Здаємо в оренду нерухомість: де місце доходам і витратам?

Передусім нагадаємо: переданий в операційну оренду об’єкт орендодавець не списує у себе з балансу. Він продовжує обліковувати його у складі своїх необоротних активів (п. 16 НП(С)БО 14 «Оренда»). Таку передачу фіксують тільки в аналітичному обліку.

Оскільки в нашому випадку будівля приносить дохід у вигляді орендної плати — утримується з метою отримання орендних платежів, такий об’єкт класифікується як інвестиційна нерухомість (ІН). Відповідно до визнання та оцінки нерухомого об’єкта застосовують норми НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 86, с. 8). Обліковують такий ІН-об’єкт за Дт 100 «Інвестиційна нерухомість».

А ось дохід від оренди об’єктів ІН відображають за НП(С)БО 14 (п.п. 2 п. 3 НП(С)БО 32).

Дохід від орендних платежів

За вимогами п. 17 НП(С)БО 14 дохід від здачі об’єктів в операційну оренду (крім доходу від оренди ІН) визнають іншим операційним доходом відповідного звітного періоду:

— або на прямолінійній основі протягом строку оренди (тобто рівними частинами);

— або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди (наприклад, виходячи з кількості одиниць продукції, отриманих від використання об’єкта, якщо він передається в оренду на «давальницьких» умовах і безпосередньо бере участь у виробництві продукції для орендодавця).

Тож у загальному випадку в обліку орендодавця винагороду за договором оренди відображають за Кт 713 «Дохід від операційної оренди активів». Але роблять так тільки за умови, що діяльність із передачі майна в оренду не є предметом (метою) створення підприємства-орендодавця.

Якщо надання майна в оренду є основним видом діяльності орендодавця, то дохід у вигляді орендної плати показують за Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» (див. лист Мінфіну від 22.09.2010 р. № 31-34020-20-27/25329). Основна діяльність — це операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення (діяльності) підприємства і що забезпечують основну частину його доходу (п. 3 розд. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). А ось

Тобто цей дохід віднесений до доходів від основної діяльності. Визнавати такий дохід реалізаційним і відображати його за Кт 703 вимагають Інструкція № 291* і п. 3.3 Методрекомендацій № 433**. А зараховувати такий дохід від оренди до складу іншого операційного прямо забороняє п. 17 НП(С)БО 14.

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухобліку.., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

** Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінзвітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433.

Орендну плату, отриману авансом за декілька періодів, відразу в дохід не включають. Її спочатку відносять до складу доходів майбутніх періодів (Кт 69 «Доходи майбутніх періодів»). А вже в тих періодах, за які орендна плата отримана, визнають дохід (Дт 69 — Кт 703 або 713). Причому тут не має ніякого значення розрахунковий період (місяць, квартал, рік), установлений у договорі оренди. Адже момент відображення доходу прямо прописаний у п. 17 НП(С)БО 14. А він вимагає визнавати дохід від оренди рівномірно за відповідними звітними періодами.

Тож навіть якщо договором передбачено нарахування орендної плати тільки раз на рік, орендодавцеві все одно треба визнавати дохід як мінімум раз на квартал. Адже такий нарахований орендний дохід безпосередньо впливає на показники проміжної фінансової звітності. Тобто і на прибутковий об’єкт, якщо платник звітує щоквартально (див. «Податки & бухоблік», 2021, № 45, с. 13, 2018, № 55, с. 11).

Витрати, пов’язані з орендою

Передані в оренду необоротні активи орендодавець продовжує амортизувати згідно зі встановленими для таких активів правилами. У нашому конкретному випадку амортизації підлягає об’єкт ІН, але за умови, що він оцінюється за первісною вартістю. Якщо ж вирішено обліковувати будівлю за справедливою вартістю, тоді такий об’єкт ІН не амортизують. Його тестують на предмет зміни справедливої вартості на кожну дату балансу. На величину зміни справедливої вартості коригують балансову (залишкову) вартість об’єкта ІН (п. 22 НП(С)БО 32). Суми зміни справедливої вартості ІН показують безпосередньо у складі інших операційних доходів (Дт 100 — Кт 710) або витрат (Дт 940 — Кт 100) звітного періоду.

Якщо все-таки обрали модель оцінки ІН за первісною вартістю, то

Роблять це за допомогою запису за Дт 23 «Виробництво» в кореспонденції з Кт 135 «Знос інвестиційної нерухомості». У подальшому узагальнені за Дт 23 витрати списують на собівартість реалізації Дт 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» (Дт 903 — Кт 23).

Окрім амортизації, орендодавець збирає на рахунку 23 і формує собівартість орендної послуги також з інших витрат на утримання об’єкта оренди, таких як:

— зарплата і нарахування на зарплату працівників, безпосередньо пов’язаних з наданням послуг з оренди (Кт 661, 651);

— вартість матеріалів, використаних для підтримки нерухомості в належному робочому стані, якщо такі витрати згідно з договором оренди несе орендодавець (Кт 20, 22, 28);

— інші витрати, пов’язані з отриманням доходу від надання майна в операційну оренду (Кт 631, 641, 685).

А ось якби надання майна в оренду не було основним видом діяльності підприємства або об’єкт не належав би до ІН, то усі витрати, пов’язані з цією послугою, включали б до складу інших операційних витрат (Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності»).

Тобто підхід тут такий: якщо дохід від оренди майна фіксуємо за Кт 703, то пов’язані з ним витрати (у тому числі нараховану амортизацію об’єкта) відображаємо за Дт 903, а якщо дохід — за Кт 713, то витрати — за Дт 949.

Навіщо застосовувати рахунок 23?

На відміну від продукції, яка до етапу споживання проходить різні виробничі стадії, послугу, зокрема орендну, споживають у момент її надання. За орендною послугою не буває незавершеного виробництва. Тоді який сенс застосовувати рахунок 23?

Як класифікувати і включати фактичні витрати операційної діяльності до складу виробничої собівартості, адміністративних, збутових та інших операційних витрат, регламентує НП(С)БО 16 «Витрати». Цей стандарт дає чіткі вказівки, яким чином формувати собівартість наданих послуг.

А на яких рахунках бухобліку відображати такі витрати, визначає Інструкція № 291 (див. лист Мінфіну від 30.12.2009 р. № 31-34000-10-10/36311). Саме рахунок 23 Інструкція № 291 зобов’язує застосовувати для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). За дебетом рахунка 23 відображають прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також змінні і постійні розподілені загальновиробничі (Кт 91), за кредитом — вартість виконаних робіт і послуг (Дт 903 — Кт 23). Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включають до собівартості реалізації послуг у періоді їх виникнення: Дт 903 — Кт 91.

За вимогами п. 7 НП(С)БО 16

Не формуючи собівартість послуг (тобто не накопичуючи витрати на рахунку 23), неможливо буде виконати це правило.

Адже одночасно з визнанням доходу від реалізації послуг (Кт 703) не вийде списати витрати, пов’язані з отриманням такого доходу (Дт 903). У результаті вони потраплять не в ті рядки Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід). Відповідно фінансова звітність буде недостовірною.

Детальні обґрунтування помилковості незастосування рахунка 23 шукайте в «Податки & бухоблік», 2019, № 88, с. 2.

Тож при наданні в оренду об’єкта ІН обов’язково визначають собівартість орендної послуги — акумулюють витрати на рахунку 23 з подальшим їх списанням у Дт 903.

Приклад 1. За договором переданий в оренду об’єкт інвестиційної нерухомості (будівля) вартістю 7000000 грн.

Орендна плата вноситься щомісячно авансом у сумі 240000 грн (у тому числі ПДВ — 40000 грн). Собівартість орендних послуг (амортизація і послуги, придбані у сторонніх організацій) складає 130000 грн (без ПДВ).

Таблиця 1. Орендні платежі за нерухомість в обліку орендодавця

Компенсація комуналки

Орендодавець може нести витрати на оплату комунальних послуг (електроенергії, водопостачання і водовідведення, газо- і теплопостачання), а також на утримання та експлуатацію об’єкта оренди (наприклад, по охороні, прибиранню приміщень, вивезенню побутових відходів), які надалі компенсує орендар.

За домовленістю сторін відшкодувати такі витрати орендар може як окремим платежем, так і у складі орендної плати.

Якщо вартість комунальних та інших експлуатаційних послуг включена до складу орендної плати, то усе простіше простого. Тоді оформляють документи і всі розрахунки роблять тільки за оренду майна. В орендодавця витрати на комунальні послуги, що входять до вартості орендних платежів, є:

— складовою собівартості орендної послуги (Дт 23), якщо йдеться про ІН або коли оренда — основний вид діяльності підприємства;

— іншими витратами операційної діяльності (Дт 949) — в інших випадках.

Але якщо вартість комунальних та інших послуг, пов’язаних з обслуговуванням об’єкта оренди, не сидить в орендній платі, а орендар відшкодовує її окремо, то тут справи з бухгалтерським обліком йдуть інакше.

Орендодавець витрати на оплату комунальних послуг, а також на утримання та експлуатацію об’єкта, переданого в оренду, включає до складу інших операційних витрат: Дт 949 — Кт 685. Нараховану до отримання від орендаря суму компенсації цих витрат він показує у складі іншого доходу від операційної діяльності: Дт 377 — Кт 719.

Хоча не буде великою помилкою не проганяти суми компенсації комунальних і інших послуг через доходи/витрати. У такому разі всі отримані від постачальників рахунки орендодавець перевиставляє орендареві і просто фіксує операцію транзитом на рахунках обліку дебіторської і кредиторської заборгованості: Дт 377 — Кт 685.

Приклад 2. За домовленістю сторін за об’єктом ІН (будівлею), зданим в оренду, орендодавець самостійно сплачує за комунальні послуги. Орендар компенсує орендодавцеві понесені витрати на підставі рахунків (актів на компенсацію), що виставляються ним, окремим платежем.

За звітний місяць вартість комунальних послуг, що підлягають відшкодуванню, дорівнює 36000 грн (у тому числі ПДВ — 6000 грн). Орендар відшкодував витрати повністю.

Таблиця 2. Відшкодування комунальних послуг у орендодавця

Детальніше про компенсацію орендодавцеві вартості комунальних послуг орендарем читайте в «Податки & бухоблік», 2018, № 74, с. 21.

Що стосується адміністративних витрат (Дт 92), то їх склад визначає п. 18 НП(С)БО 16 (ср. ). У нашому випадку сюди потраплять, зокрема: заробітна плата директора і головного бухгалтера підприємства з нарахуваннями на неї, витрати на зв’язок, придбання канцтоварів, плата за розрахунково-касове обслуговування, податки, збори та інші витрати адміністративного характеру.

Податковий облік

Податок на прибуток. І малодохідні платники, і високодохідники орієнтуються на бухобліковий фінансовий результат. Ніяких різниць із передачі об’єкта в оренду і отримання орендних платежів не розраховують.

Доходи/витрати в частині компенсації комунальних платежів також відображають у чіткій відповідності з бухобліком. По таких операціях податкових коригувань ПКУ теж не передбачає.

ПДВ. Операція з передачі активів у межах операційної оренди не є об’єктом оподаткування ПДВ. Орендну плату і компенсаційні платежі оподатковують ПДВ у загальному порядку (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Тому орендодавець — платник ПДВ нараховує на них ПДВ-зобов’язання за правилом першої події (п. 187.1 ПКУ) за ставкою 20 %. Тож компенсацію орендарем комунальних платежів, навіть якщо їх відшкодовують окремим платежем, орендодавець включає до бази ПДВ-оподаткування (див. листи ДПСУ від 10.02.2021 р. № 493/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 09.10.2020 р. № 4217/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 09.07.2020 р. № 2764/6/99-00-05-06-02-06/ІПК).

Виняток становлять компенсації, що сплачуються орендодавцеві — бюджетній організації. Їх не оподатковують ПДВ у силу прямої норми з п. 188.1 ПКУ.

Комунальну компенсацію в ПДВ-цілях класифікують як послуги. А тому і кодують її в податковій накладній (ПН) послуговим кодом за ДКПП (а не товарним кодом згідно з УКТ ЗЕД). Нюанси заповнення ПН на комунальну компенсацію див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 102, с. 18.

Врахуйте! Навіть при оформленні акта самої оренди за підсумками кварталу (року) нараховувати податкові зобов’язання за комунальними платежами доведеться щомісячно (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 33, с. 13). Уникнути цього можна, заклавши суму компенсаційних виплат до складу орендної плати (детальніше див. «Податки & бухоблік» 2018, № 55, с. 11). У такому разі ПН складаємо в загальному порядку за датою першої події: оплатою або підписанням акта по оренді (чи іншого замінника цього документа). Тобто правило п. 201.4 ПКУ тут не працює — орендна послуга, незалежно від умов розрахунків (передоплата чи ні), не може розглядатися як постачання, яке має безперервний або ритмічний характер (див. БЗ 101.16).