Лови момент! Разбираемся с датой возникновения налоговых обязательств

В избранном В избранное
Печать
Алешкина Наталья, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Сентябрь, 2017/№ 72
Мало только правильно рассчитать сумму налоговых обязательств (НО) — огромное значение имеет момент их начисления. Давайте вместе вспомним общие правила определения даты начисления НО, а также рассмотрим отдельные ситуации, когда дата НО определяется по особым правилам.

Общий случай

В общем случае, который наверняка каждому бухгалтеру знаком и понятен «как дважды два», дата налоговых обязательств определяется по правилу «первого события» (п. 187.1 НКУ). То есть дата возникновения НО — это дата, которая приходится на налоговый период, в котором происходит любое из событий, происшедшее раньше:

1) получение оплаты за товары/услуги, подлежащие поставке:

— при расчетах в безналичной форме — зачисление средств на банковский счет;

— при поставке за наличные — дата оприходования средств в кассе;

— при поставке за наличные в случае отсутствия кассы — дата инкассации наличности в банке;

2) поставка:

товаров на территории Украины дата отгрузки товаров;

товаров на экспорт дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства;

услуг (место поставки которых — территория Украины) — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг.

Тут же (см. последний абзац п. 187.1 НКУ) в отношении операций по выполнению подрядных строительных работ налогоплательщику предоставляется право выбрать альтернативный вариант начисления НО — по кассовому методу налогового учета в соответствии с п.п. 14.1.266 НКУ (т. е. дата начисления НО определяется датой поступления оплаты или другой компенсации). Заметьте:

это единственный случай, когда плательщику предоставляется право выбора метода учета НО

Правда, здесь не обошлось без неопределенности. Так, из норм НКУ непонятно: избрать кассовый метод начисления НДС можно по всем подрядным строительным работам или к выборочным отдельным договорам? Полагаем, первый вариант более логичен и удобен, ведь не нужно будет вести отдельный налоговый учет по каждому договору (или группе договоров).

Имейте в виду: учитывая, что от момента возникновения НО (составления НН) напрямую зависит момент возникновения права на НК заказчика и во избежание в связи с этим недоразумений в будущем — не будет лишним в договорах на выполнение подрядных строительных работ указывать, по какому методу подрядчик будет определять НО.

Безусловно, определение момента возникновения НО по правилу «первого события» редко может вызывать у бухгалтеров вопросы. Это правило достаточно простое и наверняка каждый бухгалтер к нему уже давно привык. Однако некоторые особенности его применения не помешает освежить в памяти, тем более что это простое правило будет использоваться не только в общих случаях начисления НО, но и в отдельных операциях.

Нюансы простого правила

Первое событие — отгрузка товара. Прежде всего напомним, какой именно момент следует считать отгрузкой (поставкой) товаров/услуг. Ведь определения данного термина нормы НКУ не содержат.

В свое время в отношении термина «дата отгрузки товара» налоговики четко разъяснили (см. письмо ГНСУ от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115), что факт перехода права собственности для целей начисления НО никакого значения не имеет.

Главное — начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения у поставщика

То есть момент начисления НО — это дата, на которую приходится начало передачи товара от поставщика непосредственно покупателю, или организации, которая будет осуществлять доставку покупателю этого товара любым способом (перевозка, пересылка и т. п.). Как правило, это дата составления документа, по которому поставляется товар (товарная накладная).

Первое событие — отгрузка услуг. Момент поставки услуг определить еще проще. Учитывая то, что первичный документ должен подтверждать факт совершения операции, в идеальном варианте момент возникновения НО соответствует дате составления акта приема-передачи:

— работ, т. е. — дате фактической передачи работ заказчику;

— услуг, т. е. — дате завершения предоставления отдельной услуги.

На эту же дату в бухучете отражают доходы поставщик и расходы — покупатель

Обычно такой соответствующий акт подписывается исполнителем и заказчиком. А что делать, если заказчик отказался подписывать акт?

В частности, в отношении строительных работ налоговики высказываются однозначно (см. 101.16 БЗ): основанием для подрядчика начислить себе НО по НДС является даже не подписанный заказчиком акт выполненных строительных работ. Так, если подрядчик применяет правило «первого события» и такое событие приходится на дату поставки результатов работ по договору подряда (в том числе строительного), то он обязан составить НН на дату оформления акта, в котором указать об отказе в подписании такого акта заказчиком. Откорректировать НО, начисленные на основании такой НН, возможно в случае признания судом акта недействительным. Пошаговый порядок действий исполнителя в случае, когда заказчик отказывается подписывать акт, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 20, с. 38.

Кроме того, если период осуществления работ/услуг переходит через дату баланса, то исполнитель признает доход, связанный с предоставлением услуг ,уже на дату (!) баланса, исходя из степени завершенности операции при условии, что результат этой операции может быть достоверно оценен (п. 10 П(С)БУ 15). А если таким способом оценить доход не представляется возможным, то его оценивают в размере расходов, подлежащих возмещению (п. 13 П(С)БУ 15). К тому же по общему принципу бухучета (ст. 5 Закона о бухучете) хозяйственная операция должна отражаться в бухучетных регистрах в том отчетном периоде, в котором она была фактически осуществлена*. В общем, доход в бухучете признаем и оцениваем на дату баланса (!) даже при отсутствии подписанного с двух сторон акта выполненных работ / оказанных услуг. При этом оформить такую операцию придется путем составления внутреннего документа.

* Подробно о периодичности составления акта в бухучете см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 7, с. 10.

А как мы выяснили, если первое событие — поставка услуг, то

дата начисления дохода в бухучете исполнителя совпадает с датой отражения НО

Первое событие — поступление оплаты. Что касается общих случаев определения даты поступления денежных средств на текущий счет поставщика, то здесь никаких сложностей, в принципе, быть не должно. А о поступлении оплаты в особых операциях будем говорить ниже.

Итак, все самое важное относительно общего правила вспомнили — теперь рассмотрим отдельные случаи начисления НО, которые зависят от характера осуществляемых операций. Сгруппируем их в таблицах 1 и 2.

Таблица 1. Дата увеличения налоговых обязательств по НДС по операциям поставки

№ п/п

Дата увеличения НО

Норма НКУ

Комментарий

1

2

3

4

Бартерная операция, бесплатная поставка

1

дата отгрузки товаров/услуг

пп. 187.1, 188.1

Датой возникновения НО будет момент отгрузки товара, а услуг — момент подписания документа, подтверждающего факт их предоставления. Однако если участник бартера применяет кассовый метод начисления НДС, то НО у него возникнут при получении товаров, предоставленных контрагентом (п.п. 14.1.266 НКУ). Если обе стороны бартерного договора применяют кассовый метод, то НО у одной стороны возникнут одновременно с правом второй стороны на налоговый кредит (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 50)

Поставка с использованием торговых автоматов или другого подобного оборудования

2

дата инкассации выручки по правилам, установленным НБУ

п. 187.2

В случае поставки, которая не предусматривает наличия кассового аппарата, контролируемого уполномоченным на это физическим лицом, начисляем НО на дату выемки из торговых аппаратов или подобного оборудования денежной выручки. Правила инкассации указанной выручки устанавливаются НБУ

3

дата поставки жетонов, карточек, других заменителей гривни

п. 187.4

При использовании жетонов, карточек или других заменителей гривни. О том, как учитывать выручку, полученную через торговые автоматы, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 65

Проценты по договору товарного кредита

4

дата начисления процентов в соответствии с условиями соответствующего договора

п. 187.3

Для целей НДС-учета проценты за пользование товарным кредитом рассматриваются как плата за предоставленные услуги по отсрочке оплаты стоимости товара. Причем объект обложения НДС возникает даже в том случае, если сам реализуемый товар при этом освобожден от налогообложения. В таком случае предприятие-поставщик по дате начисления процентов отражает НО по НДС исходя из суммы таких процентов, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ)

Поставка с использованием банковских карточек, чеков

5

дата первого из событий: по дате поставки или по дате выписки (товарного чека)

п. 187.5

В случае поставки товаров/услуг с использованием кредитных или дебетовых карт, дорожных, коммерческих, именных или других чеков

В рамках финансовой аренды (лизинга)

6

дата фактической передачи объекта финансовой аренды арендатору

п. 187.6

Лизингодатель начисляет НО по НДС на дату фактической передачи объекта финлизинга в пользование лизингополучателю, а вот на дату получения авансового платежа, который засчитывается как часть лизинговых платежей за финансовую аренду, НДС-обязательства у лизингодателя не возникают (см. письмо ГФСУ от 22.07.2016 г. № 15900/6/99-99-15-03-02-15). Отдельные правила начисления НДС установлены п. 189.5 НКУ по операциям повторной передачи имущества в финлизинг, если оно ранее было возвращено лизингополучателем, не зарегистрированным плательщиком НДС, в связи с невыполнением условий договора финлизинга

Поставки товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств

7

дата поступления оплаты или другой компенсации

п. 187.7

Начисляем НО на дату зачисления средств на банковский счет или на дату любой другой компенсации, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика по его обязательствам перед бюджетом. Причем п. 187.7 НКУ определяет особый порядок возникновения именно НО при поставке товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств, поэтому на «входящие» операции кассовый метод не распространяется. То есть дата возникновения права на НК при осуществлении операций с оплатой за счет бюджетных средств определяется по общим правилам. Подтверждением того, что услуги оплачиваются за счет бюджетных средств, является наличие в договоре на поставку товаров/услуг условия об оплате за товары/услуги с соответствующего счета Государственного казначейства Украины (см. 101.13 БЗ)

Импорт:

8

товаровдата предоставления ТД для таможенного оформления

пп. 187.8, 187.11

При определении даты возникновения НО по импорту товара правило «первого события» не работает (п. 187.11 НКУ). Уплатить «импортный» НДС следует еще до дня или в день подачи ТД (п. 206.1 НКУ).Товары, ввозимые на таможенную территорию Украины, облагаются НДС по ставке 20 % или 7 % (п. 206.2 НКУ). Налоговую накладную на сумму «импортных» НДС-обязательств не составляют. В декларации по НДС они не отражаются

9

услуг — дата первого из событий: дата списания средств с банковского счета или дата оформления документа*, удостоверяющего поставку услуг нерезидентом

пп. 187.8, 208.2

Облагается НДС операция по импорту услуг с местом поставки на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). В то же время место поставки услуг определяется местом регистрации поставщика такой услуги (п. 186.4 НКУ), за исключением перечисленных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ. Причем «под колпаком» НДС-уплаты при импорте услуги окажется даже неплательщик НДС (ст. 208 НКУ). Вместе с тем получатель услугплательщик НДС на дату возникновения НО обязан составить НН (п. 208.2 НКУ). Кстати, это единственный случай, когда НН составляет не продавец, а покупатель и он же ее регистрирует в ЕРНН. Учтите: если вы опоздаете с такой

регистрацией, то штрафов не миновать (ст. 1201 НКУ ), а НО по-любому придется отразить в отчетном периоде их возникновения, т. е. независимо от факта составления НН по такой операции (см. 101.23 БЗ)

* Таким документом может быть акт выполненных работ/услуг либо оплаченный счет-фактура (письмо Минфина от 16.02.2017 г. № 31-11410-06-5/4339 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 8).

В рамках долгосрочных договоров (контрактов)

10

дата фактической передачи исполнителем результатов работ по такому договору (контракту)

п. 187.9

Долгосрочный договор (контракт) — это любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача. Напомним: по «старым» правилам доход по ним признавали постепенно — расчетным путем по удельному весу расходов и/или по удельному весу объема услуг («старый» п. 137.3 НКУ). Ну а с 2015 года никаких особых правил налогообложения здесь НКУ не устанавливает. Сейчас исполнителю выгодно использовать данный метод, поскольку в нем момент возникновения НО «отодвигается» до даты передачи работ по выполненному договору подряда

Поставки тепловой энергии, природного газа, услуг водоснабжения, водоотведения, услуг, стоимость которых включается в состав квартирной платы, а также поставки электрической и/или тепловой энергии, поставки угля и/или продуктов его обогащения

11

в случаях, определенных п. 187.10 НКУ, п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУпо кассовому методу*

п. 187.10, п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ

Кассовый метод обязаны применять не все, а только «избранные» плательщики НДС и в отношении определенных операций, круг которых четко очерчен нормами НКУ. Причем для операций, перечисленных в п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, предусмотрено применение кассового метода временно — до 01.01.2019 г. Дата возникновения НО определяется как дата зачисления (получения) средств на текущий счет (в кассу) плательщика НДС или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров/услуг (п.п. 14.1.266 НКУ)

* Подробно о применении кассового метода читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 31, с. 25.

Посреднические операции

12

— комиссия на продажу*дата первого события: дата отгрузки товара посреднику для продажи или дата получения средств;

пп. 189.4, 187.1

Пункт 189.4 НКУ в части посреднических операций отправляет нас к ст. 187 НКУ. Поэтому комитент начисляет НО на дату «первого события», однако на практике таким событием, как правило, является передача товара от комитента к комиссионеру.

Имейте в виду: при экспорте товаров по договору комиссии общие «посреднические» правила начисления НДС-обязательств из п. 189.4 НКУ не применяются (п. 189.6 НКУ).

13

комиссия на покупку*дата первого события: дата получения посредником средств для покупки товара или дата отгрузки товара

Комиссионер по правилу «первого события» отражает НО и составляет на имя комитента НН. Как правило, первым событием является получение денег от комитента для выполнения поручения. Намного реже происходят ситуации, когда товар передается комитенту ранее, чем деньги от него комиссионеру.

При импорте товара по договору комиссии общие «посреднические» правила начисления НДС-обязательств из п. 189.4 НКУ не применяются (п. 189.6 НКУ). На сегодняшний день налоговики полностью поддерживают именно такой подход (см. 101.13 БЗ). То есть комиссионер в своем НДС-учете не показывает ни получение предоплаты от комитента на покупку товара у нерезидента, ни сам ввоз товара на таможенную территорию Украины. Под объект обложения НДС по правилу «первого события» у него подпадает только комиссионное вознаграждение

* Подробно о налогообложении посреднических операций см. тематический номер «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 64.

Принудительная продажа арестованного имущества органами юстиции

14

дата первого из событий: отгрузка или уведомление об оплате*

п. 189.4

При аресте имущества фактической его передачи не происходит, а потому отсутствует поставка товара согласно п.п. 14.1.191 НКУ. А значит, нет и объекта обложения НДС. Возникают НО у собственника при продаже арестованного имущества по общему правилу в соответствии со ст. 187 НКУ. То есть на дату, наступившую ранее: на дату передачи имущества покупателю по договору купли-продажи либо на дату получения уведомления о реализации имущества

* Подробно об НДС-учете при продаже арестованного имущества см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 41, с. 38.

Экспорт товаров

15

дата оформления экспортной ТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины (дата вывоза товара). Даже если была получена предоплата

п.п. «б» п. 187.1 п. 187.11, п.п. 195.1.1 НКУ

Для применения нулевой ставки должен состояться фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины (пересечение товаром таможенной границы Украины)*. Его подтверждают ТД и уведомление о фактическом вывозе товаров (п. 30 Положения № 450). И еще. Экспорт товаров с привлечением комиссионера не влияет на порядок определения налоговых обязательств по НДС и НО по НДС по ставке 0 % в таком случае возникают именно у комитента

* Правда, фискалы недавно высказались, что при определении даты НО следует ориентироваться на дату заверения таможенным должностным лицом ТД (см. письмо ГФСУ от 25.04.2017 г. № 8845/6/99-95-42-03-15). Мы с этим не согласны, аргументы см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 5.

Экспорт услуг

16

дата первого события: получения оплаты (поступления валюты на банковский счет) или оказания услуг

п. 187.1, абз. «б» п. 185.1 НКУ

В общем случае место поставки услуг — место регистрации ее поставщика (п. 186.4 НКУ), а значит, операция считается с местом поставки на территории Украины и облагается НДС. Если услуга попадает в «особый» перечень из пп. 186.2 и 186.3 НКУ, то определяем место поставки услуг по специальным правилам. И в случае, когда место поставки услуг определено за пределами территории Украины — объект обложения НДС не возникает. Имейте в виду: средства в инвалюте, перечисленные из-за границы, зачисляются на текущий счет резидента через распределительный счет (п. 5.3 Инструкции № 492). Поэтому если первое событие — предоплата, то возникает вопрос с датой НО. Конечно, самый простой и удобный на практике вариант — это определять НО с суммы предоплаты на дату поступления инвалюты на распредсчет в банке (один курс, одно НО, одна НН и не будет особых проблем с отражением в бухучете). Однако такой подход не совсем вписывается в п. 187.1 НКУ. Следуя же позиции фискалов*, начисляем НО двумя частями: (1) на дату зачисления 50 % валюты на валютный текущий счет плательщика от суммы такой инвалюты, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на этот день, и (2) на дату поступления на текущий счет гривни от обязательной продажи 50 % инвалюты на МВР Украины. Детально об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 95, с. 30

* Несмотря на то, что консультация 101.06 БЗ действовала до 16.06.2017 г., скорее всего мнение фискалов осталось прежним.

Поставки транспортных средств на таможенной территории Украины

17

не позднее дня такой поставки

п. 197.2

Касается транспортных средств, которые были ввезены с освобождением от налогообложения для дипломатических представительств, консульских учреждений иностранных государств и представительств международных организаций в Украине и других лиц, указанных в п. 197.2 НКУ

Международные почтовые и экспресс-отправления

18

дата подачи таможенному органу документа, который используется вместо ТД

п.п. 191.1.2

Товары, перемещаемые в международных почтовых и экспресс-отправлениях, которые не являются объектом обложения таможенными платежами, а также те, суммарная фактурная стоимость которых не превышает эквивалент 150 евро, декларируются в устной форме на основании товаросопроводительных документов (ч. 1 ст. 236 ТКУ). Если суммарная фактурная стоимость товаров в посылке/одном грузе будет составлять более 150 евро, то уплатить придется все таможенные платежи, в частности пошлину и НДС (ч. 2 ст. 234 ТКУ, п.п. 196.1.17 НКУ)

Туруслуги у туроператора

19

дата оформления документа,

который удостоверяет факт поставки турпродукта

п. 207.6

Для туроператора правило «первого события» не работает. Он начисляет НДС (с вознаграждения) по факту поставки турпродукта (туруслуги). Причем НО начисляются на дату завершения тура согласно информации в туристическом договоре. А подтверждающим документом может стать составленная туроператором на дату окончания тура бухгалтерская справка. Детально о начислении НО туроператорами можно узнать в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 38

Невозврат тары

20

По факту невозврата

п. 189.2

Стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. Зато если в срок более 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой тары включается в базу налогообложения получателя

Таблица 2. Дата начисления НО по операциям, приравненным к поставке (условная поставка)

№ п/п

Вид операции

Дата увеличения НО

Норма НКУ

1

При аннулировании НДС-регистрации плательщика на остатки активов

Не позднее даты аннулирования. Формулировка п. 184.7 НКУ предполагает начисление условных НДС-обязательств на активы, по которым налогоплательщик не только имел право на НК, а реализовал такое право, т. е. включил НДС в состав НК. Учтите: день аннулирования регистрации лица как плательщика НДС является последним днем, когда такое лицо имеет право составлять НН (см. письмо ГФСУ от 28.09.2015 г. № 20534/6/99-99-19-03-02-15)

п. 184.7

2

Товары/услуги/необоротные активы (НА), предназначены либо начинают использоваться в нехозяйственной/ необъектной деятельности*

Если о необлагаемом/нехозяйственном использовании товаров/услуг/НА известно уже при их приобретении, то «компенсирующие» НО возникнут на дату первого из событий по их приобретению: на дату предоплаты или получения.

Если о необъектном/нехозяйственном использовании товаров/услуг/НА не знали при приобретении (а в таких операциях стали их использовать со временем), то «компенсирующие» НО возникнут на дату начала их фактического использования, определенную в первичных документах

пп. 189.1, 198.5, 199.1

* Учтите: обязанность начислить «компенсирующие» НО возникает, если по «входному» НДС есть право на НК (т. е. НН поставщиком зарегистрирована).

3

При ликвидации основных средств (НО начисляются не всегда)

Дата такой ликвидации. Напомним: любая операция по ликвидации ОС по самостоятельному решению налогоплательщика согласно п.п. 14.1.191 НКУ рассматривается как их поставка, за исключением операций, указанных в последнем абзаце этого подпункта

пп. 189.1, 189.9

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить