Экспорт товара и НДС

База налогообложения и ставка НДС

При осуществлении экспортной операции следует учитывать требования абз. 2 п. 188.1 НКУ, согласно которому база налогообложения операций по поставке товаров не может быть ниже минимальной планки. При этом пересчитывают базу налогообложения в гривни исходя из курса НБУ, который действовал на 0 часов дня оформления таможенной декларации (п. 214.2, ст. 39^-1 НКУ).

По общему правилу, к операциям по вывозу (экспорту) товаров применяется нулевая ставка НДС (п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ). Причем факт вывоза товара за пределы таможенной территории Украины необходимо подтвердить таможенной декларацией (ТД), оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п.п. «б» п. 187.1 НКУ) и уведомлением о фактическом вывозе товаров (п. 30 Положения № 450, 209.09 БЗ).

Между тем при «убыточном» экспорте, когда минимальная база обложения НДС превышает контрактную стоимость товаров, фискалы к возникшей отрицательной разнице настойчиво пытались привязать ставку НДС — 20 % (письма ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1389/6/99-99-19-03-02-15 и от 26.01.2016 г. № 1388/6/99-99-19-03-02-15). Безусловно, такие выводы совершенно не вписывались в требования НКУ. Подробнее об этой «бородатой» проблеме вы могли узнать из «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 28, с. 20; 2016, № 21, с. 23, № 93, с. 17.

Под давлением судебной практики фискальная позиция налоговиков «сошла на нет» (письма ГФСУ от 25.05.2016 г. № 11361/6/99-99-15-03-02-15, от 23.12.2016 г. № 40757/7/99-99-15-03-01-17 и от 05.05.2017 г. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 13, с. 4, № 45, с. 7). К счастью, налоговики окончательно отступили от своего прежнего фискального подхода и согласились с тем, что при «убыточном» экспорте нулевая ставка применяется ко всей сумме базы обложения (увеличенной при расчете до размера минбазы). Почему так важно правильно определить базу налогообложения, ведь НДС-обязательства тут все равно нулевые? Прежде всего это необходимо тем плательщикам, которые осуществляют одновременно облагаемые и не облагаемые НДС поставки с целью расчета «компенсирующих» налоговых обязательств (НО) по НДС с учетом «анти-ЧВ». Хоть на величину НДС-обязательств экспорт и не влияет, но в расчете доли необлагаемых операций участвует.

Дата налоговых обязательств

Как видим, в отличие от бухучетного дохода, для целей НДС важен не переход рисков и контроля над товаром, а факт его вывоза, подтвержденный «экспортной» ТД. В отношении даты возникновения НО по экспортной операции можно выделить несколько важных правил.

1. Дата возникновения НО по НДС не связана и может не совпадать с датой возникновения дохода в бухучете.

2. Правило «первого события» здесь не работает, поскольку предварительная оплата стоимости товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Украины, не меняет значения сумм налога, которые относятся к НО экспортера (п. 187.11 НКУ).

3. Датой возникновения НО является дата оформления ТД, которая соответствует одновременно двум условиям (п.п. «б» п. 187.1 НКУ):

— подтверждает факт пересечения таможенной границы Украины и

— оформлена в соответствии с требованиями таможенного законодательства.

Обратите внимание: порядком оформления ТД предусмотрена подготовка уведомления о фактическом вывозе товаров (п. 30 Положения № 450, 209.09 БЗ), которое содержит информацию о количестве вывезенных товаров, дату их фактического вывоза и т. д. Именно на эту дату ТД можно считать оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 19.01.2016 г. № 917/6/99-99-19-03-02-15 и от 29.09.2017 г. № 2080/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Но имейте в виду: в последнее время налоговики все чаще стали заявлять (см. письмо ГФСУ от 25.04.2017 г. № 8845/6/99-95-42-03-15, консультации из БЗ 101.09, 101.06) о том, что при определении даты НО следует ориентироваться на дату заверения таможенным должностным лицом ТД и что именно в этот момент возникают НО и соответственно должна составляться «экспортная» НН. Считаем, данная позиция не «вписывается» в нормы НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 5).

Полагаем, дата возникновения «нулевых экспортных» обязательств — это дата фактического вывоза товара за пределы таможенной территории Украины, что подтверждено не только составленной/заверенной ТД, но и уведомлением о дате фактического вывоза. По сути, дата, указанная в уведомлении о фактическом вывозе товара (пп. 30 — 32 постановления № 450), и будет датой, на которую должна быть составлена «экспортная» НН (п. 201.1 НКУ).

Составляем «экспортную» НН

Итак, составлять «экспортную» НН следует на дату фактического вывоза товара и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленный срок. А вот пересчитывать базу налогообложения, выраженную в иностранной валюте, придется по курсу НБУ на дату, предшествующую составлению ТД, т. е. по тому же курсу, который применялся в ТД.

Так, например, если ТД оформлена 29.03.2018 г., а фактически товар вывезен 02.04.2018 г., то датой возникновения НО по НДС будет 02.04.2018 г. Однако база налогообложения будет определена путем пересчета валюты по курсу НБУ, который действовал на 29.03.2018 г. В таком случае сумма НН и сумма ТД будут одинаковыми. Этой же позиции придерживаются налоговики (см. 101.09 БЗ).

Напомним порядок составления «экспортной» НН. В вeрхней левой части такой НН в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» делается пометка «X» и указывается тип причины «07» — «Экспортные поставки» (п. 8 Порядка № 1307).

В графе «Отримувач (покупець)» указывается наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страна, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент), а в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляется условный ИНН — «300000000000» (второй абзац п. 12 Порядка № 1307).

В графе 8 табличной части раздела Б налоговой накладной указывается код ставки НДС — «901». В графе 10 указывается объем поставки (база налогообложения) без учета НДС.

Однако, полагаем, строку 2 декларации по НДС заполнить необходимо, ориентируясь, все-таки на базу обложения, исчисленную с учетом минимальной планки (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 64, с. 14, 2018, № 17, с. 19).

Помните: «нулевая» ставка НДС является налоговой льготой, а потому необходимо подать Отчет о льготах. Кстати, расчет налоговой льготы следует проводить также с учетом минбазы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 43, с. 20).

И еще один момент. Как правило, в ТД курс НБУ указывается с точностью до 6 знаков после запятой, а в НН — значения в гривне с точностью до 2 знаков после запятой. Пусть вас не смущает тот факт, что в таком случае при одной номенклатуре и большом количестве можно не уложиться в округление до 1 грн.

Дело в том, что сама по себе «экспортная» НН особо ни на что не влияет и ПО СЭС ее не блокирует, а для ее регистрации в ЕРНН важно только, чтобы перемножение количества (гр. 6) и цены (гр. 7) не дало отклонения в объеме поставки без НДС (гр. 10) более чем на 1 грн. Поэтому, считаем, для правильного расчета объема поставки (гр. 10) запросто можно «пошаманить» с показателями цены за единицу (графа 7 НН). Тем более, что, по мнению налоговиков, плательщики могут указывать в НН цены с десятыми, сотыми и т. д. копейками (письмо ГФСУ от 30.10.2017 г. № 2442/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 93, с. 6). Причем ПО СЭА должно такие НН беспрепятственно допускать к регистрации в ЕРНН.