База оподаткування і ставка ПДВ
При здійсненні експортної операції слід враховувати вимоги абз. 2 п. 188.1 ПКУ, згідно з якими база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижчою мінімальної планки. При цьому перераховують базу оподаткування в гривні, виходячи з курсу НБУ, який діяв на 0 годин дня оформлення митної декларації (п. 214.2, ст. 391 ПКУ).
За загальним правилом, до операцій з вивезення (експорту) товарів застосовується нульова ставка ПДВ (п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ). Причому факт вивезення товару за межі митної території України необхідно підтвердити митною декларацією (МД), оформленою відповідно до вимог митного законодавства (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ) і повідомлення про фактичне вивезення товарів (п. 30 Положення № 450, 209.09 БЗ).
Між тим при «збитковому» експорті, коли мінімальна база оподаткування ПДВ перевищує контрактну вартість товарів, фіскали до від’ємної різниці, що виникла, наполегливо намагалися прив’язати ставку ПДВ — 20 % (листи ДФСУ від 26.01.2016 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15, від 26.01.2016 р. № 1388/6/99-99-19-03-02-15). Безумовно, такі висновки абсолютно не вписувалися у вимоги ПКУ. Детальніше про цю «бородату» проблему ви могли дізнатися з «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 28, с. 20; 2016, № 21, с. 23, № 93, с. 17.
Під тиском судової практики фіскальна позиція податківців «зійшла нанівець» (листи ДФСУ від 25.05.2016 р. № 11361/6/99-99-15-03-02-15, від 23.12.2016 р. № 40757/7/99-99-15-03-01-17, від 05.05.2017 р. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 13, с. 4, № 45, с. 7). На щастя, податківці остаточно відступили від свого колишнього фіскального підходу і погодилися з тим, що при «збитковому» експорті нульова ставка застосовується до всієї суми бази обкладення (збільшеної при розрахунку до розміру мінбази). Чому так важливо правильно визначити базу оподаткування, адже ПДВ-зобов’язання тут усе одно нульові? Передусім, це потрібно тим платникам, які здійснюють одночасно оподатковувані і не оподатковувані ПДВ постачання з метою розрахунку «компенсуючих» податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ з урахуванням «антиЧВ». Хоча на величину ПДВ-зобов’язань експорт і не впливає, але в розрахунку частки неоподатковуваних операцій бере участь.
Дата податкових зобов’язань
Як бачимо, на відміну від бухоблікового доходу, для цілей ПДВ важливий не перехід ризиків і контролю над товаром, а факт його вивезення, підтверджений «експортною» МД. Щодо дати виникнення ПЗ за експортною операцією можна виділити декілька важливих правил.
1. Дата виникнення ПЗ з ПДВ не пов’язана і може не збігатися з датою виникнення доходу в бухобліку.
2. Правило «першої події» тут не працює, оскільки попередня оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює значення сум податку, які належать до ПЗ експортера (п. 187.11 ПКУ).
3. Датою виникнення ПЗ є дата оформлення МД, яка відповідає одночасно двом умовам (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ):
— підтверджує факт перетину митного кордону України і
— оформлена відповідно до вимог митного законодавства.
Зверніть увагу, порядком оформлення МД передбачена підготовка повідомлення про фактичне вивезення товарів (п. 30 Положення № 450, 209.09 БЗ), яке містить інформацію про кількість вивезеного товару, дату його фактичного вивезення тощо. Саме на цю дату МД можна вважати оформленою відповідно до вимог митного законодавства. Це підтверджують і податківці (див. лист ДФСУ від 19.01.2016 р. № 917/6/99-99-19-03-02-15, від 29.09.2017 р. № 2080/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Але майте на увазі, останнім часом податківці дедалі частіше стали заявляти (див. лист ДФСУ від 25.04.2017 р. № 8845/6/99-95-42-03-15, консультації з БЗ 101.09, 101.06) про те, що при визначенні дати ПЗ слід орієнтуватися на дату засвідчення митною посадовою особою МД і що саме у цей момент виникають ПЗ і, відповідно, повинна складатися «експортна» ПН. Але ця позиція не «вписується» в норми ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 5).
Вважаємо, дата виникнення «нульових експортних» зобов’язань — це дата фактичного вивезення товару за межі митної території України, що підтверджено не лише складеною/засвідченою МД, але і повідомленням про дату фактичного вивезення. По суті, дата, зазначена в повідомленні про фактичне вивезення товару (пп. 30 — 32 постанови № 450), і буде датою, на яку має бути складена «експортна» ПН (п. 201.1 ПКУ).
Складаємо «експортну» ПН
Отже, складати «експортну» ПН слід на дату фактичного вивезення товару і зареєструвати її у ЄРПН у встановлений строк. А ось перераховувати базу оподаткування, виражену в іноземній валюті, доведеться за курсом НБУ на дату, що передує складанню МД, тобто за тим же курсом, який застосовувався в МД.
Так, наприклад, якщо МД оформлена 29.03.2018 р., а фактично товар вивезений 02.04.2018 р., то датою виникнення ПЗ з ПДВ буде 02.04.2018 р. Проте база оподаткування буде визначена шляхом перерахунку валюти за курсом НБУ, який діяв на 29.03.2018 р. У такому разі сума ПН і сума МД будуть ідентичними. Цієї ж позиції дотримуються податківці (див. 101.09 БЗ).
Нагадаємо порядок складання «експортної» ПН. У верхній лівій частині такої ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться позначка «X» і зазначається тип причини «07» — «Експортні постачання» (п. 8 Порядку № 1307).
У графі «Отримувач (покупець)» зазначається найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН — «300000000000» (абзац другий п. 12 Порядку № 1307).
У графі 8 табличної частини розділу Б податкової накладної зазначається код ставки ПДВ — «901». У графі 10 зазначається обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ.
А ось другу ПН на суму перевищення мінбази над контрактною ціною складати не потрібно (див. 101.07 БЗ)
Проте, вважаємо, рядок 2 декларації з ПДВ заповнити необхідно, орієнтуючись все-таки на базу оподаткування, обчислену з урахуванням мінімальної планки (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 64, с. 14, 2018, № 17, с. 19).
Пам'ятайте: «нульова» ставка ПДВ є податковою пільгою, а тому необхідно подати Звіт про пільги. До речі, розрахунок податкової пільги слід проводити також з урахуванням мінбази (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 43, с. 20).
І ще один момент. Зазвичай, у МД курс НБУ зазначається з точністю до 6 знаків після коми, а в ПН — значення в гривні з точністю до 2 знаків після коми. Нехай вас не бентежить той факт, що в такому разі при одній номенклатурі і великій кількості можна не укластися в округлення до 1 грн.
Річ у тому, що сама по собі «експортна» ПН особливо ні на що не впливає і ПЗ СЕА її не блокує, а для її реєстрації в ЄРПН важливо тільки, щоб перемножування кількості (гр. 6) і ціни (гр. 7) не дало відхилення в обсязі постачання без ПДВ (гр. 10) більш ніж на 1 грн. Тому, вважаємо, для правильного розрахунку обсягу постачання (гр. 10) запросто можна «пошаманити» з показниками ціни за одиницю (гр. 7). Тим паче що, на думку податківців, платники можуть зазначати в ПН ціни з десятими, сотими тощо копійками (лист ДФСУ від 30.10.2017 р. № 2442/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 93, с. 6). Причому ПЗ СЕА повинно такі ПН безперешкодно допускати до реєстрації в ЄРПН.
