Розрахунки з дебіторами підприємства, що ліквідується

Бухоблік дебіторки

Грошова і товарна дебіторка. Основні боржники підприємства — це, як правило:

— покупці та замовники, які не сплатили за продукцію, товари, роботи, послуги, — має місце дебіторська заборгованість за відвантаженими товарами (роботами, послугами) — Дт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»;

— постачальники і підрядники, які затягнули з постачанням продукції/товарів, виконанням робіт, наданням послуг, — має місце дебіторська заборгованість за виданими авансами — Дт 371 «Розрахунки за виданими авансами».

Після стягнення ліквідаційною комісією дебіторської заборгованості за відвантаженими товарами (виконаними роботами, наданими послугами) з боржників її погашення відображають записом: Дт 31 (30) — Кт 36.

А ось погашення заборгованості за виданими авансами показують так:

— активи, отримані від постачальників, зараховують до складу необоротних активів або запасів (Дт 15, 20, 22, 28), а вартість виконаних робіт (наданих послуг) включають до складу витрат (Дт 23, 91, 92, 93, 94) з одночасним відображенням кредиторської заборгованості за розрахунками з постачальниками і підрядниками (Кт 63);

— потім зараховують передоплату у рахунок поставлених активів (виконаних робіт, наданих послуг) записом: Дт 63 — Кт 371.

Відступлення права вимоги. Якщо мало місце відступлення права вимоги дебіторської заборгованості, тоді існують два підходи до обліку цієї операції. Зокрема, відступлення права вимоги може розглядатися як:

1) продаж фінансового активу;

2) погашення поточної дебіторської заборгованості.

Перший варіант передбачає, що грошова дебіторська заборгованість (тобто заборгованість за відвантаженими товарами, роботами, послугами) кваліфікується як фінансовий актив (пп. 4 і 6 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти»). Тоді при передачі права вимоги (тобто при продажу дебіторської заборгованості) визнають доходи (у сумі коштів, що підлягають отриманню) і витрати (у розмірі балансової вартості заборгованості) (див. лист Мінфіну від 28.11.2001 № 053-19180).

Другий підхід можна застосовувати як до грошової, так і до товарної дебіторки. У цьому випадку відступлення права вимоги відображають у порядку, передбаченому НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» для обліку звичайної дебіторської заборгованості. Тобто заборгованість просто перекидають з одного рахунку на інший (Дт 377 — Кт 36, 371). Далі, після отримання коштів від третьої особи, якій відступається право вимоги, роблять проводку: Дт 311 (301) — Кт 377. Також зауважте: якщо дебіторська заборгованість відступається з дисконтом, доведеться показати доходи або витрати (як правило, виникають саме вони) від такої операції.

Безнадійна дебіторка. Якщо в процесі ліквідації підприємства буде виявлена безнадійна дебіторська заборгованість, її необхідно списати з балансу. Якщо під грошову дебіторку створювався резерв сумнівних боргів — РСБ (див. «Резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23), то заборгованість списують за його рахунок: Дт 38 — Кт 36, 37. Якщо ж РСБ не створювався або нарахованого резерву виявиться недостатньо, таку безнадійку списують до складу інших операційних витрат: Дт 944 — Кт 36, 37.

Детальніше про списання безнадійної дебіторської заборгованості див. у статтях «Строк давності і карантин: час списувати борги?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 19 і «Безнадійні борги» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23.

Списання непогашеної дебіторки. Списання непогашеного грошового боргу в бухобліку також залежить від того, чи створювався під нього РСБ. Залежно від цього списання боргу в обліку відображають записами:

— якщо резерв не створювався: Дт 949, 977 — Кт 36, 37;

— якщо резерв створювався, то: Дт 949, Дт 977 — Кт 36, 37 (списують борг) з одночасним коригуванням (зменшенням) раніше нарахованого РСД: Дт 38 — Кт 719 (чи коригуванням резерву методом «червоне сторно»: Дт 944 — Кт 38, якщо РСБ створювався в поточному році).

Сюди потрапить і дебіторка контрагентів з рф і білорусі. Позаяк п. 17 постанови Правління НБУ від 24.02.2022 № 18 забороняє банкам здійснювати з ними будь-які валютні операції, а постановою Кабміну від 09.04.2022 № 426 заборонено імпорт товарів з країни-агресора (див. статтю «ЗЕД: розрахункові та інші обмеження» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62).

Податок на прибуток

Погашення дебіторської заборгованості не вимагає розрахунку будь-яких прибуткових різниць. Це не передбачено ПКУ. Тобто тут — повна орієнтація на бухоблік.

Не призводять до виникнення коригувань фінрезультату і операції відступлення права вимоги (див. листи ДПСУ від 18.08.2020 № 3393/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 18.08.2020 № 3393/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Боргові різниці (п. 139.2 ПКУ). А от при списанні безнадійної і непогашеної дебіторської заборгованості високодохідники і малодохідники-добровольці мають відкоригувати фінрезультат на боргові різниці на підставі п. 139.2 ПКУ. Тобто фінрезультат до оподаткування:

— збільшують на всю суму списаної у бухобліку дебіторської заборгованості понад РСБ (п.п. 139.2.1 ПКУ);

— зменшують на всю суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійності, установленим п.п. 14.1.11 ПКУ (п.п. 139.2.2 ПКУ).

А ось зменшуючої різниці на суму списаної дебіторської заборгованості не буде, оскільки вона не є безнадійною з позиції п.п. 14.1.11 ПКУ.

Подарункова різниця (п.п. 140.5.10 ПКУ). Але це ще не все.

Адже за п.п. 14.1.257 ПКУ не стягнута після закінчення строку позовної давності* заборгованість розглядається як безповоротна фінансова допомога (БФД). Із цього і випливає, що до неї повинна застосовуватися різниця з п.п. 140.5.10 ПКУ. А за нею фінрезультат надавача збільшується на суму перерахованої БФД:

* На час дії ВС строки позовної давності призупинені (див. статтю «Воєнна призупинка строків позовної давності» // «Податки & бухоблік», 2023, № 29).

1) особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб, які є платниками ПДФО, ФОП на загальній системі);

2) платникам податку на прибуток, які є для надавача пов’язаними особами (п.п. «а» п.п. 14.1.159 ПКУ). Але тільки якщо:

— така пов’язана особа за попередній рік задекларувала податковий збиток з податку на прибуток;

— а сам надавач визнав у бухобліку витрати на суму наданої БФД.

При цьому контролери вважають, що така подарункова різниця виникає при списанні як грошової, так і товарної дебіторської заборгованості (див. листи ДПСУ від 07.12.2021 № 4586/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 17.09.2020 № 3879/ІПК/21-22-04-05-07, від 30.07.2020 № 3154/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 03.06.2020 № 2286/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). Хоча щодо грошової дебіторки за поставлені, але не оплачені товари (роботи, послуги) з податківцями можна й посперечатися (див. статтю «Списали «безнадійку» неплатника? Покажіть різницю!» // «Податки & бухоблік», 2018, № 63).

Подарункова різниця за п.п. 140.5.10 ПКУ з’явиться і при списанні дебіторки контрагентів з рф і білорусі. Позаяк податок на репатріацію з доходів нерезидента тут не утримувався і юрособа-нерезидент платником податку на прибуток тоді не є (див. статтю «Неоплачений експорт, або Прощення грошового боргу за товар нерезиденту» // «Податки & бухоблік», 2023, № 12).

Докладно про зазначені різниці див. у статті «Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 1)» // «Податки & бухоблік», 2023, № 5 (ср. ).

ПДВ-облік

Погашення дебіторки. На момент виникнення дебіторської заборгованості (здійснення передоплати та відвантаження товарів, виконання робіт, надання послуг) підприємство — платник ПДВ уже відобразило відповідно податковий кредит (ПК) та податкові зобов’язання (ПЗ) за цим податком. Звісно, якщо такий платник не застосовує касовий метод ПДВ-обліку. А отже,

Відступлення товарної вимоги. Щодо відступлення права вимоги, то від самої операції жодних ПДВ-наслідків у підприємства-кредитора не буде (п.п. 196.1.5 ПКУ). Але якщо відбувається відступлення товарної вимоги, виникають нюанси.

Так, у момент перерахування авансу за товари/послуги (Дт 371 — Кт 311) та отримання податкової накладної (ПН) первісний кредитор у загальному порядку відображає ПК (п. 198.2 ПКУ): Дт 644/1 — Кт 644, Дт 641/ПДВ — Кт 644/1. Проте після підписання договору відступлення товарної заборгованості право отримати товар переходить до нового кредитора (Дт 377 — Кт 371). Відповідно первісний кредитор товари/послуги так і не отримає. Внаслідок цього їх не буде використано в господарській діяльності. Відтак право на ПК первісний кредитор втрачає (пп. 198.1, 198.3 ПКУ). Тож він має нарахувати компенсуючі ПЗ з ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (див. листи ДПСУ від 19.11.2019 № 1427/6/99-00-07-03-02-15/ІПК і ДФСУ від 27.08.2019 № 4005/6/99-99-15-03-02-15/ІПК): Дт 644 — Кт 641/ПДВ.

Нарахувати компенсуючі ПЗ з ПДВ слід у періоді, на який припадає дата набуття чинності договором відступлення права вимоги. Про те, як скласти компенсуючу ПН, див. у статті «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.

Безнадійна дебіторка. Свої ПДВ-наслідки будуть і при списанні безнадійної дебіторської заборгованості. І залежать вони від того, яка заборгованість списується: грошова чи товарна.

1. Заборгованість — грошова. За ситуації, коли підприємство відвантажило товар / надало послуги, але оплату так і не отримало, операція постачання, на думку податківців, перетворюється на безоплатну передачу товарів/послуг. Це означає, що, по суті, об’єкт оподаткування у продавця нікуди не зникає (п.п. «в» п.п. 14.1.185, п.п. «в» п.п. 14.1.191, пп. «а» і «б» п. 185.1 ПКУ). Відтак, при списанні дебіторської заборгованості постачальник не коригує відображені раніше ПЗ і розрахунок коригування (РК) не складає (див. лист ДПСУ від 21.01.2020 № 222/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

2. Заборгованість — товарна. Якщо покупець перерахував передоплату, але товари/ послуги так і не отримав, такий аванс перетворюється на безповоротну фіндопомогу. У свою чергу, надання грошової БФД не є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому операція з придбання товарів/послуг відсутня. Тобто не виконана одна з умов формування ПК. Отже, покупець, який перерахував аванс і не отримав товари, повинен відкоригувати ПК з ПДВ.

Податківці радять застосовувати такий механізм нівелювання ПК (див. листи ДПСУ від 08.04.2021 № 1449/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 26.03.2020 № 1277/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і від 21.01.2020 № 222/6/99-00-07-03-02-06/ІПК):

— за придбаннями до 01.07.2015 — ПК зменшують на підставі бухгалтерської довідки (Дт 644/1 — Кт 644, Дт 641/ПДВ — Кт 644/1 методом «червоне сторно»);

— за придбаннями після 01.07.2015 — нараховують компенсуючі ПДВ-зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ (Дт 644 — Кт 641/ПДВ).

Детальніше про ПДВ-наслідки списання дебіторської заборгованості див. у статті «Безнадійні борги» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23.

Відступлення вимоги єдиноподатником

З позиції юрособи, що ліквідується, на єдиному податку групи 3 уваги заслуговує операція з відступлення права вимоги грошового боргу. Адже відступлення права вимоги боргу щодо відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) для первісного кредитора податківці називають механізмом розрахунку за правочином купівлі-продажу не у грошовій формі (див. лист ДПСУ від 01.12.2022 № 2105/ІПК/99-00-04-03-03-06, БЗ 108.01.02, діяла до 01.04.2023). А негрошова форма розрахунків для єдиноподатників заборонена (п. 291.6 ПКУ).

Втім, вважаємо, що насправді

Відступлення права вимоги — це спосіб заміни кредитора у зобов’язанні (ч. 1 ст. 512 ЦКУ). А розраховуватися з продавцем (первісним кредитором) за відвантажений товар буде не покупець (боржник), а третя особа (новий кредитор). Отже, якщо новий кредитор за договором відступлення права вимоги боргу погасить його первісному кредиторові грошима (готівкою чи безготівкою), жодного порушення п. 291.6 ПКУ немає (див. статтю «Відступлення права вимоги на ЄП. Місцеві податківці ліберальніші» // «Податки & бухоблік», 2018, № 92). Щоправда, у разі відступлення грошового боргу з дисконтом фіскали можуть убачити негрошові розрахунки за винагороду фактору.

У випадку з відступленням товарної заборгованості за грошові кошти, вважаємо, проблем узагалі бути не повинно, адже у первісного кредитора був тільки рух грошових коштів — жодних розрахунків за товар немає.