(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
3/10
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Июль , 2017/№ 60

Момент отражения налогового кредита

http://tinyurl.com/yxl8yryn
Когда же отражать НК? Еще один вопрос, важный для покупателя. Здесь нужно быть внимательным, чтобы учесть целый букет нюансов. К тому же для отдельных операций установлена своя дата отражения НК. Давайте разбираться.

Начнем с основ — общего правила отражения НК, а после перейдем к отдельным случаям.

Общее правило

Для отражения НК важны свои условия.

Первое событие. Для большинства операций право на НК возникает по первому событию (п. 198.2 НКУ). То есть на дату события, произошедшего ранее:

— или на дату списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров/услуг;

— или на дату получения налогоплательщиком товаров/услуг.

Если первое событие — получение товара. В таком случае сразу появляется вопрос. Что считать получением товара: отгрузку товара продавцом, его «физическое» получение (оприходование), получение в собственность и/или попадание под контроль плательщика? Ведь что является «датой получения», НКУ не уточняет.

О том, что у продавца (в постоплатном случае) дата начисления НО не зависит от даты перехода права собственности на поставляемый товар, поэтому начислять НО нужно по отгрузке (т. е. датой, на которую приходится начало процесса физического перемещения товара с места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика), говорилось еще в письме ГФСУ от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115 (ср. 025069200). А вот с НК не все так однозначно.

По мнению налоговиков, покупатель может сформировать НК после составления и регистрации продавцом НН, но не ранее (!) получения права собственности на товар

Такое мнение приводилось в письмах ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 и от 19.04.2016 г. № 8809/6/99-99-19-03-02-15.

Однако вывод налоговиков не вызовет вопросов только в «идеальной» ситуации, когда право собственности переходит одновременно с получением товара (например, в момент вручения товара покупателю — при самостоятельной доставке продавцом, ч. 2 ст. 334 ГКУ). Тогда НК возникнет после получения товара с одновременным получением права собственности на него.

Но ситуации могут быть самыми разными. Так, в некоторых случаях, например, по договорам комиссии, право собственности на товар от комитента к комиссионеру вообще не переходит. Но, получив товар от комитента, комиссионер должен отразить НК.

Или возьмем, к примеру, случай, когда товар доставляет перевозчик или забирает покупатель (право собственности перешло в момент вручения товара к перевозчику или покупателю, ч. 2 ст. 334 ГКУ) — так называемые товары в пути. Тогда, с учетом мнения налоговиков, выходит, что покупатель может отразить НК уже в периоде отгрузки (!) товара со склада продавца, не дожидаясь получения товара (на основании НН, составленной и зарегистрированной продавцом в ЕРНН). По правде говоря, вариант для смелых. Впрочем, ему можно последовать, когда крайне необходим такой «ранний» НК, ссылаясь на позицию налоговиков. Если же «не горит», спокойнее дождаться фактического поступления (оприходования) товара. Тем более, что отражать НК можно в течение 365 дней, а не строго «месяц в месяц» (о чем скажем позже).

Обратная ситуация может быть с недвижимостью (право собственности переходит с момента нотариального удостоверения и государственной регистрации договора, ч. 3 ст. 334 ГКУ). Представим, что объект сперва передан покупателю, а уже после регистрируется сам договор. То есть фактически объект получен покупателем, но право собственности на него еще не перешло. Неужто отразить НК сможем только спустя время? Кстати, похожая ситуация, когда по договору право собственности на товар переходит по оплате (ч. 2 ст. 697 ГКУ). Неужто после получения товара, вплоть до его оплаты, покупатель не сможет отразить НК?

А ведь п. 198.2 НКУ ориентирует все-таки на получение (!) товаров/услуг и ничего не говорит о праве собственности. А потому, на наш взгляд,

при отражении НК спокойнее ориентироваться на фактическое получение товаров/услуг,

а право собственности, скорее, вторичный элемент. Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 49, с. 11.

НК-документ (НН/ТД/заменители НН). Впрочем, одного НК-события вовсе не достаточно. Для подтверждения НК еще нужен документ (!) — зарегистрированная НН (п. 201.10 НКУ)/таможенная декларация (ТД) при импорте (п. 201.12 НКУ)/в некоторых случаях — заменители НН (п. 201.11 НКУ). Без этих документов не выйдет отразить НК.

НК — только по зарегистрированным НН. Чаще всего НК подтверждается НН. Учтите (!): для НК важно, чтобы НН была зарегистрирована. На регистрацию НН отводится определенный срок (п. 201.10 НКУ):

Таблица 1. Сроки своевременной регистрации НН в ЕРНН*

НН составлены:

Срок регистрации:

в первой половине месяца

до последнего дня (включительно) месяца составления

(т. е. с 1 по 15 календарный день месяца включительно)

во второй половине месяца

до 15 календарного дня (включительно) следующего месяца

(т. е. с 16 по последний день месяца включительно)

* ВРУ приняла Закон (законопроект № 6684), освобождающий от штрафных санкций за несвоевременную регистрацию НН/РК вследствие хакерской атаки. В нем предусматривается, что НН/РК, которые были составлены в период с 01.06.2017 г. по 30.06.2017 г. и зарегистрированы не позднее 31.07.2017 г., считаются своевременно зарегистрированными.

Иначе НН, зарегистрированная позже установленного срока, считается зарегистрированной несвоевременно. Кстати, за это продавцу грозит штраф по ст. 1201 НКУ.

В свою очередь, возникновение права на НК также зависит от того, когда продавцом зарегистрирована НН — своевременно или несвоевременно:

— по своевременно зарегистрированным НН право на НК возникает в периоде составления НН;

— по несвоевременно зарегистрированным НН право на НК возникает в периоде регистрации НН (письма ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 и от 18.05.2017 г. № 269/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Срок отражения НК по НН: 365 дней. Впрочем, для НК по НН есть и послабления. Введен предельный (годичный) срок на отражение НК!

И отражать НК по зарегистрированным НН разрешено в течение 365 дней с даты составления НН

Об этом сказано в абзацах четвертом и пятом п. 198.6 НКУ.

А вот строгой привязки формировать НК «месяц в месяц», к счастью, нет. Такое правило было очень давно и доставляло немало хлопот налогоплательщикам (постоянно приходилось прибегать к подаче УР) . Но теперь оно не используется. Поэтому фактически на отражение НК имеем год «в запасе» (если забудем в этот срок отразить НК, можем исправиться через УР — об этом позже).

Так, например, зарегистрированную НН, составленную 10 августа 2017 года, можно включить в состав НК не позже 365 дней с даты составления. То есть предельный срок на отражение по ней НК — в декларации за август 2018 года (см. пример 2 письма ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17).

Учтите (!): растягивать НК на 365 дней разрешено только по НН. Тогда как по ТД и заменителям НН вариантов нет. НК по ним отражаем строго: «месяц в месяц», откладывать НК недопустимо (БЗ 101.13).

И для наглядности все сказанное соберем в таблицу (см. табл. 2).

Таблица 2. Общее правило отражения НК

Документы:

Момент отражения НК

НН

зарегистрированы:

НК возникает:

своевременно

работает правило

365 дней

(п. 198.6 НКУ)

в периоде составления НН или

не позже 365 дней с даты составления НН*

несвоевременно

в периоде регистрации НН или

не позже 365 дней с даты составления НН*

заменители НН

НК отражаем строго «период в период» («месяц в месяц»)

(365 дней не применяются)**

ТД

(при импорте)

строго на дату оформления импортной таможенной декларации (ТД),

подтверждающей уплату налога (пп. 198.2, 201.12 НКУ)

(365 дней не применяются)**

* Если в течение 365 дней НК не отразили, то при наличии НН можно отразить НК через УР в рамках 1095 дней.

** Если «месяц в месяц» НК не отразили, его можно отразить через УР в рамках 1095 дней.

Еще учтите, что при блокировке регистрации НН на период блокировки прерывается (!):

— для продавца — течение 365-дневного срока регистрации НН (п. 201.10 НКУ);

— для покупателя — течение 365-дневного срока для отражения НК (п. 198.6 НКУ).

Впрочем, НК-«изюминки» на этом не заканчиваются. Для ряда операций первое событие роли не играет, а установлена своя дата возникновения права на НК. Далее о них.

Кассовый метод

Своя история у кассовиков (т. е. плательщиков, работающих по кассовому методу согласно пп. 187.10, 187.1, п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Так как у них НО с НК возникают «по деньгам» (п.п. 14.1.266 НКУ). Поэтому НК возникает на дату списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) или на дату других видов компенсации стоимости поставленных (подлежащих поставке) товаров/услуг.

Так что для отражения НК кассовиком должны одновременно соблюдаться 2 условия: (1) оплачены товары/услуги и (2) НН зарегистрирована. Причем если НН зарегистрирована, то при оплате «по частям» НК кассовик может формировать также «по частям» (БЗ 101.23).

Еще учтите (!), что с 01.01.2017 г. кассовиков уравняли с прочими плательщиками: установили для них общий предельный срок на отражение НК365 календарных дней с даты составления НН (последний абзац п. 198.6 НКУ). Прежний 60-дневный НК-срок для них отменен.

Выходит, для НК кассовикам теперь нужно выполнить «оплатное» условие: успеть рассчитаться с поставщиком в 365-дневный срок. Иначе, даже если НН зарегистрирована, но товары/услуги в течение 365 дней с даты составления НН не оплачены (т. е. не соблюдается «оплатное» условие), то кассовик не сможет отразить НК (БЗ 101.13). Хотя, понимая сложность ситуации, кассовики уже обратились к налоговикам с просьбой пересмотреть нормы НКУ (письмо ГФСУ от 29.06.2017 г. № 876/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), а те, в свою очередь, к Минфину. Последний пока не ответа дал.

Импорт

Важно (!): при импорте первое событие не работает, а для НДС важен исключительно факт ввоза товара, подтвержденный таможенной декларацией (ТД). НК возникает на дату уплаты «ввозного» («импортного») НДС (п. 198.2 НКУ) на основании ТД, подтверждающей уплату налога и оформленной в соответствии с требованиями законодательства (п. 201.12 НКУ).

Еще учтите, что налоговики «против» отражения НК по временным ТД и «за» его отражение только по ТД, надлежащим образом оформленным

Об этом идет речь в БЗ 101.13, письмах ГФСУ от 23.06.2016 г. № 13856/6/99-99-15-03-02-15 и от 23.06.2016 г. № 13857/6/99-99-15-03-02-15 (подробнее историю вопроса см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 16, с. 26).

Учтите: правило «365 дней» (из п. 198.6 НКУ) на «импортный» НК не распространяется. Поэтому НК по «импортным» ТД показываем строго «период в период». Иначе, если это своевременно не сделали, потом можем исправиться и показать «импортный» НК только через УР в течение 1095 дней (БЗ 101.13, письма ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21058/6/99-99-19-03-02-15 и от 28.10.2015 г. № 22718/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 92, с. 7).

Услуги от нерезидента

При получении услуг от нерезидента (с местом поставки на таможенной территории Украины по ст. 186 НКУ) лицом, ответственным за начисление и уплату НДС, является получатель таких услуг (п. 180.2 НКУ). Именно он на дату первого события (оплаты/оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, п. 187.8 НКУ) должен выписать НН и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 208.2 НКУ).

Причем эта НН у получателя услуг нерезидента одновременно будет подтверждать НК (п. 201.12 НКУ)

НК с услуг нерезидента возникает на дату составления НН, при условии регистрации НН в ЕРНН (абзац четвертый п. 198.2 НКУ). Поэтому если НН с услуг нерезидента зарегистрирована в ЕРНН:

— своевременно, то получатель может отразить НК уже на дату составления НН (т. е. в одном периоде вместе с НО) или в течение 365 дней с даты составления НН;

— несвоевременно, то получатель может отразить НК в периоде регистрации НН (тогда «нерезидентские» НО будут опережать НК — придутся на разные периоды), но не позднее чем через 365 календарных дней с даты составления НН (БЗ 101.23, письмо ГФСУ от 27.11.2015 г. № 25331/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 104, с. 3). Подробнее об услугах нерезидента см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104; 2017, № 49, с. 6.

Финансовый лизинг

По операциям финлизинга (п.п. «б» п.п. 14.1.97 НКУ) НК у лизингополучателя возникает на дату фактического получения объекта финансового лизинга (абзац пятый п. 198.2 НКУ).

Что же касается лизинговых (арендных) платежей, то они включают в себя две составляющие:

возмещение стоимости объекта лизинга. Однако поскольку НО по объекту финлизинга уже были начислены при его передаче, то лизинговый платеж в части возмещения стоимости объекта лизинга дополнительно не подлежит обложению НДС. И погашение лизингополучателем задолженности за такой объект c учетом НДС (второе событие) на НДС-учет уже никак не повлияет;

проценты по финлизингу (п.п. «г» п.п. 14.1.206 НКУ) — не облагаются НДС. Поскольку начисление и уплата процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НКУ). Подробнее о финлизинге см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 94.

Долгосрочные договоры

Напомним: долгосрочный договор (контракт) — это любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, оказание услуг с длительным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, которые заключены на производство таких товаров, выполнение работ, оказание услуг, не предусмотрено их поэтапной сдачи (п. 187.9 НКУ).

По долгосрочным договорам (контрактам) НК возникает на дату фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (абзац шестой п. 198.2 НКУ).

Учтите (!): долгосрочные правила НО/НК — по фактической передаче-получению работ (пп. 187.9, 198.2 НКУ) являются специальными и имеют приоритет (!), даже если оплата за контракт осуществляется за счет бюджетных средств (БЗ 101.06). Поэтому «бюджетный» п. 187.7 НКУ здесь не работает (даже когда контракт заключен между двумя «бюджетниками»: бюджетными организациями являются и заказчик, и исполнитель). В общем, в таком случае «бюджетная» оплата в НДС-учете «погоды» не делает, и НК у заказчика возникает на дату фактического получения результатов работ.

Расчеты с использованием аккредитива

Рассчитываться за товары/услуги покупатель может с использованием аккредитива (ст. 1093 — 1098 ГКУ). Такие расчеты являются одним из видов безналичных расчетов (ч. 1 ст. 1088 ГКУ). При этом в случае открытия покрытого аккредитива средства покупателя бронируются на его аккредитивном счете (ч. 2 ст. 1093 ГКУ)*.

* При непокрытом аккредитиве — не бронируются, а банк-эмитент в момент открытия аккредитива лишь гарантирует оплату по аккредитиву (ч. 2 ст. 1093 ГКУ).

Однако важно понимать, что при открытии аккредитива (бронировании средств) перечисление средств продавцу еще не происходит! Поэтому бронирование еще нельзя считать оплатой за товары/услуги (т. е. первым «оплатным» событием для НДС). Так как в момент бронирования (перечисления покупателем средств на аккредитивный счет) такие средства не списываются в оплату продавцу.

К тому же забронированные средства пока что не являются оплатой и для продавца. Поскольку банк перечислит средства продавцу только при получении от него документов, соответствующих условиям аккредитива (ст. 1096 ГКУ). Тогда-то средства, списанные с аккредитивного счета, продавец и получит как оплату.

Впрочем, как правило, до этого продавец уже совершит отгрузку (первое событие у продавца). Поэтому такой отгрузочной «первособытийной» датой продавец составит и зарегистрирует НН.

В свою очередь, на основании зарегистрированной НН покупатель сможет отразить НК по первому событию: по получению товаров/услуг или по оплате (т. е. списании средств с аккредитивного счета в оплату за товары/услуги продавцу), смотря какое из этих событий с учетом условий аккредитива для покупателя оказалось первым. Об аккредитивах см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 43, с. 43.

Комиссия

Напомним: передача товаров в рамках договоров комиссии приравнена к поставке (п.п. «е» п. 14.1.191 НКУ) и потому является объектом НДС. Причем НО/НК по договорам комиссии возникают у сторон в общем порядке по первому событию (п. 189.4 НКУ). То есть каких-то особых НК-дат для комитента/комиссионера нет.

Таблица 3. НК по договорам комиссии

Стороны

Договор комиссии

комиссия на продажу

комиссия на покупку

НК

у комиссионера

на дату получения товара от комитента (первое событие у комиссионера)*

НК

у комитента

на дату перечисления денег комиссионеру

(первое событие у комитента)**

НК по комиссионному вознаграждению возникает по первому событию:

— подписанию акта предоставленных комиссионных услуг;

— перечислению комитентом комиссионного вознаграждения комиссионеру

* Реже первым событием у комиссионера оказывается перечисление денег комитенту (т. е. предоплаты, собранной с покупателей). Если все-таки первым событием оказалась предоплата, то НК у комиссионера возникнет на дату перечисления вырученных денег комитенту.

** Реже первым событием у комитента оказывается получение товара от комиссионера. Если оно все-таки оказалось первым событием, то НК у комитента возникнет на дату получения товара от комиссионера.

Ну и само собой, для отражения НК нужны: комитенту — НН, зарегистрированная комиссионером, а комиссионеру — НН, зарегистрированная комитентом. Если НН зарегистрирована, то отразить НК комитент/комиссионер может в течение 365 дней с даты составления НН. Подробнее о договорах комиссии см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 51; 2014, № 67.

Подотчет

В «подотчетном» случае НК обычно формируют на основании документов — заменителей НН (п. 201.11 НКУ), которые подаются вместе с авансовым отчетом. По мнению налоговиков, НК в таком случае возникает на дату подачи авансового отчета в бухгалтерию, а не на дату документов-заменителей (БЗ 101.13, 101.23, письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15). Поскольку именно на дату отчета предприятие, выдавшее деньги под отчет, узнает, что подотчетное лицо приобрело товары и услуги для предприятия.

Впрочем, на наш взгляд, по заменителям НН корректнее отражать НК на дату утверждения авансового отчета (а не его подачи)

То есть когда отчет превратится в полноценный документ*.

* Подробнее к отражению НК по заменителям НН мы вернемся в одном из ближайших номеров.

НК спустя 365 дней — по УР

Если в течение 365 дней НК по зарегистрированной НН не отразили, то не переживайте, еще не все потеряно: можно исправиться и восстановить НК через уточняющий расчет (УР) с учетом 1095 дней (п. 50.1 НКУ).

Причем согласны с этим и налоговики, которые не против включения НН «старше» 365 дней в НК через УР к декларации (БЗ 101.13, письма ГФСУ от 29.08.2016 г. № 18625/6/99-95-42-01-15 и от 15.08.2016 г. № 17646/6/99-95-42-01-15). Правда (внимание!), контролеры велят подавать УР следующим образом:

— по своевременно зарегистрированным НН — подать УР к декларации за период составления НН;

— по несвоевременно зарегистрированным НН — подать УР к декларации за период регистрации НН.

То есть 365-дневное продление на период НК-уточнения контролеры не распространяют! А разрешают уточнять именно тот (!) период, в котором «первично» возникло право на НК! А не, скажем, «предельный» период, в котором могли бы «отложенно» показать НК с учетом 365-дневного продления. Тем самым на исправление НК отводят «общие» 1095 дней (без учета 365 дней). Возьмите это на заметку, чтобы не пропустить сроки исправлений.

выводы

  • Для большинства операций НК возникает по первому событию (оплате/получению) и при наличии зарегистрированной НН.
  • Для ряда операций НКУ установлена своя дата отражения НК.
  • По мнению налоговиков, сформировать НК покупатель может после того как НН зарегистрирована, но не ранее получения права собственности. Впрочем, такое правило не универсально, и в некоторых случаях спокойнее отражать НК по фактическому получению товаров/услуг.
  • НК по зарегистрированным НН можно откладывать на следующие периоды и отражать в течение 365 дней с даты составления НН.
  • Если в течение 365 дней НК по зарегистрированной НН не отразили, можно исправиться и восстановить НК через УР.
Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
налоговый кредит добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье