15.07.2019
Прежде всего отметим, что покупку корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и/или других фининструментов считают фининвестицией (п.п. «б» п.п. 14.1.81 НКУ).
При этом все финансовые инвестиции при их первоначальном признании отражают в бухгалтерском учете по себестоимости. Последнюю, напомним, формируют из цены приобретения фининвестиции, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением фининвестиции (п. 4 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»).
А дальше на каждую дату баланса стоимость фининвестиций пересматривают — оценивают по одному из методов (в зависимости от вида инвестиций). В связи с этим П(С)БУ 12 предусмотрено 4 метода оценки фининвестиций (см. табл. 1).
Таблица 1. Методы оценки финансовых инвестиций на дату баланса
№ п/п | Методы оценки: | Вид фининвестиции: | |
1 | по справедливой стоимости* | фининвестиции, кроме перечисленных ниже (в строках 2, 3, 4 таблицы) | |
2 | по себестоимости с учетом уменьшения полезности | фининвестиции, справедливую стоимость которых определить невозможно | |
3 | по амортизируемой себестоимости** | фининвестиции, удерживаемые до их погашения | |
4 | по методу участия в капитале (МУК)*** | фининвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия, в совместную деятельность с созданием юрлица — совместного предприятия (кроме случаев из пп. 17 и 22 П(С)БУ 12) | |
* О переоценке фининвестиций, учитываемых по справедливой стоимости, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 43, с. 22. ** Пример оценки фининвестиций этим методом приведен в приложении 1 к П(С)БУ 12. *** Пример оценки фининвестиций этим методом приведен в приложении 2 к П(С)БУ 12. |
Напомним, что:
— ассоциированное предприятие — это предприятие, на которое инвестор имеет существенное влияние (п. 4 П(С)БУ 23 «Раскрытие информации о связанных сторонах»). При этом под существенным влиянием, в частности, понимают владение 20 % и более уставного капитала предприятия (п. 3 П(С)БУ 12);
— дочернее предприятие — предприятие, которое пребывает под контролем материнского (холдингового) предприятия (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). При этом о контроле, как правило, можно говорить при владении долей в уставном капитале, превышающей 50 % (ч. 8 ст. 63, ч. 3 ст. 126 ХКУ).
А так как в данном случае предприятие приобрело солидные корпоративные права (90 % доли в уставном капитале, т. е. обрело контроль), то это фининвестиция в дочернее предприятие.
А значит,
осуществленную фининвестицию предприятию нужно учитывать по методу участия в капитале
Хотя учтите! Метод участия в капитале не применяют, если (пп. 17 и 22 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»):
— фининвестиции содержатся исключительно для продажи в течение 12 месяцев с даты приобретения;
— ассоциированное, дочернее или совместное предприятие ведет деятельность в условиях, которые ограничивают его возможность передавать денежные средства инвестору в течение периода, превышающего 12 месяцев.
В таких случаях фининвестиции оценивают по справедливой стоимости с учетом пп. 8, 9 П(С)БУ 12.
Метод участия в капитале — метод учета инвестиций, при котором балансовая стоимость инвестиции (первоначально оцененной по себестоимости) затем
на каждую дату баланса пересматривается — корректируется (увеличивается/уменьшается) на сумму увеличения/уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования (п. 3 П(С)БУ 12). К слову, аналогичный подход заложен и в МСБУ 28.
Таким образом,
по МУК балансовая стоимость фининвестиции зависит от изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования
и отражается с учетом (!) доли инвестора в этих изменениях, за исключением изменений капитала, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования (п. 12 П(С)БУ 12).
В связи с этим балансовую стоимость фининвестиций корректируют (соответственно увеличивают/уменьшают):
— на долю инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования (ОИ) за отчетный период (с одновременным отражением этой суммы инвестором в доходах/расходах). Однако при дивидендах балансовую стоимость фининвестиции одновременно уменьшают (!) на сумму признанных (начисленных) инвестору дивидендов от объекта инвестирования (см. пример);
— на долю инвестора в сумме изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования за отчетный период (кроме изменений за счет чистой прибыли (убытка)) (с отражением этой суммы инвестором в составе капитала в дооценках, прочего дополнительного капитала).
Что влияет на балансовую стоимость МУК-фининвестиций
Таким образом, балансовая стоимость фининвестиции у инвестора на каждую дату баланса (конец квартала, года) будет отражаться с учетом изменений собственного капитала у объекта инвестирования (ОИ) и доли (т. е. «участия») инвестора в этих изменениях.
Правда, учтите: балансовую стоимость фининвестиций корректируют только на те суммы изменений, которые не являются результатом операций между инвестором и ОИ (п. 12 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»). А порядок отражения таких внутренних операций между инвестором и ОИ (скажем, когда инвестор продает ОИ активы или покупает у ОИ активы) урегулирован пп. 13, 14 П(С)БУ 12.
МУК-разницы. У малодоходников (отказавшихся от разниц) в налоговоприбыльном учете никаких разниц не появится. А возникающие по МУК-фининвестициям бухучетные доходы/расходы от участия в капитале на общих основаниях поучаствуют в формировании финрезультата (объекта обложения).
А вот высокодоходники (и малодоходники-добровольцы, считающие разницы) согласно требованиям НКУ должны «очистить» объект налогообложения от МУК-влияния. Для этого — отражать уменьшающую/увеличивающую разницы (см. табл. 2).
Таблица 2. Налоговые разницы по МУК-фининвестициям
Налоговые разницы: | Норма НКУ | Суть разницы: |
— уменьшающая разница | п.п. 140.4.1 | финрезультат уменьшают на сумму начисленных доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль и плательщиков единого налога (т. е. на сумму доходов, отраженную записью Дт 141 — Кт 72) |
— увеличивающая разница | п.п. 140.5.3 | финрезультат увеличивают на сумму потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, рассчитанных по МУК (т. е. на сумму расходов, отраженную записью Дт 96 — Кт 141) |
Таким образом, у высокодоходников (и малодоходников-добровольцев) доходы/расходы от участия в капитале из-за разниц не повлияют на налоговый учет (письмо ГФСУ от 15.11.2016 г. № 24548/6/99-99-15-02-02-15). Иначе говоря, на их налоговоприбыльном учете никак не скажется бухучетный пересчет балансовой стоимости фининвестиций.
Также учтите, что начисление дивидендов по МУК-фининвестициям не попадает в бухучетные доходы (см. пример). Поэтому «дивидендной» уменьшающей разницы (по п.п. 140.4.1 НКУ) по МУК-дивидендам не возникнет. Подробнее о дивидендах см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 13, с. 12.
ЦБ-разниц нет. Ну и на всякий случай — несколько слов об отдельном ценнобумажном налоговом учете и ценнобумажных разницах по п. 141.2 НКУ.(ср. ) Такой отдельный учет ведут высокодоходнкии и малодоходники-добровольцы (в приложении ЦП) только (!) по операциям купли-продажи ценных бумаг. А вот корпоративных прав, выраженных в иных, чем ценные бумаги (ЦБ), формах, он не касается. Поэтому
по операциям с корпоративными правами ценнобумажные разницы по п. 141.2 НКУ не возникают,
а такие операции отражают по правилам бухучета (БЗ 102.16; письма ГФСУ от 04.04.2016 г. № 7327/6/99-99-19-02-02-15 и от 24.01.2017 г. № 1314/6/99-99-15-02-02-15).
Если МУК-долю предприятие со временем решит продать, то в бухгалтерском учете доходы от продажи доли включают в прочие доходы (п. 7 П(С)БУ 15). Одновременно с доходом на прочие расходы относят себестоимость такой фининвестиции (т. е. ее балансовую стоимость, определенную по МУК, п. 29 П(С)БУ 16 «Расходы»).
При этом бухучетные доходы и расходы от продажи доли на общих основаниях в налоговоприбыльном учете поучаствуют в формировании бухфинрезультата (объекта обложения). И никаких налоговых разниц при продаже доли не возникнет.
Правда, заметьте, что при выходе из общества у Минфина другой рецепт — отражать операции не развернуто, а свернуто — с включением в доходы/расходы только дельты (см. письмо Минфина от 21.12.2018 г. № 35210-07-10/34262 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 12, с. 2).
И помните: операция по продаже неценнобумажных корпоративных прав (выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах) за денежные средства не является объектом НДС (п.п. 196.1.1 НКУ; письмо ГФСУ от 11.04.2019 г. № 1551/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Подробнее о продаже корпоративных прав см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 34, с. 23.
И для наглядности — пример.
Пример. В 2017 году предприятие А (инвестор) купило долю в размере 90 % (стоимостью 90000 грн.) в уставном капитале предприятия В (объект инвестирования). В июне 2019 года предприятие А эту долю собирается продать за 120000 грн. Причем после покупки доли:
— в убыточном 2017-м — чистый убыток предприятия В составил 5000 грн.;
— в прибыльных 2018-м и 2019-м — чистая прибыль предприятия В составила 30000 грн. (из которых 20000 грн. было направлено на выплату дивидендов);
— в 2018-м собственный капитал предприятия В увеличился за счет увеличения капитала в дооценках основных средств (т. е. не за счет чистой прибыли) на 8000 грн.
У предприятия А (инвестора) учет фининвестиций отразится следующими записями:
Таблица 3. Учет фининвестиции по методу участия в капитале
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
Покупка доли | ||||
1 | Приобретена доля (осуществлена фининвестиция) | 141 | 685 | 90000 |
2 | Оплачена стоимость доли | 685 | 311 | 90000 |
Учет доли (фининвестиции) по МУК | ||||
3 | Отражено уменьшение балансовой стоимости фининвестиции за счет чистого убытка отчетного периода (5000 грн. х 90 %) | 963 | 141 | 4500 |
4 | Отражено увеличение балансовой стоимости фининвестиции за счет чистой прибыли отчетных периодов (30000 грн. х 90 %) | 141 | 723 | 27000 |
5 | Начислены дивиденды, отражено уменьшение балансовой стоимости фининвестиции на сумму дивидендов, причитающихся инвестору (20000 грн. х 90 %) | 373 | 141* | 18000 |
* Заметьте: так как на сумму увеличения балансовой стоимости фининвестиции за счет чистой прибыли у инвестора уже возник доход (см. операцию 4), то дивиденды, начисленные по МУК-фининвестициям, в бухдоход инвестора (фактически повторно) не попадают (пп. 3, 7 П(С)БУ 15), а лишь уменьшают балансовую стоимость фининвестиций. Подробнее о дивидендах от МУК-фининвестиций см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 13, с. 12. | ||||
6 | Отражено увеличение балансовой стоимости фининвестиции за счет прироста общей величины собственного капитала ОИ в отчетном периоде (кроме увеличения за счет чистой прибыли) (8000 грн. х 90 %) | 141 | 411 | 7200 |
Балансовая стоимость фининвестиции (90000 - 4500 + 27000 - 18000 + 7200): | 101700 | |||
Продажа доли | ||||
7 | Переведена финансовая инвестиция из долгосрочных в текущие на момент принятия решения о ее продаже | 352* | 141 | 101700 |
* Приняв решение о продаже корпоративных прав (доли), инвестор переводит их в состав текущих финансовых инвестиций (п. 2.34 Методрекомендаций по заполнению форм финотчетности, утвержденных приказом Минфина от 28.03.2013 г. № 433). | ||||
8 | Отражен доход от реализации доли | 377 | 741 | 120000 |
9 | Отражена себестоимость реализованной доли | 971 | 352 | 101700 |
10 | Получены денежные средства от покупателя | 311 | 377 | 120000 |
Как видим, у МУК-фининвестиций есть свои особенности. И если фининвестицию по ошибке не учли по МУК, то следует исправиться. Для этого:
— в бухучете ошибки прошлых лет, повлиявшие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), исправить путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года (п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»), а
— в налоговоприбыльном учете уточниться за прошедшие периоды, в которых оказались искаженными данные декларации по налогу по прибыль и пересчитать фи
нрезультат (объект налогообложения) с учетом доходов/расходов (а у высокодоходников и малодоходников-добровольцев — еще и налоговых разниц) по МУК.
Подробнее об исправлении «прибыльных» ошибок см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 25.