Момент відображення податкового кредиту

Розпочнемо з основ — загального правила відображення ПК, а після перейдемо до окремих випадків.

Загальне правило

Для відображення ПК важливі свої умови.

Перша подія. Для більшості операцій право на ПК виникає за першою подією (п. 198.2 ПКУ). Тобто на дату події, що відбулася раніше:

— або на дату списання коштів з банківського рахунку платника податків в оплату товарів/послуг;

— або на дату отримання платником податків товарів/послуг.

Якщо перша подія — отримання товару. У такому разі відразу з’являється запитання. Що вважати отриманням товару: відвантаження товару продавцем, його «фізичне» отримання (оприбутковування), отримання у власність та/або потрапляння під контроль платника? Адже що є «датою отримання», ПКУ не уточнює.

Про те, що в продавця (у постоплатному випадку) дата нарахування ПЗ не залежить від дати переходу права власності на товар, що постачається, а отже, нараховувати ПЗ потрібно за відвантаженням (тобто датою, на яку припадає початок процесу фізичного переміщення товару з місця його постійного перебування (зберігання) у постачальника), говорилося ще в листі ДФСУ від 31.12.2012 р. № 8323/0/61-12/15-3115 (ср. ). А ось із ПК не все так однозначно.

На думку податківців, покупець може сформувати ПК після складання і реєстрації продавцем ПН, але не раніше (!) отримання права власності на товар

Така думка наводилася у листах ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15, від 19.04.2016 р. № 8809/6/99-99-19-03-02-15.

Проте висновок податківців не викличе запитань тільки в «ідеальній» ситуації, коли право власності переходить одночасно з отриманням товару (наприклад, у момент вручення товару покупцеві — при самостійній доставці продавцем, ч. 2 ст. 334 ЦКУ). Тоді ПК виникне за отриманням товару з одночасним отриманням права власності на нього.

Але ситуації можуть бути найрізноманітнішими. Так, у деяких випадках, наприклад за договорами комісії, право власності на товар від комітента комісіонерові взагалі не переходить. Але, отримавши товар від комітента, комісіонерові потрібно відобразити ПК.

Чи візьмемо, наприклад, випадок, коли товар доставляє перевізник або забирає покупець (право власності перейшло в момент вручення товару перевізникові або покупцеві, ч. 2 ст. 334 ЦКУ) — так звані товари в дорозі. Тоді, з урахуванням думки податківців, виходить, що покупець може відобразити ПК вже в періоді відвантаження (!) товару зі складу продавця, не чекаючи отримання товару (на підставі ПН, складеної і зареєстрованої продавцем у ЄРПН). Правду кажучи, варіант для сміливих. Утім, його можна використати, коли вкрай потрібен такий «ранній» ПК, посилаючись на позицію податківців. Якщо ж «не горить», спокійніше дочекатися фактичного надходження (оприбутковування) товару. Тим паче що відображати ПК можна впродовж 365 днів, а не чітко «місяць у місяць» (про що скажемо пізніше).

Зворотна ситуація може бути з нерухомістю (право власності переходить з моменту нотаріального посвідчення і державної реєстрації договору, ч. 3 ст. 334 ЦКУ). Уявимо, що об’єкт спершу переданий покупцеві, а вже після реєструється сам договір. Тобто фактично об’єкт отриманий покупцем, але право власності на нього ще не перейшло. Невже відобразити ПК зможемо, тільки зачекавши? До речі, схожа ситуація, коли за договором право власності на товар переходить після оплати (ч. 2 ст. 697 ЦКУ). Невже після отримання товару, аж до його оплати, покупець не зможе відобразити ПК?

Адже п. 198.2 ПКУ орієнтує все-таки на отримання (!) товарів/послуг і нічого не говорить про право власності. А тому, на наш погляд,

при відображенні ПК спокійніше орієнтуватися на фактичне отримання товарів/послуг

а право власності, радше, вторинний елемент. Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 49, с. 11.

ПК-документ (ПН/МД/замінники ПН). Утім, однієї ПК-події зовсім не достатньо. Для підтвердження ПК ще потрібен документ (!) — зареєстрована ПН (п. 201.10 ПКУ) / митна декларація (МД) (п. 201.12 ПКУ) — при імпорті / замінники ПН (п. 201.11 ПКУ) — у деяких випадках. Без цих документів не вийде відобразити ПК.

ПК — тільки за зареєстрованими ПН. Частіше за все ПК підтверджується ПН. Врахуйте (!): для ПК важливо, щоб ПН була зареєстрована. На реєстрацію ПН відводиться певний строк (п. 201.10 ПКУ):

Таблиця 1. Строки своєчасної реєстрації ПН у ЄРПН*

* ВРУ ухвалила Закон (законопроект № 6684), що звільняє від штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК унаслідок хакерської атаки. У ньому передбачається, що ПН/РК, які були складені в період з 01.06.2017 по 30.06.2017 і зареєстровані не пізніше 31.07.2017, вважаються своєчасно зареєстрованими.

Інакше ПН, зареєстрована пізніше встановленого строку, вважається зареєстрованою несвоєчасно. До речі, за це продавцеві загрожує штраф за ст. 120¹ ПКУ.

У свою чергу, виникнення права на ПК також залежить від того, коли продавцем зареєстрована ПН — своєчасно чи несвоєчасно:

— за своєчасно зареєстрованими ПН право на ПК виникає в періоді складання ПН;

— за несвоєчасно зареєстрованими ПН право на ПК виникає в періоді реєстрації ПН (листи ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 і від 18.05.2017 р. № 269/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Строк відображення ПК за ПН: 365 днів. Утім, для ПК за ПН є і послаблення. Введений граничний (річний) строк на відображення ПК!

І відображати ПК за зареєстрованими ПН дозволено впродовж 365 днів з дати складання ПН

Про це сказано у абзацах четвертому і п’ятому п. 198.6 ПКУ.

А ось чіткої вимоги формувати ПК «місяць у місяць», на щастя, немає. Таке правило існувало дуже давно і завдавало чимало клопоту платникам податків (постійно доводилося вдаватися до подання УР). Але тепер воно не використовується. Тому фактично на відображення ПК маємо рік «у запасі».

Так, зареєстровану ПН, складену 10 серпня 2017 року, можна включити до складу ПК не пізніше 365 днів з дати складання. Тобто граничний строк на відображення за нею ПК — у декларації за серпень 2018 року (див. приклад 2 листа ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17).

Врахуйте (!) розтягувати ПК на 365 днів дозволено тільки за ПН. Тоді як за МД і замінниками ПН варіантів немає. ПК за ними відображається чітко «місяць у місяць», відкладати ПК неприпустимо (БЗ 101.13).

І для наочності все сказане зберемо в таблицю:

Таблиця 2. Загальне правило відображення ПК

Ще врахуйте, що при блокуванні реєстрації ПН на період блокування уривається (!):

— для продавця — сплив 365-денного строку реєстрації ПН (п. 201.10 ПКУ);

— для покупця — сплив 365-денного строку для відображення ПК (п. 198.6 ПКУ).

Утім, ПК-«родзинки» на цьому не закінчуються. Для ряду операцій перша подія ролі не відіграє, а встановлена своя дата виникнення права на ПК. Далі про них.

Касовий метод

Своя історія в касовиків (тобто платників, що працюють за касовим методом згідно з пп. 187.10, 187.1, п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Оскільки в них ПЗ з ПК виникають «за грошима» (п.п. 14.1.266 ПКУ). Тому ПК виникає на дату списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) або на дату інших видів компенсації вартості поставлених (що підлягають постачанню) товарів/послуг.

Тож для відображення ПК касовиком повинні одночасно бути дотримані 2 умови: (1) сплачені товари/послуги і (2) зареєстрована ПН. Причому якщо ПН зареєстрована, то при оплаті «частинами» касовик може формувати ПК також «частинами» (БЗ 101.23).

Ще врахуйте (!), що з 01.01.2017 р. касовиків зрівняли з іншими платниками: встановили для них загальний граничний строк на відображення ПК — 365 календарних днів з дати складання ПН (останній абзац п. 198.6 ПКУ). Колишній 60-денний ПК-строк для них скасований.

Виходить, для ПК касовикам тепер потрібно встигнути виконати «оплатну» умову: а саме розрахуватися з постачальником у 365-денний строк. Інакше, навіть якщо ПН зареєстрована, але товари/послуги впродовж 365 днів з дати складання ПН не оплачені (тобто не дотримується «оплатна» умова), касовик не зможе відобразити ПК (БЗ 101.13). Хоча, розуміючи складність ситуації, касовики вже звернулися до податківців з проханням переглянути норми ПКУ (лист ДФСУ від 29.06.2017 р. № 876/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), а ті, у свою чергу, — до Мінфіну. Останній поки що не відповів.

Імпорт

Важливо (!): при імпорті перша подія не працює, а для ПДВ важливий виключно факт ввезення товару, підтверджений митною декларацією (МД). ПК виникає на дату сплати ввізного (імпортного) ПДВ (п. 198.2 ПКУ) на підставі МД, що підтверджує сплату податку й оформлена відповідно до вимог законодавства (п. 201.12 ПКУ).

Ще врахуйте, що податківці «проти» відображення ПК за тимчасовими МД і «за» його відображення тільки за МД, належним чином оформленими

Про це йдеться в БЗ 101.13, листах ДФСУ від 23.06.2016 р. № 13856/6/99-99-15-03-02-15, від 23.06.2016 р. № 13857/6/99-99-15-03-02-15 (детальніше історію питання див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 16, с. 26).

Врахуйте: правило «365 днів» (з п. 198.6 ПКУ) на «імпортний» ПК не поширюється. Тому ПК за імпортними МД показуємо чітко «період у період». Інакше, якщо цього своєчасно не зробити, потім можемо виправитися і показати «імпортний» ПК тільки через УР упродовж 1095 днів (БЗ 101.13, листи ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21058/6/99-99-19-03-02-15 і від 28.10.2015 р. № 22718/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 92, с. 7).

Послуги від нерезидента

При отриманні послуг від нерезидента (з місцем постачання на митній території України за ст. 186 ПКУ) особою, відповідальною за нарахування і сплату ПДВ, є одержувач таких послуг (п. 180.2 ПКУ). Саме він на дату першої події (оплати/оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, п. 187.8 ПКУ) повинен виписати ПН і зареєструвати її в ЄРПН (п. 208.2 ПКУ).

Причому ця ПН в одержувача послуг — нерезидента одночасно підтверджуватиме ПК (п. 201.12 ПКУ)

ПК з послуг нерезидента виникає на дату складання ПН, за умови реєстрації ПН у ЄРПН (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). Тому якщо ПН з послуг нерезидента зареєстрована в ЄРПН:

— своєчасно, то одержувач може відобразити ПК вже на дату складання ПН (тобто в одному періоді разом з ПЗ) або впродовж 365 днів з дати складання ПН;

— несвоєчасно, то одержувач може відобразити ПК у періоді реєстрації ПН (тоді «нерезидентні» ПЗ випереджатимуть ПК — припадуть на різні періоди), але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складання ПН (БЗ 101.23, лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25331/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 104, с. 3). Детальніше про послуги нерезидента див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104; 2017, № 49, с. 6.

Фінансовий лізинг

За операціями фінлізингу (п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ) ПК у лізингоотримувача виникає на дату фактичного отримання об’єкта фінансового лізингу (абзац п’ятий п. 198.2 ПКУ).

Що ж до лізингових (орендних) платежів, то вони включають дві складові:

— відшкодування вартості об’єкта лізингу. Проте оскільки ПЗ за об’єктом фінлізингу вже були нараховані під час його передачі, то лізинговий платіж у частині відшкодування вартості об’єкта лізингу додатково не підлягає обкладенню ПДВ. І погашення лізингоотримувачем заборгованості за такий об’єкт з обліком ПДВ (друга подія) на ПДВ-облік уже ніяк не вплине;

— відсотки за фінлізингом (п.п. «г» п.п. 14.1.206 ПКУ), які не обкладаються ПДВ, оскільки нарахування і сплата відсотків або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ). Детальніше про фінлізинг див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 94.

Довгострокові договори

Нагадаємо, довгостроковий договір (контракт) — це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з тривалим (більше за один рік) технологічним циклом виробництва, якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено їх поетапної здачі (п. 187.9 ПКУ).

За довгостроковими договорами (контрактами) ПК виникає на дату фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (абзац шостий п. 198.2 ПКУ).

Врахуйте (!): довгострокові правила ПЗ/ПК — за фактичною передачею-отриманням робіт (пп. 187.9, 198.2 ПКУ) є спеціальними і мають пріоритет (!), навіть якщо плата за контракт здійснюється за рахунок бюджетних коштів (БЗ 101.06). Тому «бюджетний» п. 187.7 ПКУ тут не працює (навіть якщо контракт укладений між двома «бюджетниками»: бюджетними організаціями є і замовник, і виконавець). Загалом, у такому разі «бюджетна» оплата в ПДВ-обліку «погоди» не робить, і ПК у замовника виникає на дату фактичного отримання результатів робіт.

Розрахунки з використанням акредитиву

Розраховуватися за товари/послуги покупець може з використанням акредитиву (ст. 1093 — 1098 ЦКУ). Такі розрахунки є одним з видів безготівкових розрахунків (ч. 1 ст. 1088 ЦКУ). При цьому в разі відкриття покритого акредитиву кошти покупця бронюються на його акредитивному рахунку (ч. 2 ст. 1093 ЦКУ)*.

* При непокритому акредитиві — не бронюються, а банк-емітент у момент відкриття акредитиву лише гарантує оплату за акредитивом (ч. 2 ст. 1093 ЦКУ).

Проте важливо розуміти, що при відкритті акредитиву (бронюванні коштів) перерахування коштів продавцеві ще не відбувається! Тому бронювання ще не можна вважати платою за товари/послуги (тобто першою «оплатною» подією для ПДВ), оскільки в момент бронювання (перерахування покупцем коштів на акредитивний рахунок) такі кошти не списуються в оплату продавцеві.

До того ж заброньовані кошти поки що не є оплатою і для продавця. Оскільки банк перерахує кошти продавцеві тільки при отриманні від нього документів, що відповідають умовам акредитиву (ст. 1096 ЦКУ). Саме тоді кошти, списані з акредитивного рахунку, продавець і отримає як оплату.

Утім, зазвичай, до цього продавець уже здійснить відвантаження (перша подія в продавця). Тому такою відвантажувальною «першоподійною» датою продавець складе і зареєструє ПН.

У свою чергу на підставі зареєстрованої ПН покупець зможе відобразити ПК за першою подією: за отриманням товарів/послуг або за оплатою (тобто списанням коштів з акредитивного рахунку в плату за товари/послуги продавцеві) зважаючи, яка з цих подій з урахуванням умов акредитиву для покупця виявилася першою. Про акредитиви див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 43, с. 43.

Комісія

Нагадаємо: передача товарів у межах договорів комісії прирівняна до постачання (п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ) і тому є об’єктом обкладення ПДВ. Причому ПЗ/ПК за договорами комісії виникають у сторін у загальному порядку за першою подією (п. 189.4 ПКУ). Тобто якихось особливих ПК-дат для комітента/комісіонера немає:

Таблиця 3. ПК за договорами комісії

Ну і само собою, для відображення ПК потрібні: комітентові — ПН, зареєстрована комісіонером, а комісіонерові — ПН, зареєстрована комітентом. Якщо ПН зареєстрована, то відобразити ПК комітент/комісіонер може впродовж 365 днів з дати складання ПН. Детальніше про договори комісії див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 51; 2014, № 67.

Під звіт

У «підзвітному» випадку ПК зазвичай формують на підставі документів-замінників ПН (п. 201.11 ПКУ), які подаються разом з авансовим звітом. На думку податківців, ПК у такому разі виникає на дату подання авансового звіту в бухгалтерію, а не на дату документів-замінників (БЗ 101.13, 101.23, лист ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15). Оскільки саме на дату звіту підприємство, яке видало гроші під звіт, дізнається, що підзвітна особа придбала товари і послуги для підприємства.

Утім, на наш погляд, за замінниками ПН коректніше відображати ПК на дату затвердження авансового звіту (а не його подання),

тобто коли звіт перетвориться на повноцінний документ*.

* Детальніше про відображення ПК за замінниками ПН ми поговоримо в одному з найближчих номерів.

ПК через 365 днів — за УР

Якщо впродовж 365 днів ПК за зареєстрованою ПН не відобразили, то не переживайте, ще не все втрачено: можна виправитися і відновити ПК через уточнюючий розрахунок (УР) з урахуванням 1095 днів (п. 50.1 ПКУ).

Причому згодні з цим і податківці, які не проти включення ПН «старше» 365 днів у ПК через УР до декларації (БЗ 101.13, листи ДФСУ від 29.08.2016 р. № 18625/6/99-95-42-01-15, від 15.08.2016 р. № 17646/6/99-95-42-01-15). Щоправда (увага!), контролери вважають, що подавати УР слід таким чином:

— за своєчасно зареєстрованими ПН — подати УР до декларації за період складання ПН;

— за несвоєчасно зареєстрованими ПН — подати УР до декларації за період реєстрації ПН.

Тобто 365-денне продовження на період ПК-уточнення контролери не поширюють, а дозволяють уточнювати саме той (!) період, у якому «первинно» виникло право на ПК! А не, скажемо, «граничний» період, у якому могли б «відкладено» показати ПК з урахуванням 365-денного продовження. Таким чином, на виправлення ПК відводять «загальні» 1095 днів (без урахування 365 днів). Візьміть це на замітку, щоб не пропустити строки виправлень.

висновки

• Для більшості операцій ПК виникає за першою подією (оплатою/отриманням) і за наявності зареєстрованої ПН.
• Для ряду операцій ПКУ встановлена своя дата відображення ПК.
• На думку податківців, сформувати ПК покупець може після того, як ПН зареєстрована, але не раніше отримання права власності. Утім, таке правило не універсальне, і в деяких випадках спокійніше відображати ПК за фактичним отриманням товарів/послуг.
• ПК за зареєстрованими ПН можна відкладати на наступні періоди і відображати впродовж 365 днів з дати складання ПН.
• Якщо впродовж 365 днів ПК за зареєстрованою ПН не відобразили, можна виправитися і відновити ПК через УР.