуру зараховано до складу відходів для подальшої реалізації спеціалізованому підприємству за ціною можливої реалізації — 30 грн. Винну у псуванні тари особу не встановлено.

Зазначені операції необхідно відобразити в бухгалтерському обліку таким чином (див. табл. 6.3):

Таблиця 6.3. Облік вибуття тари

6.3. Відходи

На закінчення розглянемо такий специфічний вид запасів, як відходи. І почнемо, звичайно, з визначення.

Отже, згідно зі ст. 1 Закону № 187 відходи — це будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), які повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.

Але майте на увазі:

Відходи, які повністю втратили свої споживчі якості і реалізація та/або використання яких не передбачається, в обліку розглядають як незворотні і не визнають активом (не оприбутковують на баланс).

«Корисні» відходи з’являються на підприємстві зазвичай таким чином:

— як зворотні відходи основного або допоміжного виробництва (брухт, стружка, обрізки, тирса);

— як невиправний брак (металобрухт, утиль);

— при ліквідації основних засобів (матцінності, які не можуть бути використані як матеріали або запчастини — брухт, утиль).

Розглянемо порядок оприбуткування відходів у кожному з перелічених випадків їх походження.

Зворотні відходи

Бухгалтерський облік. Зворотними відходами* є залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших матцінностей підприємства, які (п. 2.13 Методрекомендацій № 2):

* Не плутайте зі зворотними відходами залишки матеріалів, які за технологією передаються до інших цехів як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції, а також супутню продукцію (п. 330 Методрекомендацій № 373).

1) утворилися в процесі виробництва продукції (робіт, послуг);

2) втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженим виходом продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням.

Ось декілька прикладів таких відходів.

Скажімо, якщо підприємство займається пошиттям одягу, то отримані під час розкрою обрізки матеріалу — це вже відходи. Сортуючи такі обрізки, цілком можна їх реалізувати на сторону або використати в себе за новим призначенням. Наприклад, обрізки синтепону можна продати, а можна використати у своєму виробництві, але вже не як проміжний шар для утеплення одягу, а для виготовлення іншої продукції (скажімо, як матеріал для набивання м’яких іграшок). Отже, оприбутковуємо їх як зворотні відходи.

Те саме стосується деревообробних підприємств, у яких зворотними відходами може визнаватися тирса. Її активно використовують у птахівництві та тваринництві, а також можуть застосовувати в рослинництві як дренаж. Урешті-решт, її можна використовувати і в себе для опалювання приміщень.

Зворотними відходами будуть також отримані під час виробництва металобрухт і «післявиробнича» макулатура.

Тепер, власне, про облік зворотних відходів.

У загальному випадку такі запаси при оприбуткуванні на склад відображають за дебетом субрахунку 209. Проте в разі коли зворотні відходи використовуються для виготовлення іншої продукції основного виробництва, їх можна обліковувати на субрахунку 201.

За якою вартістю оприбутковувати зворотні відходи при їх надходженні на склад, залежить від подальшого напряму їх використання.

Відходи, призначені для продажу на сторону, оцінюють за справедливою вартістю, за яку приймають чисту вартість реалізації (пп. 11 і 12 НП(С)БО 16, п. 2.13 Методрекомендацій № 2).

Відходи, які будуть використані на самому підприємстві, оцінюють за ціною можливого використання. Пункт 329 Методрекомендацій № 373 пропонує приймати її на рівні зниженої ціни вихідного матеріального ресурсу. Вважаємо, орієнтуватися тут можна на ринкову ціну аналогічних відходів (обрізків, брухту, стружки тощо).

Порядок оцінки зворотних відходів визначає керівник підприємства своїм наказом. Оцінку може здійснювати комісія з осіб, компетентних у питаннях цін на ринку відходів, або окремий фахівець.

Своє рішення про прийняту облікову оцінку зворотних відходів комісія (уповноважений фахівець) оформляє протоколом (рішенням уповноваженого), складеним у довільній формі. Після затвердження керівником протокол (рішення) набуває сили розпорядчого документа і стає підставою для оцінки зворотних відходів. Установлена в ньому оцінка застосовується до дати затвердження нового протоколу.

У зв’язку з цим вартість зворотних відходів обов’язково потрібно виключити з суми виробничих витрат. Таким чином, при оприбуткуванні зворотних відходів на склад роблять запис: Дт 209 (201) — Кт 23.

Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, одночасно з оприбуткуванням зазначеного виду запасів здійснюють коригування (зменшення) обороту за субрахунком 801 «Витрати сировини й матеріалів» методом «червоне сторно»: Дт 801 — Кт 801. Тобто вартість зворотних відходів прибирають з елементу операційних витрат «Матеріальні затрати» (п. 22 НП(С)БО 16).

Це обумовлено тим, що при первісному списанні сировини та матеріалів у виробництво їх вартість уже була відображена у складі цього елементу витрат на субрахунку 801. При подальшому використанні зворотних відходів у виробництві їх вартість знову буде показана на субрахунку 801. Це призведе до задвоєння суми на рахунках класу 8 і, як наслідок, до неправильного заповнення ряд. 2500 форми № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)».

На склад зворотні відходи оприбутковують на підставі накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) і бухгалтерської довідки про оцінку відходів.

Податковий облік. На ПДВ-обліку оприбуткування зворотних відходів ніяк не позначиться.

У податковоприбутковому обліку як малодохідники, так і високодохідники орієнтуються виключно на бухгалтерський облік, оскільки жодних різниць на цей випадок ПКУ не передбачає.

Для наочності розглянемо приклад.

Приклад 6.4. Підприємство купило і передало у виробництво матеріали на суму 96000 грн (у тому числі ПДВ — 16000 грн). У процесі виробництва продукції підприємством були отримані зворотні відходи.

Їх частину, призначену для продажу, оприбуткували за чистою вартістю реалізації (на суму 80 грн).

Іншу частину, призначену для використання у власному виробництві, оприбуткували за ціною можливого використання (на суму 48 грн).

Порядок відображення зазначених операцій в обліку наведено в табл. 6.4.

Таблиця 6.4. Облік зворотних відходів

Відходи від невиправного браку

Бухгалтерський облік. Невиправним (остаточним) браком є браковані вироби, напівфабрикати, деталі, вузли, які не можуть використовуватися за прямим призначенням і виправлення яких технічно неможливе й економічно недоцільне (п. 411 Методрекомендацій № 373). До остаточного браку належать також матеріали, напівфабрикати (деталі), зіпсовані при налагодженні обладнання, в процесі освоєння виробництва або внаслідок зупинення виробництва під час простоїв.

Для обліку й узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві використовують рахунок 24. За дебетом цього рахунка відображають витрати, понесені у зв’язку з виявленим браком (вартість невиправного (остаточного) браку та витрати на виправлення браку). За кредитом рахунка 24 відображають суми, що зменшують втрати від браку, а також суми, які списуються як втрати від браку. Зокрема, у зменшення втрат від браку продукції відносять вартість відходів.

Невиправний брак може бути технічно неминучим і непередбаченим (наднормативним).

Технічно неминучий брак — це брак, який передбачений технічною або технологічною документацією і вписується в межі встановлених такою документацією норм (п. 412 Методрекомендацій № 373). Цей брак ще називають нормативним.

Оскільки втрати від такого браку неминучі в межах конкретного технологічного процесу і підлягають нормуванню, то суму втрат від нього включають до складу собівартості того виду продукції, за яким виявлено брак.

При цьому відходи оцінюють (п.п. 2.13 Методрекомендацій № 2):

— за ціною можливого використання — якщо їх планується використати на самому підприємстві;

— за чистою вартістю реалізації — якщо вони призначені для продажу.

Непередбачений (наднормативний) брак — це брак, що виникає з вини працівників підприємства, в результаті інших погрішностей у роботі (наприклад, неправильно налаштоване обладнання), яких можна було уникнути, а також з вини постачальників матеріалів/напівфабрикатів або ж у результаті форс-мажорних обставин.

Вартість остаточно забракованих виробів, які належать до непередбаченого браку, списують кореспонденцією: Дт 24 — Кт 23.

При цьому загальну суму втрат від браку зменшують на:

— вартість оприбуткованих відходів від забракованих виробів (Дт 209 — Кт 24);

— суми компенсацій, отриманих від винних працівників та/або постачальників (Дт 375, 374 — Кт 24).

Суму втрат від непередбаченого невиправного браку, що залишилася, списують:

— на собівартість реалізованої продукції (Дт 901 — Кт 24) — якщо винний у браку відсутній;

— до складу інших витрат операційної діяльності (Дт 947 — Кт 24) — якщо винного встановлено, але сума не підлягає відшкодуванню, наприклад, унаслідок вимог КЗпП.

На склад відходи, отримані в результаті невиправного браку, оприбутковують на підставі накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) і акта (сповіщення) про брак.

ПДВ. Тут усе залежатиме від виду браку.

Так, якщо виявлений брак є технічно неминучим, то на ПДВ-обліку це ніяк не позначиться.

А якщо має місце непередбачений невиправний брак?

У такому разі податківці теж допускають можливість не нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання. Але тільки за умови, що вартість втрат від виробничого браку включається до вартості продажу іншої готової продукції (товарів/послуг), операції з постачання якої є об’єктом обкладення ПДВ (див. листи ДПСУ від 22.07.2020 р. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 28.02.2020 р. № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).

Тобто

Якщо ж зазначені умови не дотримуються, доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Адже така забракована продукція вже не може бути використана в господарській діяльності підприємства. Тому необхідно компенсувати податковий кредит, відображений раніше при придбанні матеріалів (робіт, послуг), використаних для її виготовлення. ПДВ-базу визначають згідно з п. 189.1 ПКУ.

У цьому випадку необхідно скласти і зареєструвати в ЄРПН «компенсуючу» зведену податкову накладну з типом причини «13». При цьому в полі «Зведена податкова накладна» зазначають код ознаки «1» (п. 11 Порядку № 1307).

Детальніше про заповнення «компенсуючої» податкової накладної див. у «Податки & бухоблік», 2018, № 96, с. 32.

Що стосується безпосередньо оприбуткування відходів від невиправного браку, то така операція не призводить до будь-яких наслідків у ПДВ-обліку.

Податок на прибуток. Розділ ІІІ ПКУ не вимагає проведення будь-яких коригувань на вартість браку, незалежно від його виду. Немає окремих правил і для оприбуткування відходів, отриманих у результаті невиправного браку. А отже, орієнтуватися необхідно виключно на бухгалтерський облік.

Усі крапки над «і» в питаннях обліку відходів від невиправного браку розставить приклад.

Приклад 6.5. На підприємстві виник невиправний брак. Собівартість бракованих виробів становить 9600 грн. Сума вхідного ПДВ, раніше віднесеного до податкового кредиту виходячи з вартості матеріалів, витрачених на виготовлення бракованих виробів, — 960 грн.

У результаті розібрання бракованих виробів отримано відходи (матеріали), оприбутковані за ціною їх можливого використання 1440 грн.

Варіант 1. Брак є технічно неминучим.

Варіант 2. Брак є непередбаченим (наднормативним). Втрати від браку, що підлягають відшкодуванню винною особою (працівником), становлять 6600 грн.

Зазначена сума утримана із заробітної плати працівника за його заявою.

Облік відходів від невиправного браку наведено в табл. 6.5.

Таблиця 6.5. Облік відходів від невиправного браку

Відходи від ліквідації основних засобів

Бухгалтерський облік. Запаси, що залишилися після ліквідації основних засобів (далі — ОЗ), які неможливо використати як матеріали або запчастини, але можна продати на сторону чи використати на підприємстві для інших цілей (брухт, утиль тощо), слід зарахувати на баланс підприємства як відходи.

Відходи-запаси, отримані при розібранні та демонтажі ОЗ, що ліквідуються, оприбутковують з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріалів (п. 44 Методрекомендацій № 561). Відображають це такою проводкою: Дт 209 — Кт 746.

Кількість і вартість «післяліквідаційних» відходів, що оприбутковуються, встановлюються комісією. Їх первісну вартість при зарахуванні до лав запасів визначають (п. 2.13 Методрекомендацій № 2):

— за чистою вартістю реалізації — якщо підприємство планує такі відходи продавати;

— в оцінці їх можливого використання — якщо підприємство використовуватиме відходи у своїй господарській діяльності.

Результати такої оцінки, а також кількість (вагу) оприбуткованих запасів-відходів комісія, що займається списанням ОЗ, відображає в акті типової форми № ОЗ-3 або № ОЗ-4. Зараховують на склад такі відходи на підставі прибуткового ордера (типова форма № М-4).

ПДВ. При оприбуткуванні відходів від ліквідації об’єктів ОЗ з метою їх використання в господарській діяльності податкові зобов’язання не нараховують (п. 189.10 ПКУ).

Податок на прибуток. Оприбуткування «ліквідаційних» відходів не призводить до виникнення жодних податковоприбуткових різниць.

Наведемо приклад.

Приклад 6.6. Підприємство ліквідовує обладнання. Первісна вартість об’єкта — 45000 грн, сума нарахованого зносу — 40950 грн. Складено акт на списання об’єкта ОЗ за формою № ОЗ-3. У результаті ліквідації оприбутковано металобрухт оціночною вартістю 3000 грн.

Як зазначені операції відобразити в обліку, покажемо в табл. 6.6.

Таблиця 6.6. Облік відходів від ліквідації ОЗ

Вибуття відходів

Бухгалтерський облік. Якщо отримані відходи реалізуються на сторону, їх вибуття відображають у бухгалтерському обліку як звичайний продаж запасів. Тобто показують дохід (виручку) від реалізації в сумі, що дорівнює сумі грошових коштів, очікуваних до отримання або вже отриманих на дату відвантаження відходів. Для цього використовують субрахунок 712.

Одночасно з визнанням доходу на витрати списують собівартість відходів (п. 7 НП(С)БО 16). Роблять це із застосуванням субрахунку 943.

Якщо ж відходи використовуються підприємством для внутрішніх цілей, то залежно від напряму їх використання, визначається конкретний рахунок обліку витрат (92, 93, 94). Використання відходів на виготовлення продукції (їх списання у виробництво) здійснюють у тому ж порядку, що й облік сировини та основних матеріалів. Відходи при передачі для виробництва іншої продукції списують проводкою: Дт 23 (91) — Кт 209 (201).

Підприємства, які застосовують рахунки класу 8, попередньо узагальнюють інформацію про матеріальні витрати на субрахунку 801. Потім зібрані за дебетом цього субрахунку суми списують на відповідні рахунки обліку витрат (залежно від напряму використання відходів).

ПДВ. Реалізація відходів для ПДВ-обліку — це типова операція продажу ТМЦ. Тому в загальному випадку при продажу відходів підприємству — платнику ПДВ доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Базою оподаткування буде договірна вартість, але не нижче мінімальної бази, встановленої п. 188.1 ПКУ (ср. ). При цьому за мінбазу слід приймати первісну вартість відходів, що реалізуються (тобто ту, за якою вони зараховані на субрахунок 209).

Але пам’ятайте: якщо серед відходів, що реалізуються, виявиться металобрухт, то спрацює звільнення, встановлене п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Так, до 01.01.2022 р.

Переліки таких «пільгових» відходів затверджено постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 15.

Зауважте: постачання металобрухту не з Переліків (наприклад, лому і відходів дорогоцінних металів) не пільгується (див. консультацію в підкатегорії 101.07 БЗ).

На пільгове постачання металобрухту оформляють пільгову податкову накладну. Її складають на підприємство — збирача відходів, брухту (платника ПДВ). Детальніше про порядок її складання див. у спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 59, с. 29.

При цьому, незважаючи на пільгу, ПДВ не доведеться розподіляти згідно зі ст. 199 ПКУ*, якщо металобрухт утворився внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих ОЗ та інших подібних операцій. Так передбачено п. 199.6 ПКУ.

* Детальніше про розподіл і перерахунок ПДВ за ст. 199 ПКУ див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 105.

Також щодо металобрухту, який утворився при ліквідації ОЗ або як відходи виробництва, не виникає підстав для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ (див. «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 17-18, с. 15). Нагадаємо, що в загальному випадку їх необхідно нараховувати за товарами, послугами, необоротними активами (придбаними з ПДВ) для пільгових операцій. Проте в цьому випадку первісно купувалися ОЗ і сировина для оподатковуваної діяльності, а отриманий металобрухт виник побічно і спеціально для пільгових операцій не отримувався.

Підтримують такий підхід і суди (див. постанову П’ятого апеляційного адмінсуду м. Одеси від 25.09.2019 р. у справі № 540/638/19 і постанову Одеського апеляційного адмінсуду від 11.09.2018 р. у справі № 821/617/18**). Головний аргумент служителів Феміди: відходи не можуть кваліфікуватися як товар, куплений для пільгових операцій.

** Див. за посиланнями: reyestr.court.gov.ua/Review/84524784 і reyestr.court.gov.ua/Review/76542969 відповідно.

ПДВ-пільга діє також для операцій з макулатурою (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Так, тимчасово до 01.01.2022 р. звільняються від ПДВ операції з постачання паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД.

Проте, на відміну від металобрухтної пільги, макулатурна пільга може призвести до нарахування:

— компенсуючих податкових зобов’язань за п.п. «б» п. 198.5 ПКУ. Такі податкові зобов’язання нараховують на балансову вартість макулатури, тобто на чисту вартість реалізації (п. 2.13 Методрекомендацій № 2). Але якщо макулатура утворилася від літератури/періодики/товарів, куплених без ПДВ (наприклад, пільгових або придбаних у неплатників), то компенсуючі податкові зобов’язання нараховувати не потрібно. Оскільки не було вхідного ПДВ, то й компенсувати нічого;

— розподільчих податкових зобов’язань за ст. 199 ПКУ. Усе тому, що макулатурні постачання (на відміну від металобрухтних) не згадані серед винятків у п. 199.6 ПКУ.

Детальніше про це див. у спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 59, с. 31.

Податок на прибуток. Реалізація підприємством відходів здебільшого не загрожує виникненням будь-яких різниць. Вони можуть «трапитися», тільки якщо високодохідник або малодохідник-доброволець реалізовуватиме відходи в межах контрольованих операцій (п.п. 140.5.1 ПКУ) або «особливим» нерезидентам, зазначеним у п.п. 140.5.5¹ ПКУ.

Облік вибуття відходів розглянемо на прикладі.

Приклад 6.7. У підприємства у складі запасів обліковуються відходи:

1) для реалізації на сторону (за чистою вартістю реалізації) — на суму 2640 грн;

2) для внутрішнього використання (за ціною можливого використання) — на суму 600 грн.

Перша група відходів реалізована іншому підприємству за договірною вартістю 3168 грн (у тому числі ПДВ — 528 грн).

Друга — використана для адміністративних потреб.

У табл. 6.7 покажемо, як перелічені операції відображають в обліку підприємства.

Таблиця 6.7. Облік вибуття відходів