Окуповані активи
Одразу скажемо, що списувати з балансу непідконтрольні активи забороняє п. 12 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 № 419. Він установлює, що списати з балансу непідконтрольні (зокрема, окуповані) активи не можна, поки не буде проведена інвентаризація. Адже достовірність даних бухобліку і фінансової звітності повинна підтверджуватися інвентаризацією (ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV, п. 7 розд. I Положення № 879*).
А проведення інвентаризації, у свою чергу, можливе лише при безпечному і безперешкодному доступі до активів, первинних документів та регістрів бухобліку. І якщо через окупацію / воєнні дії доступ неможливий, то інвентаризацію треба провести станом на 1-е число місяця, що настає за місяцем, у якому з’явиться можливість доступу до активів, первинних документів та регістрів бухобліку, і відобразити результати інвентаризації в бухобліку відповідного звітного періоду.
На те, що без проведення інвентаризації непідконтрольні активи не можуть бути списані з балансу, звертав увагу і Мінфін (лист від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254). Тому
до проведення інвентаризації тимчасово окуповані активи (до яких тимчасово немає доступу) не списують з балансу, а продовжують обліковувати у складі активів підприємства
Важливо! До проведення інвентаризації інформацію про такі активи, до яких неможливо забезпечити безпечний і безперешкодний доступ, відображають у річній фінансовій звітності за даними бухобліку. А також інформацію про відсутність доступу до активів і первинних документів підприємства розкривають у примітках до фінансової звітності.
Також зауважимо, що за окупованими об’єктами, призначеними для використання в госпдіяльності (які зберігають своє господарське призначення), навіть якщо вони тимчасово не використовуються (і не виведені при цьому з експлуатації), у бухобліку продовжують нараховувати амортизацію. Причому можливість податкової амортизації за окупованими ОЗ (якщо бухоблікова амортизація за ними не припиняється) сьогодні визнають і податківці (БЗ 102.05, див. «Податкову амортизацію «окупованих» основних засобів не припиняють» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68).
Знищені активи
У такому разі важливо, де перебуває знищене майно і чи є безпечний доступ для огляду руйнувань і оцінки стану об’єктів.
Якщо знищене майно перебуває:
— на підконтрольній території (і до нього є безперешкодний і безпечний доступ), то для встановлення фактів знищення майна обов’язково проводиться інвентаризація в обсязі, визначеному керівником підприємства (п. 7 розд. I Положення № 879). Так, наприклад, якщо знищений офіс або склад, то керівник може призначити інвентаризацію тільки такого пошкодженого об’єкта. І якщо інвентаризацією встановлено, що знищений об’єкт припинив відповідати критеріям активу (і більше не принесе економічних вигод), то може бути прийняте рішення про його списання з балансу. Детальніше про списання знищеного майна в обліку див. статті «Ліквідація знищених активів в умовах війни» // «Податки & бухоблік», 2022, № 22 і «Війна = руйнація, або Облік знищених активів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 90 (ср. );
— на непідконтрольній території (окупованій або в зоні бойових дій) — і до них поки немає доступу і провести інвентаризацію неможливо, то зруйновані активи списувати не можна. А зробити це можна буде тільки після проведення інвентаризації (яку треба провести станом на 1-е число місяця, що настає за місяцем, у якому з’явилася можливість доступу до активів). Тому
до проведення інвентаризації непідконтрольні знищені активи списувати не можна, а їх продовжать обліковувати на балансі підприємства і показувати у фінансовій звітності
Деокуповані активи, які не використовуються
У такому разі вирішити долю активів також повинна допомогти інвентаризація. За результатами її проведення встановлюють, придатні об’єкти для подальшого використання чи підлягають списанню.
Якщо об’єкти придатні, але тимчасово не використовуються, то може бути прийняте рішення:
— про виведення їх із експлуатації (консервацію). У такому разі законсервовані об’єкти не списують з балансу, а продовжують обліковувати на відповідних субрахунках рахунка 10 «Основні засоби» і показувати у фінансовій звітності (для їх обліку можна відкрити додаткові субрахунки). А ось амортизацію (бухгалтерську/податкову) на законсервовані об’єкти не нараховують (п. 23 НП(С)БО 7, п.п. 138.3.1 ПКУ). Детальніше про консервацію див. «Консервація і розконсервація основних засобів під час війни» // «Податки & бухоблік», 2023, № 75. Утім, рішення про консервацію приймається підприємством самостійно і навіть довготривалий простій не зобов’язує консервувати об’єкт;
— не виводити об’єкти, які тимчасово не використовуються, з експлуатації (не консервувати). Такі об’єкти продовжують обліковуватися на балансі підприємства і відображатися у фінзвітності. У бухгалтерському обліку за ними продовжують нараховувати амортизацію. З можливістю податкової амортизації ОЗ, що простоюють, згодні і податківці (БЗ 102.05).
А ось якщо інвентаризація на деокупованих територіях (зважаючи на відсутність безпечного доступу) поки не може бути проведена і вирішити подальшу долю активів поки неможливо, то активи не списують з балансу, а продовжують відображати у фінансовій звітності (за наявними бухобліковими даними).
Зменшення корисності
Врахуйте! Мінфін звертав увагу на те, що в річній фінансовій звітності непідконтрольні (окуповані / які тимчасово не використовуються) активи (до моменту появи умов доступу, проведення інвентаризації та прийняття щодо них відповідного рішення) треба відображати з урахуванням зменшення корисності (лист від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254). Тобто застосувавши процедуру оцінки зміни корисності (знецінення таких активів) за правилами НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» — для відображення у звітності таких активів за об’єктивною вартістю. У зв’язку із цим зауважимо, що податківці прирівнюють зменшення корисності до переоцінки (уцінки), яка не впливає в податковому обліку у високодохідників, які рахують різниці, на вартість ОЗ — тобто її не зменшує (п.п. 138.3.1 ПКУ, лист ДПСУ від 01.07.2020 № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК). Детальніше про зменшення корисності див. «Активи на непідконтрольній території: правила відображення в обліку» // «Податки & бухоблік», 2023, № 91; «Непідконтрольні активи: облікова доля» // «Податки & бухоблік», 2022, № 22; «Зміна залишкової вартості основних засобів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 85.
Висновки
- Окуповані/деокуповані/знищені під час війни активи не можна списати з балансу, поки не буде проведена інвентаризація. Тому до її проведення такі активи продовжують обліковувати на балансі підприємства і відображати у фінансовій звітності.
- До проведення інвентаризації інформацію про такі активи в річній фінансовій звітності відображають за даними бухобліку з урахуванням зменшення корисності таких активів.
