Загальний випадок
У загальному випадку, який напевно кожному бухгалтерові знайомий і зрозумілий, дата податкових зобов’язань визначається за правилом «першої події» (п. 187.1 ПКУ). Тобто дата виникнення ПЗ — це дата, яка припадає на податковий період, у якому відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
1) отримання плати за товари/послуги, що підлягають постачанню:
— при розрахунках у безготівковій формі — зарахування коштів на банківський рахунок;
— при постачанні за готівку — дата оприбутковування коштів у касі;
— при постачанні за готівку в разі відсутності каси — дата інкасації готівки в банку;
2) постачання:
— товарів на території України — дата відвантаження товарів;
— товарів на експорт — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства;
— послуг (місце постачання яких — територія України) — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг
Тут же (див. останній абзац п. 187.1 ПКУ) щодо операцій з виконання підрядних будівельних робіт платнику податків надається право обрати альтернативний варіант нарахування ПЗ — за касовим методом податкового обліку відповідно до п.п. 14.1.266 ПКУ (тобто дата нарахування ПЗ визначається датою надходження оплати або іншої компенсації). Зверніть увагу:
це єдиний випадок, коли платнику надається право вибору методу обліку ПЗ
Щоправда, тут не обійшлося без невизначеності. Так, з норм ПКУ не зрозуміло — обрати касовий метод нарахування ПДВ можна за всіма підрядними будівельними роботами чи до вибіркових окремих договорів. Вважаємо, перший варіант логічніший і зручніший, адже не потрібно буде вести окремий податковий облік за кожним договором (або групою договорів).
Майте на увазі, ураховуючи, що від моменту виникнення ПЗ (складання ПН) безпосередньо залежить момент виникнення права на ПК замовника і для уникнення у зв’язку із цим непорозумінь у майбутньому — не буде зайвим у договорах на виконання підрядних будівельних робіт зазначати, за яким методом підрядник визначатиме ПЗ.
Безумовне визначення моменту виникнення ПЗ за правилом «першої події» рідко може викликати в бухгалтерів запитання. Це правило достатньо просте, і напевно кожен бухгалтер до нього вже давно звик. Проте деякі особливості його застосування не завадить освіжити в пам’яті, тим паче, що це просте правило використовуватиметься не лише в загальних випадках нарахування ПЗ, але і в окремих операціях.
Нюанси простого правила
Перша подія — відвантаження товару. Передусім, нагадаємо, який саме момент слід вважати відвантаженням (постачанням) товарів/послуг. Адже визначення цього терміна норми ПКУ не містять.
Свого часу стосовно терміна «дата відвантаження товару» податківці чітко роз’яснили (див. лист ДПСУ від 31.12.2012 р. № 8323/0/61-12/15-3115), що факт переходу права власності для цілей нарахування ПЗ жодного значення не має.
Головне — початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного перебування в постачальника
Отже, момент нарахування ПЗ — це дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника безпосередньо покупцю або організації, яка здійснюватиме доставку покупцю цього товару будь-яким способом. Зазвичай, це дата складання документа, за яким постачається товар (товарна накладна).
Перша подія — відвантаження послуг. Момент постачання послуг визначити ще простіше. Враховуючи те, що первинний документ повинен підтверджувати факт здійснення операції, в ідеальному варіанті момент виникнення ПЗ відповідає даті складання акта приймання-передачі:
— робіт, тобто — даті фактичної передачі робіт замовнику;
— послуг, тобто — даті завершення надання окремої послуги.
На цю ж дату в бухобліку відображають доходи постачальник і витрати — покупець
Зазвичай такий відповідний акт підписується виконавцем і замовником. А що робити, якщо замовник відмовився підписувати акт?
Зокрема, стосовно будівельних робіт податківці висловлюються однозначно (див. 101.16 БЗ): підставою для підрядника нарахувати собі ПЗ з ПДВ є навіть не підписаний замовником акт виконаних будівельних робіт. Так, якщо підрядник застосовує правило «першої події» і така подія припадає на дату постачання результатів робіт за договором підряду (у тому числі будівельного), то він зобов’язаний скласти ПН на дату оформлення акта, у якому вказати про відмову в підписанні такого акта замовником. Відкоригувати ПЗ, нараховані на підставі такої ПН, можливо в разі визнання судом акта недійсним. Покроковий порядок дій виконавця в разі, коли замовник відмовляється підписувати акт, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 20, с. 38
Крім того, якщо період здійснення робіт/послуг переходить через дату балансу, то виконавець визнає дохід, пов’язаний з наданням послуг, уже на дату (!) балансу, виходячи зі ступеня завершеності операції за умови, що результат цієї операції може бути достовірно оцінений (п. 10 П(С)БО 15). А якщо в такий спосіб оцінити дохід не є можливим, то його оцінюють у розмірі витрат, що підлягають відшкодуванню (п. 13 П(С)БО 15). До того ж за загальним принципом бухобліку (ст. 5 Закону про бухоблік) господарська операція повинна відображатися в бухоблікових реєстрах у тому звітному періоді, у якому вона була фактично здійснена*. Загалом дохід у бухобліку визнаємо й оцінюємо на дату балансу (!) навіть за відсутності підписаного обома сторонами акта виконаних робіт / наданих послуг. При цьому оформити таку операцію доведеться шляхом складання внутрішнього документа.
* Детально про періодичність складання акта в бухобліку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 7, с. 10.
А як ми з’ясували, якщо перша подія постачання послуг, то
дата нарахування доходу в бухобліку виконавця збігається з датою відображення ПЗ
Перша подія — надходження оплати. Що стосується загальних випадків визначенні дати надходження грошових коштів на поточний рахунок постачальника, то тут жодних складнощів, у принципі, бути не повинно. А про надходження оплати в особливих операціях говоритимемо нижче.
Отже, усе найважливіше щодо загального правила згадали — тепер розглянемо окремі випадки нарахування ПЗ, які залежать від характеру здійснюваних операцій. Згрупуємо їх у таблицях 1 і 2.
Таблиця 1. Дата збільшення податкових зобов’язань з ПДВ за операціями постачання
| № з/п | Дата збільшення ПЗ | Норма ПКУ | Коментар |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Бартерна операція, безкоштовне постачання | |||
| 1 | дата відвантаження товарів/послуг | Датою виникнення ПЗ буде момент відвантаження товару, а послуг — момент підписання документа, що підтверджує факт їх надання. Проте якщо учасник бартеру застосовує касовий метод нарахування ПДВ, то ПЗ у нього виникнуть при отриманні товарів, наданих контрагентом (п.п. 14.1.266 ПКУ). Якщо обидві сторони бартерного договору застосовують касовий метод, то ПЗ в однієї сторони виникнуть одночасно з правом другої сторони на податковий кредит (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 50) | |
| Постачання з використанням торгових автоматів або іншого подібного устаткування | |||
| 2 | дата інкасації виручки за правилами, встановленими НБУ | У разі постачання, яке не передбачає наявності касового апарата, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою, нараховуємо ПЗ на дату виїмки з торгових апаратів або подібного устаткування грошової виручки. Правила інкасації вказаної виручки встановлюються НБУ | |
| 3 | дата постачання жетонів, карток, інших замінників гривні | При використанні жетонів, карток або інших замінників гривні. Про те, як обліковувати виручку, отриману через торгові автомати, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 65 | |
| Відсотки за договором товарного кредиту | |||
| 4 | дата нарахування відсотків відповідно до умов відповідного договору | Для цілей ПДВ-обліку відсотки за користування товарним кредитом розглядаються як плата за надані послуги з відстрочення оплати вартості товару. Причому об’єкт обкладення ПДВ виникає навіть у тому випадку, якщо сам товар, що реалізовується, при цьому звільнений від оподаткування. У такому разі підприємство-постачальник за датою нарахування відсотків відображає ПЗ з ПДВ виходячи із суми таких відсотків, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ) | |
| Постачання з використанням банківських карток, чеків | |||
| 5 | дата першої з подій: за датою постачання або за датою виписки (товарного чека) | У разі постачання товарів/послуг з використанням кредитних або дебетових карт, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків | |
| У межах фінансової оренди (лізингу) | |||
| 6 | дата фактичної передачі об’єкта фінансової оренди орендарю | Лізингодавець нараховує ПЗ з ПДВ на дату фактичної передачі об’єкта фінлізингу в користування лізингоотримувачу, а ось на дату отримання авансового платежу, який зараховується як частина лізингових платежів за фінансову оренду, ПДВ-зобов’язання в лізингодавця не виникають (див. лист ДФСУ від 22.07.2016 р. № 15900/6/99-99-15-03-02-15). Окремі правила нарахування ПДВ установлені п. 189.5 ПКУ за операціями повторної передачі майна у фінлізинг, якщо воно раніше було повернене лізингоотримувачем, не зареєстрованим платником ПДВ, у зв’язку з невиконанням умов договору фінлізингу | |
| Постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів | |||
| 7 | дата надходження оплати або іншої компенсації | Нараховуємо ПЗ на дату зарахування коштів на банківський рахунок або на дату будь-якої іншої компенсації, включаючи зменшення заборгованості такого платника податків з його зобов’язань перед бюджетом. Причому п. 187.7 ПКУ визначає особливий порядок виникнення, саме, ПЗ при постачанні товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів, тому на «вхідні» операції касовий метод не поширюється. Тобто дата виникнення права на ПК при здійсненні операцій з оплатою за рахунок бюджетних коштів визначається за загальними правилами. Підтвердженням того, що послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є наявність у договорі на постачання товарів/послуг умови про плату за товари/послуги з відповідного рахунку Державного казначейства України (див. 101.13 БЗ) | |
| Імпорт | |||
| 8 | товарів — дата надання МД для митного оформлення | При визначенні дати виникнення ПЗ з імпорту товару правило «першої події» не діє ( п. 187.11 ПКУ). Сплатити «імпортний» ПДВ слід ще до дня або в день подання МД (п. 206.1 ПКУ).Товари, що ввозяться на митну територію України, обкладаються ПДВ за ставкою 20 % або 7 % (п. 206.2 ПКУ). Податкову накладну на суму «імпортних» ПДВ-зобов’язань не складають. У декларації з ПДВ вони не відображаються | |
| 9 | послуг — дата першої з подій: дата списання коштів з банківського рахунку, або дата оформлення документа*, що засвідчує постачання послуг нерезидентом | Обкладається ПДВ операція з імпорту послуг з місцем постачання на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). У той же час місце постачання послуг визначається місцем реєстрації постачальника такої послуги (п. 186.4 ПКУ), за винятком перелічених у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ. Причому під «ковпаком» ПДВ-сплати при імпорті послуги виявиться навіть неплатник ПДВ (ст. 208 ПКУ). Водночас одержувач послуг — платник ПДВ на дату виникнення ПЗ зобов’язаний скласти ПН (п. 208.2 ПКУ). До речі, це єдиний випадок, коли ПН складає не продавець, а покупець і він же її реєструє у ЄРПН. Врахуйте: якщо ви запізнитеся з такою реєстрацією, то штрафів не минути | |
| (ст. 1201 ПКУ ), а ПЗ у будь-якому разі доведеться відобразити у звітному періоді їх виникнення, тобто незалежно від факту складання ПН за такою операцією (див. 101.23 БЗ) | |||
| * Таким документом може бути акт виконаних робіт/послуг або сплачений рахунок-фактура (лист Мінфіну від 16.02.2017 р. № 31-11410-06-5/4339 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 8) | |||
| У межах довгострокових договорів (контрактів) | |||
| 10 | дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за таким договором (контрактом) | Довгостроковий договір (контракт) — це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше за один рік) технологічним циклом виробництва і якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачена поетапна їх здача. Нагадаємо, за «старими» правилами дохід за ними визнавали поступово — розрахунковим шляхом за питомою вагою витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг («старий» п. 137.3 ПКУ). Ну а з 2015 року жодних особливих правил оподаткування тут ПКУ не встановлює. Зараз виконавцю вигідно використовувати цей метод, оскільки в ньому момент виникнення ПЗ «відсовується» до дати передачі робіт за виконаним договором підряду | |
| Постачання теплової енергії, природного газу, послуг водопостачання, водовідведення, послуг, вартість яких включається до складу квартирної плати, а також постачання електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення | |||
| 11 | у випадках, визначених п. 187.10 ПКУ, п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ — за касовим методом* | Касовий метод зобов’язані застосовувати не всі, а тільки «обрані» платники ПДВ і стосовно певних операцій, коло яких чітко окреслене нормами ПКУ. Причому для операцій, перелічених у п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, передбачено застосування касового методу тимчасово — до 01.01.2019 р. Дата виникнення ПЗ визначається як дата зарахування (отримання) коштів на поточний рахунок (у касу) платника ПДВ або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають постачанню) ним товарів/послуг (п.п. 14.1.266 ПКУ) | |
| * Детально про застосування касового методу читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 31, с. 25. | |||
| Посередницькі операції | |||
| 12 | комісія на продаж* — дата першої події: дата відвантаження товару посереднику для продажу або дата отримання коштів | Пункт 189.4 ПКУ в частині посередницьких операцій відправляє нас до ст. 187 ПКУ. Тому комітент нараховує ПЗ на дату «першої події», проте на практиці такою подією зазвичай є передача товару від комітента до комісіонера. Майте на увазі: при експорті товарів за договором комісії загальні «посередницькі» правила нарахування ПДВ-зобов’язань з п. 189.4 ПКУ не застосовуються (п. 189.6 ПКУ) | |
| 13 | комісія на купівлю* — дата першої події: дата отримання посередником коштів для купівлі товару або дата відвантаження товару | Комісіонер за правилом «першої події» відображає ПЗ і складає на ім’я комітента ПН. Зазвичай першою подією є отримання грошей від комітента для виконання доручення. Набагато рідше відбуваються ситуації, коли товар передається комітентові раніше, ніж гроші від нього комісіонеру. При імпорті товару за договором комісії загальні «посередницькі» правила нарахування ПДВ-зобов’язань з п. 189.4 ПКУ не застосовуються (п. 189.6 ПКУ). На сьогодні податківці повністю підтримують саме такий підхід (див. 101.13 БЗ). Тобто комісіонер у своєму ПДВ-обліку не показує ні отримання передоплати від комітента на купівлю товару у нерезидента, ні саме ввезення товару на митну територію України. Під об’єкт обкладення ПДВ за правилом «першої події» в нього потрапляє тільки комісійна винагорода | |
| * Детально про оподаткування посередницьких операцій див. тематичний номер «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 64. | |||
| Примусовий продаж заарештованого майна органами юстиції | |||
| 14 | дата першої з подій: відвантаження або повідомлення про оплату* | При арешті майна фактичної його передачі не відбувається, а тому відсутнє постачання товару згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ. Тобто немає й об’єкта обкладення ПДВ. Виникають ПЗ у власника при продажі заарештованого майна за загальним правилом відповідно до ст. 187 ПКУ. Тобто, на дату, що настала раніше: на дату передачі майна покупцю за договором купівлі-продажу або на дату отримання повідомлення про реалізацію майна | |
| * Детально про ПДВ-обліку при продажі заарештованого майна див. «Податки та бухгалтерський облік, 2016, № 41, с. 38. | |||
| Експорт товарів | |||
| 15 | дата оформлення експортної МД, що підтверджує факт перетину митного кордону України (дата вивезення товару). Навіть якщо була отримана передоплата | п.п. «б» пп. 187.1, 187.11, п.п. 195.1.1 ПКУ | Для застосування нульової ставки повинно відбутися фактичне вивезення товарів за межі митної території України (перетин товаром митного кордону України)*. Його підтверджують МД і повідомлення про фактичне вивезення товарів (п. 30 Положення № 450). І ще, експорт товарів із залученням комісіонера не впливає на порядок визначення податкових зобов’язань з ПДВ і ПЗ з ПДВ за ставкою 0 % у такому разі виникають саме в комітента |
| * Щоправда, фіскали нещодавно висловилися, що при визначенні дати ПЗ слід орієнтуватися на дату засвідчення митною посадовою особою МД (див. лист ДФСУ від 25.04.2017 р. № 8845/6/99-95-42-03-15). Ми із цим не згодні, аргументи див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 5. | |||
| Експорт послуг | |||
| 16 | дата першої події: отримання оплати (надходження валюти на банківський рахунок) або надання послуг | У загальному випадку місце постачання послуг — місце реєстрації її постачальника (п. 186.4 ПКУ), а отже, операція рахується з місцем постачання на території України й обкладається ПДВ. Якщо послуга потрапляє в «особливий» перелік з пп. 186.2 і 186.3 ПКУ, то визначаємо місце постачання послуг зі спеціальних правил. І в разі коли місце постачання послуг визначено за межами території України — об’єкт обкладення ПДВ не виникає. Майте на увазі: кошти в інвалюті, перераховані з-за кордону, зараховуються на поточний рахунок резидента через розподільчий рахунок (п. 5.3 Інструкції № 492). Тому якщо перша подія передоплата, то виникає питання з датою ПЗ. Звичайно найпростіший і найзручніший на практиці варіант — це визначати ПЗ із суми передоплати на дату надходження інвалюти на розподілрахунок у банку (один курс, одне ПЗ, одна ПН і не буде особливих проблем з відображенням у бухобліку). Проте такий підхід не зовсім вписується в п. 187.1 ПКУ. Дотримуючись ж позиції фіскалів*, нараховуємо ПЗ двома частинами: (1) на дату зарахування 50 % валют на валютний поточний рахунок платника від суми такої інвалюти, перерахованої в гривні за курсом НБУ на цей день, і (2) на дату надходження на поточний рахунок гривні від обов’язкового продажу 50 % інвалюти на МВР України. Детально про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 95, с. 30 | |
| * Незважаючи на те, що консультація 101.06 БЗ діяла до 16.06.2017 р., радше за все, думка фіскалів залишилася тією ж. | |||
| Постачання транспортних засобів на митній території України | |||
| 17 | не пізніше за день такого постачання | Стосується транспортних засобів, які були ввезені зі звільненням від оподаткування для дипломатичних представництв, консульських установ іноземних держав і представництв міжнародних організацій в Україні й інших осіб, указаних у п. 197.2 ПКУ | |
| Міжнародні поштові й експрес-відправлення | |||
| 18 | дата подання митному органу документа, який використовується замість МД | Товари, переміщувані в міжнародних поштових та експрес-відправленнях, які не є об’єктом обкладення митними платежами, а також ті, сумарна фактурна вартість яких не перевищує еквівалент 150 євро, декларуються в усній формі на підставі товаросупровідних документів (ч. 1 ст. 236 МКУ). Якщо сумарна фактурна вартість товарів у посилці/одному вантажі складатиме більше 150 євро, то сплатити доведеться всі митні платежі, зокрема, мито і ПДВ (ч. 2 ст. 234 МКУ, п.п. 196.1.17 ПКУ) | |
| Турпослуги в туроператора | |||
| 19 | дата оформлення документа, який засвідчує факт постачання турпродукту | Для туропераратора правило «першої події» не діє. Він нараховує ПДВ (з винагороди) за фактом постачання турпродукту (турупослуги). Причому ПЗ нараховуються на дату завершення туру, згідно з інформацією за туристичним договором. А підтвердним документом може стати складена туроператором на дату закінчення туру бухгалтерська довідка. Детально про нарахування ПЗ туроператорами можна дізнатися в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 38 | |
| Неповернення тари | |||
| 20 | За фактом неповернення | Вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), у базу оподаткування не включається. Зате якщо в строк більше 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається в базу оподаткування одержувача | |
Таблиця 2. Дата нарахування ПЗ за операціями, прирівняними до постачання (умовне постачання)
| № з/п | Вид /операції | Дата збільшення ПЗ | Норма ПКУ |
| 1 | При анулюванні ПДВ-реєстрації платника на залишки активів | Не пізніше за дату анулювання. Формулювання п. 184.7 ПКУ передбачає нарахування умовних ПДВ-зобов’язань на активи, за якими платник податків не лише мав право на ПК, а реалізував таке право, тобто включив ПДВ до складу ПК. Врахуйте: день анулювання реєстрації особи як платника ПДВ є останнім днем, коли така особа має право складати ПН (див. лист ДФСУ від 28.09.2015 р. № 20534/6/99-99-19-03-02-15) | |
| 2 | Товари/послуги/необоротних активів (НА), призначені або починають використовуватися в негосподарській/ необ’єктній діяльності* | Якщо про неоподатковуване/негосподарське використання товарів/послуг/НА відомо вже при їх придбанні, то компенсуючі ПЗ виникнуть на дату першого з подій за їх придбанням: на дату передоплати або отримання. Якщо про необ’єктне/негосподарське використання товарів/послуг/НА не знали при придбанні (а в таких операціях стали їх використовувати з часом), то компенсуючі ПЗ виникнуть на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах | |
| * Врахуйте: обов’язок нарахувати «компенсуючі» ПЗ виникає, якщо за «вхідним» ПДВ є право на ПК (тобто ПН постачальником зареєстрована). | |||
| 3 | При ліквідації основних коштів (ПЗ нараховуються не завжди) | Дата такої ліквідації. Нагадаємо, будь-яка операція з ліквідації ОЗ за самостійним рішенням платника податків згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ розглядається як їх постачання, за винятком операцій, указаних в останньому абзаці цього підпункту | |
