На практике нередки случаи, когда товары/работы/услуги фактически приняты в одном отчетном периоде, а сопроводительные документы по ним (накладные/акты) получены в другом. «Рекордсменами» среди запоздавшей первички выступают акты на предоставление услуг (коммунальных, услуг связи и т. д.). Именно последние в большинстве своем подтверждают уже понесенные предприятием расходы отчетного периода. Как раз на них мы сосредоточим свое внимание и рассмотрим варианты действий с их запаздыванием. Начнем с теории.
Бухправила признания расходов
Хозяйственные операции отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Такое предписание содержит ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете*. Одновременно с этим п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы» требует признавать расходы в периоде получения дохода (или в периоде фактического понесения, если их невозможно прямо увязать с доходом).
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Для определения финансового результата отчетного периода доходы конкретного отчетного периода сравнивают с расходами, осуществленными для получения таких доходов. При этом доходы и расходы отражают в бухучете в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств. Так гласит один из основных принципов бухучета и финотчетности — начисления и соответствия доходов и расходов (ст. 4 Закона о бухучете). То есть
признание расходов никоим образом не зависит от периода получения первичных документов от поставщиков
Настаивает на этом и Минфин (см. письмо от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 35-36, с. 4).
Поэтому отодвигать (откладывать) момент отражения расходов к «чужому» периоду получения от поставщиков подтверждающих первичных документов безосновательно. Расходы нужно признавать в «своем» периоде, т. е. в том, к которому они относятся (совместно с доходом или в периоде фактического понесения, если напрямую их связать с доходом проблематично).
Однако, с другой стороны, хозяйственные операции подлежат отражению в бухучете на основании первичных документов (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете). То есть без первичных документов никаким хозяйственным операциям в бухучете не место.
Но как же тогда быть? В какой сумме показать расходы, пока документы не пришли? Ответ на этот вопрос дает п. 2.6 Положения № 88**.
Расходы через «самоакт»
Если на момент закрытия отчетного периода вы не получили от контрагента первичку, то вполне можете оформить ее самостоятельно. Подредактированный п. 2.6 Положения № 88 предусматривает возможность составлять в подобной ситуации односторонний акт. Главная задача такого первичного документа — зафиксировать факт получения вашим предприятием определенных товаров, работ или услуг от поставщика и их стоимость. Это позволит признать расходы вовремя в своем отчетном периоде, в котором они возникли. Внутренний односторонний акт на эту роль отлично подходит.
Но для того чтобы отразить хозоперацию без первички контрагента, а на основании своего акта, п. 2.6 Положения № 88 выдвигает ряд условий:
1) такая возможность должна быть предусмотрена правилами документооборота предприятия, т. е. необходимо закрепить ее своим «документооборотным» приказом;
2) первичные документы от контрагента должны отсутствовать именно на момент завершения составления учетных регистров за отчетный период, т. е. если период еще не закрыт, «самоактом» оформлять операцию нельзя;
3) «самоакт» должен быть составлен должностным лицом, ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг.
Чтобы «самоакт» стал полноценным первичным документом, он должен содержать все обязательные реквизиты из ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете
Внутренний акт пригодится и в ситуации, когда первичный документ контрагента получен, но составлен с нарушениями ст. 9 Закона о бухучете. То есть не соответствует статусу первичного документа.
Детальнее о том, как «самоактом» задокументировать расходы, по которым первичка от контрагента не была получена, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 43, с. 6, № 62, с. 29.
Также п. 3.5 Положения № 88 регламентирует порядок действий предприятия в случае, если определенная во внутреннем первичном документе расчетная величина расходов отличается от фактической суммы, зафиксированной в контрагентской первичке. Тогда в текущем периоде получения от контрагента первичного документа на работы/услуги возникшую разницу отражают:
— в составе расходов, если фактическая стоимость выше оценочной (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631);
— в составе доходов, если фактическая стоимость ниже оценочной (Дт 631 — Кт 719).
Эту корректировку оформляют бухгалтерской справкой в периоде получения контрагентского акта.
А если предприятие решило не заморачиваться с «самоактированием», а просто отражает расходы в периоде получения первички от контрагента, не обращая внимания на дату ее составления?
Взглянем на последствия такой ситуации.
Запоздавший акт отчетного года
Допустим, акт на услуги связи за июнь 2017 года вы получили в августе того же года. Этим же «чужим» месяцем и провели его у себя в учете.
Налицо бухошибка текущего отчетного периода (года), допущенная и выявленная в том же отчетном году. Исправляют подобного рода ошибки путем внесения записей в регистры бухучета текущего периода. При этом сданную квартальную финотчетность не уточняют. Ведь ошибка (неотражение хозоперации) выявлена до окончания текущего отчетного года. Раз так, исправлять ее следует по соответствующим счетам бухучета в том месяце отчетного периода (года), в котором выявлено искажение.
Правда, налоговики настоятельно рекомендуют при выявлении ошибок в финотчетности, которая сегодня является приложением ФЗ к налоговоприбыльной декларации, подать его исправленный вариант вместе с уточняющей декларацией (см. БЗ 102.23.02). При этом согласно п. 46.4 НКУ плательщик вправе подать дополнение к такой декларации с пояснением проведенных исправлений в финотчетности — приложении ФЗ.
Если, скажем, запоздавшая первичка поступит к вам после завершения отчетного года, но до утверждения (подачи) годовой финотчетности, то исправительные записи в бухучете вы внесете последним числом декабря уже прошлого года — 31.12.2017 г.
При исправлении ошибок, допущенных и выявленных в текущем отчетном периоде (году), счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» не задействуют
Расходы отражают в обычном порядке — на тех же счетах бухучета в зависимости от их направленности (Дт 23, 91, 92, 93, 94). Основание для исправительных записей — бухсправка. В ней приводят содержание ошибки, причину ее возникновения, сумму и корреспонденцию счетов, которой исправляют ошибку. Больше о механизме исправления бухошибок см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42, с. 3.
А что с налоговоприбыльным учетом? Здесь все зависит от того, кем является предприятие — годовиком (подает декларацию один раз в год) или квартальщиком (отчитывается поквартально за календарные квартал, полугодие, три квартала и год).
Годовики. С годовиками все предельно просто — они подают декларацию по итогам года. Составляют ее нарастающим итогом с начала отчетного года, поэтому в строку 02 декларации будет перенесен «исправленный» бухфинрезультат. То есть в составе расходов за 2017 год будет учтен запоздавший акт на услуги связи за июнь текущего года. Ведь ошибка обнаружена и исправлена в августе 2017 года.
Квартальщики. Нужно ли уточняться квартальщикам? Для них «квартальная» ошибка в бухучете повлекла за собой ошибку в декларации за полугодие 2017 года. То есть возникли квартальные расхождения: расходы должны были уменьшить финрезультат полугодия 2017 года, а фактически сыграли за три квартала. Проще говоря, расходы «легли» в «чужой» налоговый период. При этом в декларации за три квартала, а тем более в годовой отчетности, у квартальщиков (как и у годовиков) все сойдется.
Заметьте! За полугодие 2017 года предприятие переплатило налог на прибыль. Поэтому исправлять такую ошибку или нет, решать вам. Если у вас возникло намерение таки ее исправить, то, напомним, есть два способа (п. 50.1 НКУ):
1) подать уточняющую декларацию (УД) к ошибочной налоговой декларации (подробнее об исправлении через УД см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42, с. 20). Внимание! При выявлении ошибок в финотчетности налоговики настаивают на подаче вместе с УД исправленного приложения ФЗ (читай — финотчетности) к ней (см. БЗ 102.23.02);
2) отразить уточненные показатели в составе налоговой декларации за тот отчетный период, на протяжении которого такие ошибки были выявлены. Служит для этого приложение ВП (детальнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42, с. 25).
Поскольку в рассматриваемом случае мы добавляем расходы, то исправляться целесообразно как раз в составе текущей декларации, включив в ее состав приложение ВП. Тогда не придется заморачиваться с переформатированием и составлением в угоду налоговикам «странной» финотчетности за полугодие. Ведь исправленные приложения (и приложение ФЗ в том числе) к самому приложению ВП не заполняют и не подают.
Но! Какой бы из способов исправления вы ни выбрали, по результату получится минус в строке 26 УД/текущей декларации (если, конечно, у вас был задекларирован налог к уплате за полугодие 2017 года).
Отрицательное значение строки 26, проведенное налоговиками в интегрированной карточке, приведет к образованию переплаты
Важно! Уточняться через УД на «добавку расходов» целесообразно только в двух случаях:
1) если в последующие периоды (три квартала, год) у вас «упадет» налог к уплате, или
2) вообще будет получено отрицательное значение объекта налогообложения (строка 04 декларации выйдет с минусом).
В результате вы «придвинете» дату возникновения переплаты и тем самым «ускорите» возврат денежных средств из бюджета.
Внимание! Когда после подачи УД/ВП будете составлять текущую отчетную декларацию за три квартала 2017 года, не забудьте учесть сумму уточнения при заполнении ее строки 18. Иначе вы занизите налоговые обязательства третьего квартала (если строка 19 декларации плюсовая) или же не покажете сумму переплаты (если строка 19 минусовая).
Запоздавший акт прошлого года попал в текущий
Какими неприятностями чревата эта ситуация? Тут положение дел может быть серьезнее. Давайте на примере: акт, датированный декабрем 2016 года, фактически получен и учтен в феврале 2017 года.
Смотрите! Вместо того чтобы показать расходы по запоздавшим документам в 2016 году и таким образом уменьшить налоговоприбыльный объект прошлого года, предприятие-квартальщик недоплатило налог на прибыль за первый квартал 2017 года, а годовик (если не исправится) занизит его за отчетный год. Ведь речь идет о разных налоговых (отчетных) периодах — годах. Ситуацию с наличием убытков оставляем «за кадром» — тогда проблем с недоплатой не будет. Условимся, что у нас все налоговые периоды прибыльные.
Если взять квартальщика, то у него ошибочным оказался бухфинрезультат за 2016 год и за два налоговых периода 2017 года: первый квартал и полугодие. Но реально недоплачен налог только по итогам первого квартала 2017 года. По результатам 2016 года он переплачен. Какой выход?
Необходимо исправить бухошибки, допущенные (1) в прошлом году — занизили расходы и (2) в текущем периоде — завысили расходы
Чтобы исправить ошибки, которые повлияли на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), руководствуемся п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах». По нему, если ошибки, допущенные при составлении финотчетов в предыдущие годы, влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), их исправляют путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. Если вместо нераспределенной прибыли у вас непокрытый убыток — корректировать придется его (см. письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939).
Такие ошибки исправляют через счет 44 в корреспонденции со счетами классов 1 — 6. Действовать так призывает и Минфин в письмах от 22.09.2003 г. № 31-04220-20-10/2515, от 30.12.2009 г. № 31-34000-10-0/36311, от 17.07.2013 г. № 31-08410-07-29/21303 (ср. ). Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42, с. 3.
Оправдательным первичным документом, на основании которого исправляют ошибки прошлых отчетных периодов, выступает бухсправка. В «исправительном» случае она отразит факт исправления ошибки, объяснит причины ее возникновения, зафиксирует дату проведенного исправления (п. 4.3 Положения № 88).
Внесение этих данных в учетный регистр осуществляют в месяце, в котором обнаружена ошибка (разд. 4 Положения № 88 и п. 9 Методрекомендаций по применению регистров бухучета от 29.12.2000 г. № 356). Больше о бухсправке см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 62, с. 23.
После внесения исправлений в финотчетность необходимо до проверки налоговиков внести уточнения в налоговоприбыльную декларацию. Особенно в штрафоопасную — за первый квартал. Ведь по ее итогам произошла недоплата налога в бюджет.
Опять же на выбор предприятия два способа уточнения: через УД или посредством приложения ВП. На каком способе остановиться — выбор предприятия.
Напомним только: от того, какой способ исправления избран, зависит размер самоштрафа:
— если через УД — штраф составит 3 % суммы недоплаты. При этом и сумма штрафа, и сумма недоплаты должны быть уплачены до подачи УД;
— если в составе текущей декларации (в приложении ВП к ней) — штраф составит 5 % суммы недоплаты. При этом и сумма недоплаты, и самоштраф увеличивают общую сумму налогового обязательства текущего периода.
Каким способом выгоднее исправиться, если предприятие-квартальщик в периоде допущения ошибки имело прибыль, а по результатам периода ее выявления ожидает убыток, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 41, с. 10.
Что касается прошлого года, то вами допущена ошибка в пользу бюджета — она не привела к недоплате. Как именно ее исправить, вы уже знаете.
Хотя выгоднее, уточнять сразу два периода: прошлый 2016 год — период переплаты и первый квартал 2017 года — период недоплаты. Причем подать уточненки следует в названной последовательности
Тогда уплатите в бюджет только сумму самоштрафа и пени, а недоплата «свернется» с переплатой. Но подойдет для такого самоисправления только УД. Ведь к текущей декларации можно прикрепить приложение ВП за один уточняемый период. Как вариант можно сначала исправить декларацию за 2016 год через приложение ВП, поданное вместе с декларацией за три квартала 2017 года. А потом подать УД за первый квартал текущего года. Но это допустимо, если вам «не светит» налоговая проверка.
НДС-последствия по запоздавшему акту
Если за приобретенные услуги вы перечислили предоплату и получили зарегистрированную в ЕРНН налоговую накладную (НН), то налоговый кредит (НК) вам обеспечен на все 100 % (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 60, с. 3).
А если, наоборот, первым событием стало получение услуги плюс имеется зарегистрированная НН? Но при этом сам акт, подтверждающий факт предоставления такой услуги, получен с опозданием. Можно ли считать услугу приобретенной и отразить НК на основании такой НН, не дожидаясь акта? Или все-таки приобретателю результатов услуг лучше подождать получения запоздавшего акта? В какой момент тогда отражать НК?
На наш взгляд, если мы задокументировали получение услуги «самоактом» и при этом у нас есть зарегистрированная НН, то вполне можем отразить НК, опираясь на п. 198.2 НКУ, т. е. по дате получения такой услуги. Подробнее см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 101, с. 45.
Если мы не составили внутренний документ, тогда стоит дождаться запоздавшего акта. Потом можно:
— или подать уточненку к тому отчетному периоду, в котором возникло право на налоговый кредит*;
* О включении сумм НДС в НК через УР до окончания 365 дней налоговики в БЗ 101.13 ничего не говорят. Наш комментарий см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 67, с. 6.
— или воспользоваться правилом «365 дней» и отложить свой НК на любой следующий отчетный период в течение 365 дней с даты составления НН согласно п. 198.6 НКУ.
Осторожным плательщикам, которые занимаются «самоактированием», но решили не рисковать, а отражают НК при получении контрагентской первички, тоже подойдет этот вариант.
Как быть, если предприятие формирует НК на основании заменителей НН из п. 201.11 НКУ — счетов за услуги связи, за услуги по приборам учета (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 61, с. 9)?
Для отнесения сумм НДС в состав НК на основании заменителей НН действует общее правило «первого события»:
— либо на дату списания средств с банковского счета в оплату товаров/услуг;
— либо на дату получения товаров/услуг.
Но! Чтобы отразить НК, обязательно иметь документ, который подтверждает такое право (п. 198.6 НКУ). Поэтому пока нет документа, подтверждающего потребление услуги, показать НК не получится.
При этом, напомним, формировать НК на основании заменителей НН можно исключительно «период в период», так как п. 198.6 НКУ не предусматривает возможности отсрочить право на НК до 365 дней для таких документов.
Отсюда суммы НДС на основании запоздавших актов — заменителей НН плательщик может включить в состав НК лишь путем подачи УР за отчетный период, в котором возникло такое право (с учетом сроков давности, предусмотренных ст. 102 НКУ). Так что главное, чтобы такое уточнение вписывалось в рамки 1095 дней с даты, следующей за последним днем подачи ошибочной декларации (т. е. той, в которой не был учтен заменитель НН).
выводы
- Расходы признают в том отчетном периоде, к которому они относятся (одновременно с доходом или в периоде фактического понесения, если напрямую их связать с доходом сложно).
- При отсутствии на конец отчетного периода сопроводительного документа от контрагента хозоперацию можно оформить внутренним актом, в котором должны быть все обязательные реквизиты первички из ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.
- Исправлять ошибку через УД на «добавку расходов» целесообразно только в случаях, когда в последующие периоды отчетного года уменьшится налог на прибыль к уплате или вообще будет получено отрицательное значение объекта обложения.
- Если в результате исправления ошибки недоплачен налог на прибыль в бюджет, то размер самоштрафа составит 3 % суммы недоплаты — при исправлении через УД или 5 % суммы недоплаты — при уточнении посредством подачи приложения ВП.
- Формировать НК на основании заменителей НН можно исключительно «период в период».
