Аренда или ссуда: что лучше?

Чужим имуществом можно пользоваться платно и бесплатно. Если имущество во временное пользование передают:

— за плату — то заключают договор аренды;

— бесплатно — то заключают договор ссуды.

Таким образом, ключевым отличием ссуды от аренды является бесплатность (когда плата за пользование имуществом не предусмотрена, о чем лучше прямо указать в договоре ссуды).

Хотя вместе с тем у ссуды и аренды много общего. Рассмотрим основные сходства и отличия двух договоров.

Таблица 1. Сравнительный анализ договора аренды и договора ссуды

Бухгалтерский учет

Прежде всего заметим, что в отличие от арендных отношений, регламентируемых профильным П(С)БУ 14 «Аренда», ссудные операции бухнормативкой прямо не урегулированы. Однако поскольку с правовых позиций на ссуду также распространяются положения гл. 58 ГКУ относительно аренды (ч. 3 ст. 827 ГКУ), то в бухучетных целях к ссуде можно применять арендные бухправила П(С)БУ 14.

О том же говорят и налоговики, отмечая, что договор ссуды по своей сути близок к договору найма (аренды), поэтому при ссуде можно руководствоваться бухгалтерскими правилами, установленными П(С)БУ 14 для аренды, в частности при ремонтах/улучшениях «ссуженного» имущества (письма ГУ ГФС в Ровенской обл. от 19.04.2016 г. № 865/10/17-00-15-02-10 и ГУ ГФС в Запорожской обл. от 25.05.2016 г. № 1739/10/08-01-12-03-11).

Ну а теперь об операциях аренды/ссуды поэтапно.

Передача имущества в аренду/ссуду. В таком случае:

— у арендодателя/ссудодателя переданное имущество остается на балансе (т. е. не выбывает и не списывается с баланса). Правда, возможен перевод объектов основных средств (ОС) на отдельный субсчет «ОС в аренде/ссуде». При этом по таким объектам арендодатель/ссудодатель в бухгалтерском учете продолжает начислять амортизацию (Дт 949, 977 — Кт 131, а если аренда является основным видом деятельности: Дт 23 — Кт 131)*;

* Тогда как в налоговом учете ссудодателям (применяющим разницы) налоговую амортизацию по «ссуженным» объектам, не приносящим дохода, т. е. не участвующим в хоздеятельности (п.п. 14.1.36 НКУ) и вписывающимся в определение непроизводственных (п.п. 138.3.2 НКУ), спокойнее приостановить. Хотя если передача в ссуду обусловлена хоздеятельностью, допустим, связана с маркетингом (к примеру, для проведения маркетинговых мероприятий в бесплатное пользование передаются стенды, оборудование и т. п.), считаем, что налоговую амортизацию ссудодателю приостанавливать не нужно.

— у арендатора/пользователя полученное имущество учитывается за балансом — на забалансовом счете 01, к которому можно открыть отдельные субсчета для учета арендованных и «ссуженных» ОС.

Платное (бесплатное) пользование. По договору аренды арендная плата:

— у арендодателя включается в доходы (Дт 377 — Кт 713, а если аренда является основным видом деятельности: Дт 377 — Кт 703, с отражением себестоимости арендных услуг: Дт 903 — Кт 23);

— у арендатора включается в расходы (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 685).

По договору ссуды:

— у ссудодателя доходов от бесплатно оказанных услуг не возникает, поскольку не выполняются доходные критерии, предусмотренные п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» (нет ни увеличения активов, ни уменьшения обязательств);

— у пользователя появляется вопрос: как в бухучете отражать доход от бесплатного пользования объектом ссуды? По-видимому, сумму дохода придется определять на уровне средней арендной платы, взимаемой при аренде подобного имущества. При этом безвозмездное получение услуг может быть отражено следующей непривычной записью: Дт 23 (92, 93) — Кт 719.

Ремонты/улучшения. Расходы на ремонты/улучшения учитывают при аренде/ссуде по схожим правилам. При этом арендатор/пользователь:

— расходы на поддержание объекта в рабочем состоянии (на техобслуживание, ремонты) относит на расходы текущего периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631, 685);

— расходы на улучшения объекта (с разрешения арендодателя/ссудодателя), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, учитывает как капитальные инвестиции в создание прочих необоротных активов (Дт 153 — Кт 631, 685; Дт 117 — Кт 153, п. 8 П(С)БУ 14) и амортизирует до возврата объекта (если, конечно, такие расходы сразу по окончании улучшений арендодателем/ссудодателем не компенсируются — тогда субсчет 117 не используют, а компенсацию улучшений отражают как продажу работ).

Возврат имущества. В таком случае:

— арендодатель/ссудодатель переводит (возвращает) имущество с субсчета «ОС в аренде/ссуде» обратно в состав ОС. Причем если объект улучшался арендатором/пользователем и такие улучшения по договоренности компенсируются, они увеличат стоимость возвращенного объекта (Дт 152 — Кт 685; Дт 10 — Кт 152) — если ведут к росту экономических выгод (п. 14 П(С)БУ 7). Тогда как возмещение преобразований и ремонтов, не приводящих к росту экономических выгод, арендодатель/ссудодатель относит в бухучете на расходы отчетного периода (Дт 23, 949 — Кт 685).

А вот полученные при возврате неотделимые улучшения, которые арендатору/пользователю не компенсируются, арендодатель/ссудодатель отражает как бесплатно полученные с включением в стоимость объекта (Дт 152 — Кт 424; Дт 10 — Кт 152) и последующей их амортизацией (бухгалтерской и налоговой, при условии использования в хоздеятельности). Хотя Минфин рекомендует бесплатно полученные ОС зачислять сразу на счет 10, минуя счет 15 (письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570);

— арендатор/пользователь при возврате арендованного/«ссуженного» объекта списывает его с забалансового счета 01. Причем если имущество улучшалось (числится объект на субсчете 117) и при возврате улучшения компенсируются, то арендатор/пользователь отражает операции подобно продаже ОС (т. е. записями: Дт 132 — Кт 117, Дт 286 — Кт 117; Дт 943 — Кт 286; Дт 377 — Кт 712). Подробнее о продаже ОС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 37, с. 14.

Иначе если улучшения не компенсируются, то их недоамортизированная стоимость при возврате объекта списывается на прочие расходы (Дт 132 — Кт 117, Дт 976 — Кт 117). Подробнее о ремонтах/улучшениях арендованного имущества, компенсируемых и некомпенсируемых, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 74, с. 11 и 2017, № 35-36, с. 19, 23.

Налоговый учет

Налог на прибыль. В налоговом учете и аренда, и ссуда считаются продажей услуг (п.п. 14.1.203 НКУ). Ну а поскольку налоговоприбыльный учет ориентирован на бухгалтерский учет (бухфинрезультат), то в формировании объекта обложения поучаствуют бухучетные доходы и расходы от аренды/ссуды.

При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы также должны учитывать налоговые разницы (в частности, амортизационные по ст. 138 НКУ и 30 %-ную — к примеру, при аренде у неприбыльных организаций на условиях п.п. 140.5.4 НКУ).

НДС. Сама по себе передача имущества в аренду/ссуду и его возврат никаких НДС-последствий не влекут: не вписываются в определение поставки (п.п. 14.1.191 НКУ) и не являются объектом НДС (п.п. 196.1.2 НКУ).

А вот платное пользование имуществом (при аренде)/бесплатное пользование имуществом (при ссуде) считается поставкой услуг (п.п. «в» п.п. 14.1.185 НКУ охватывает также поставку услуг другим лицам на безвозмездной основе). Поэтому предоставление услуг с местом поставки в Украине является операцией, облагаемой 20 % НДС.

Причем и при аренде, и при ссуде налоговики хотят видеть налоговые обязательства (НО) по НДС с учетом правила минбазы (т. е. согласно абзацу второму п. 188.1 НКУ для собственных услуг — исходя из обычной цены услуги). Последнюю, в свою очередь, по-видимому, придется определять на уровне средней арендной платы, взимаемой при аренде подобного имущества (письмо ГФСУ от 07.12.2018 г. № 5162/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 6, с. 2).

При этом на основании налоговой накладной (НН) от арендодателя арендатор — плательщик НДС суммы «входного» НДС по арендной плате сможет отнести в налоговый кредит (НК). А вот «минбазную» НН с типом причины «15» (на сумму превышения обычной цены над фактической) арендодатель/ссудодатель зарегистрирует на свое имя и оставит у себя (подробнее об НН с минбазы см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 36).

Единый налог. Если по договору ссуды имущество в пользование возьмет единоналожник, то пользователю-единоналожнику, увы, придется отразить доход от бесплатно полученных услуг.

Все потому, что к доходам единоналожника, помимо денежного дохода, также относится доход в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ, в том числе стоимость бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров, работ, услуг. Причем, по мнению налоговиков, такой доход нужно отражать исходя из обычных цен (БЗ 108.01.02, 107.04). Хотя, по правде, в «единоналожном» п. 292.3 НКУ обычные цены не упоминаются.

Также заметим, что согласно п. 292.3 НКУ бесплатно полученными считаются товары, работы, услуги, предоставленные плательщику единого налога по письменным договорам дарения или другим письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством. А договоры ссуды между юридическими лицами, а также между юрлицом и физическим лицом заключаются в письменной форме (ч. 2 ст. 828 ГКУ).

Другое дело, когда единоналожник — ссудодатель. Тогда никакого дохода от ссудных операций (в денежной/материальной/нематериальной форме) у него не возникает. О том, что при бесплатных передачах для единоналожников не предусмотрено отражение дохода, говорят и налоговики (БЗ 108.01.02). А если к тому же ссудодатель- единоналожник — неплательщик НДС, то ссуда не повлечет и НДС-последствий.

Налогообложение договора аренды и ссуды для каждой из сторон сравним в табл. 2.

Таблица 2. Налогообложение договора аренды и договора ссуды

Как видим, по договору ссуды выгоднее привлекать имущество от единоналожников или физлиц (предпринимателей или обычных граждан), так как тогда ссудодателям: единоналожнику не придется платить единый налог, а физлицу — НДФЛ. При этом лучше, чтобы пользователем выступал плательщик налога на прибыль. Ведь у него доходы по бесплатно полученной услуге будут уравновешены расходами. В то время как все расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией такого имущества, у пользователя-прибыльщика для целей налогообложения будут учтены (как и НК по НДС с таких расходов). Иначе если пользователем окажется единоналожник или физлицо, то им светит доход от бесплатно полученных услуг. Или если, наоборот, высокодоходник-прибыльщик выступит в роли ссудодателя, то потеряет на налоговой амортизации, а также должен будет начислить НДС, если является его плательщиком ☹.

Хотя все-таки шире распространены на практике договоры аренды. Да и для контролеров они более прозрачны. Причем заметьте: их использование предпочтительнее, если арендодатель — неплательщик НДС (тогда можно варьировать размером арендной платы, не опасаясь обычных цен). При этом арендатор в общем порядке сможет отразить расходы на аренду: арендную плату, расходы на содержание и эксплуатацию арендованного имущества.