Оренда чи позичка: що краще?

Солошенко Людмила, податковий експерт
Податки & бухоблік Липень, 2019/№ 58
В обраному У обране
Друк
Хочете передати або навпаки самі взяти в тимчасове користування майно? Тоді зазвичай укладають договір оренди або позички. Порівняємо обидва варіанти, щоб обрати найбільш привабливий.

Чужим майном можна користуватися платно і безоплатно. Якщо майно в тимчасове користування передають:

за плату, то укладають договір оренди;

безоплатнодоговір позички.

Таким чином, ключовою відмінністю позички від оренди є безоплатність (коли плата за користування майном не передбачена, про що краще прямо зазначити в договорі позички). Хоча водночас у оренди з позичкою багато спільного.

Розгляньмо основну схожість і відмінності двох договорів.

Таблиця 1. Порівняльний аналіз договору оренди і договору позички

Договір оренди

Договір позички

Схожість/відмінності

Регулюючі норми

гл. 58 (ст. 759 — 809) ЦКУ,

ч. 6 ст. 283 ГКУ

гл. 60 (ст. 827 — 836) ЦКУ,

з урахуванням положень

орендної гл. 58 ЦКУ

До договору позички також застосовують положення ЦКУ

про оренду; вимоги до форми цих договорів ідентичні*

* Приміром, нотаріального посвідчення вимагають і договір оренди транспортного засобу (ч. 2 ст. 799 ЦКУ), і договір позички транспортного засобу, окрім наземних самохідних транспортних засобів (ч. 4 ст. 828 ЦКУ, див. також рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 31.10.2018 р. у справі № 804/4184/18, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/81174345) за участю фізичної особи — звичайного громадянина (непідприємця), а нотаріального посвідчення і держреєстрації права користування вимагають і договір оренди (ст. 793, 794 ЦКУ), і договір позички (ч. 3 ст. 828 ЦКУ) нерухомості, укладений на строк 3 роки і більше.

Зміст договору

Орендодавець передає

орендареві майно

в користування за плату

на встановлений

договором строк.

Орендар приймає майно, сплачує орендну плату і зобов’язаний повернути майно у встановлений строк.

Орендодавцем може бути (ст. 761 ЦКУ):

— власник майна;

— особа, якій належать майнові права;

— особа, уповноважена

укладати договір оренди

Позичкодавець безоплатно передає користувачеві річ для користування протягом установленого договором строку.

Користувач зобов’язаний повернути річ у встановлений договором строк у такому ж стані, в якому вона була на момент її передачі

(п. 3 ч. 2 ст. 833 ЦКУ)*.

Позичкодавцем може бути

(ч. 1 ст. 829 ЦКУ):

— фіз- чи юрособа;

— особа, що здійснює управ-

ління майном (зі згоди власника)

Спільне: і при оренді, і при позичці речі передаються в користування без переходу права власності.

Майно, передане власником,

має бути повернене у

встановлений договором строк.

Відмінність: за договором

позички юрособа не може передавати майно своїм

(ч. 2 ст. 829 ЦКУ):

— засновникам,

— учасникам,

— керівникам,

— членам органу управління

або контролю

* Буквально вимагається повернути річ у такому ж стані. Але оскільки використання речі спричиняє її знос

(нормальне погіршення стану), то краще в договорі позички обумовити наявність такого зносу при поверненні.

Оплата

Платне користування

Безоплатне користування

На відміну від оренди, користу-вання річчю за договором позички є безоплатним

Ремонти і поліпшення

Згідно зі ст. 776 ЦКУ

якщо інше не передбачене договором або законом:

поточний ремонт

виконує орендар;

капітальний ремонт виконує орендодавець.

Орендар має право поліпшити річ, передану за договором, тільки за згодою орендодавця (ст. 778 ЦКУ)

Згідно зі ст. 833 ЦКУ користувач несе звичайні витрати для підтримки належного стану

речі, отриманої в користування.

При поліпшеннях речі керуються загальними положеннями гл. 58 ЦКУ — про поліпшення орендованого майна

Спільне: і при оренді, й

при позичці речі можуть

поліпшуватися тільки згідно

з умовами договору, при цьому орендар/користувач може отримувати компенсацію за їх

поліпшення. Якщо поліпшення

відокремлювані від речі, то орендар/користувач

має право на їх вилучення

Бухгалтерський облік

Передусім зазначимо, що на відміну від орендних відносин, що регламентуються профільним П(С)БО 14 «Оренда», позичкові операції бухнормативкою прямо не врегульовані. Проте оскільки з правових позицій на позичку також поширюються положення гл. 58 ЦКУ щодо оренди (ч. 3 ст. 827 ЦКУ), то у бухоблікових цілях до позички можна застосовувати орендні бухправила П(С)БО 14.

Про те ж говорять і податківці, зазначаючи, що договір позички за своєю суттю близький до договору найму (оренди), тому при позичці можна керуватися бухгалтерськими правилами, встановленими П(С)БО 14 для оренди, зокрема, при ремонтах/поліпшеннях «позиченого» майна (листи ГУ ДФС у Рівненській обл. від 19.04.2016 р. № 865/10/17-00-15-02-10, ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 25.05.2016 р. № 1739/10/08-01-12-03-11).

Далі про операції оренди/позички поетапно.

Передача майна в оренду/позичку. У такому разі: — в орендодавця/позичкодавця передане майно залишається на балансі (тобто не вибуває і не списується з балансу). Щоправда, можливе переведення об’єктів основних засобів (ОЗ) на окремий субрахунок «ОЗ в оренді/позичці». При цьому за такими об’єктами орендодавець/позичкодавець у бухгалтерському обліку продовжує нараховувати амортизацію (Дт 949, 977 — Кт 131, а якщо оренда є основним видом діяльності: Дт 23 — Кт 131)*;

* Водночас у податковому обліку позичкодавцям (що застосовують різниці) податкову амортизацію за переданими в позичку об’єктами, що не приносять доходу, тобто що не беруть участі в госпдіяльності (п.п. 14.1.36 ПКУ) і вписуються у визначення невиробничих (п.п. 138.3.2 ПКУ), спокійніше призупинити. Хоча якщо передача в позичку обумовлена госпдіяльністю, припустимо, пов’язана з маркетингом (приміром, для проведення маркетингових заходів у безкоштовне користування передаються стенди, обладнання тощо), вважаємо, що податкову амортизацію позичкодавцеві призупиняти не треба.

в орендаря/користувача отримане майно обліковується за балансом — на позабалансовому рахунку 01, до якого можна відкрити окремі субрахунки для обліку орендованих і «позичених» ОЗ.

Платне (безоплатне) користування. За договором оренди орендна плата:

— в орендодавця включається в доходи (Дт 377 — Кт 713, а якщо оренда є основним видом діяльності: Дт 377 — Кт 703, з одночасним списанням собівартості орендних послуг: Дт 903 — Кт 23);

— в орендаря включається у витрати (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 685).

За договором позички:

— у позичкодавця доходів від безоплатно наданих послуг не виникає, оскільки не виконуються дохідні критерії, передбачені п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» (немає ні збільшення активів, ні зменшення зобов’язань);

— у користувача виникає запитання: як у бухобліку відображати дохід від безоплатного користування об’єктом позички. Мабуть, суму доходу доведеться визначати на рівні середньої орендної плати, що стягується при оренді подібного майна. При цьому безоплатне отримання послуг може бути відображене таким незвичним записом: Дт 23 (92, 93) — Кт 719.

Ремонти/поліпшення. Витрати на ремонти/поліпшення враховують при оренді/позичці за схожими правилами. При цьому орендар/користувач:

— витрати на підтримку об’єкта в робочому стані (на техобслуговування, ремонти) відносить на витрати поточного періоду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631, 685);

— витрати на поліпшення об’єкта (з дозволу орендодавця/позичкодавця), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, враховує як капітальні інвестиції у створення інших необоротних активів (Дт 153 — Кт 631, 685; Дт 117 — Кт 153, п. 8 П(С)БО 14) і амортизує до повернення об’єкта (якщо, звичайно, такі витрати відразу після закінчення поліпшень орендодавцем/позичкодавцем не компенсуються — тоді субрахунок 117 не використовують, а компенсацію поліпшень відображають як продаж робіт).

Повернення майна. У такому разі:

— орендодавець/позичкодавець переводить (повертає) майно з субрахунку «ОЗ в оренді/ позичці» назад до складу ОЗ. Причому якщо об’єкт поліпшувався орендарем/користувачем і такі поліпшення за домовленістю компенсуються, вони збільшать вартість поверненого об’єкта (Дт 152 — Кт 685, Дт 10 — Кт 152) — якщо ведуть до збільшення економічних вигод (п. 14 П(С)БО 7). Тоді як відшкодування перетворень і ремонтів, що не приводять до збільшення економічних вигод, орендодавець/позичкодавець відносить у бухобліку на витрати звітного періоду (Дт 23, 949 — Кт 685).

А ось отримані при поверненні невідокремлювані поліпшення, які орендареві/користувачу не компенсуються, орендодавець/позичкодавець відображає як безоплатно отримані з включенням у вартість об’єкта (Дт 152 — Кт 424, Дт 10 — Кт 152) і подальшою їх амортизацією (бухгалтерською і податковою, за умови використання в госпдіяльності). Хоча Мінфін рекомендує безоплатно отримані ОЗ зараховувати відразу на рахунок 10, оминувши рахунок 15 (лист Мінфіну від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570);

— орендар/користувач при поверненні орендованого/«позиченого» об’єкта списує його із позабалансового рахунка 01. Причому якщо майно поліпшувалося (обліковується об’єкт на субрахунку 117) і при поверненні поліпшення компенсуються, то орендар/користувач відображає операції подібно до продажу ОЗ (тобто записами: Дт 132 — Кт 117, Дт 286 — Кт 117, Дт 943 — Кт 286, Дт 377 — Кт 712) Детальніше про продаж ОЗ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 37, с. 14. Інакше, якщо поліпшення не компенсуються, то їх недоамортизована вартість при поверненні об’єкта списується на інші витрати (Дт 132 — Кт 117, Дт 976 — Кт 117).

Детальніше про ремонти/поліпшення орендованого майна, що компенсуються і не компенсуються, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 74, с. 11 і 2017, № 35-36, с. 19, 23.

Податковий облік

Податок на прибуток. У податковому обліку і оренда, і позичка вважаються продажем послуг (п.п. 14.1.203 ПКУ). Ну а оскільки податковоприбутковий облік орієнтований на бухгалтерський облік (бухфінрезультат), то у формуванні об’єкта оподаткування візьмуть участь бухоблікові доходи і витрати від оренди/позички.

При цьому високодохідники і малодохідники- добровольці також повинні обліковувати податкові різниці (зокрема, амортизаційні за ст. 138 ПКУ і 30 %-ву — приміром, при оренді у неприбуткових організацій на умовах п.п. 140.5.4 ПКУ).

ПДВ. Сама по собі передача майна в оренду/позичку і його повернення жодних ПДВ-наслідків не тягнуть: не вписуються у визначення постачання (п.п. 14.1.191 ПКУ) і не є об’єктом ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ).

А ось платне користування майном (при оренді)/ безоплатне користування майном (при позичці) вважаються постачанням послуг (п.п. «в» п.п. 14.1.185 ПКУ охоплює також постачання послуг іншим особам на безоплатній основі). Тому надання послуг з місцем постачання в Україні є операцією, оподатковуваною 20 % ПДВ.

Причому і при оренді, і при позичці податківці хочуть бачити податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ з урахуванням правила мінбази (тобто згідно з абзацом другим п. 188.1 ПКУ для власних послуг — виходячи із звичайної ціни послуги). Останню, у свою чергу, мабуть, доведеться визначати на рівні середньої орендної плати, що стягується при оренді подібного майна (лист ДФСУ від 07.12.2018 р. № 5162/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 6, с. 2).

При цьому на підставі податкової накладної (ПН) від орендодавця орендар — платник ПДВ суми вхідного ПДВ з орендної плати зможе віднести до податкового кредиту (ПК). А ось «мінбазну» ПН з типом причини «15» (на суму перевищення звичайної ціни над фактичною) орендодавець/позичкодавець зареєструє на своє ім’я і залишить у себе (детальніше про ПН з мінбази див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 36).

Єдиний податок. Якщо за договором позички майно в користування візьме єдиноподатник, то користувачу-єдиноподатнику, на жаль, доведеться відображати дохід від безоплатно отриманих послуг. Усе тому, що до доходів єдиноподатника, окрім грошового доходу, також належить дохід у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ, у тому числі вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів, робіт, послуг. Причому, на думку податківців, такий дохід треба відображати виходячи із звичайних цін (БЗ 108.01.02, 107.04). Хоча, щоправда, в «єдиноподатковому» п. 292.3 ПКУ звичайні ціни не згадуються.

Також зазначимо, що згідно з п. 292.3 ПКУ безоплатно отриманими вважаються товари, роботи, послуги, надані платникові єдиного податку за пись- мовими договорами дарування або іншими письмовими договорами, укладеними відповідно до законодавства. А договори позички між юридичними особами, а також між юрособою і фізичною особою укладають у письмовій формі (ч. 2 ст. 828 ЦКУ).

Інша справа, коли єдиноподатник — позичкодавець. Тоді жодного доходу від позичкових операцій (у грошовій/матеріальній/нематеріальній формі) у нього не виникає. Про те, що при безоплатних передачах для єдиноподатників не передбачено відображення доходу, говорять і податківці (БЗ 108.01.02). А якщо до того ж позичкодавець-єдиноподатник — неплатник ПДВ, то позичка не спричинить і ПДВ-наслідків.

Оподаткування договору оренди і позички для кожної зі сторін порівняємо в табл. 2.

Таблиця 2. Оподаткування договору оренди і договору позички

Оренда

Позичка

орендодавець

орендар

позичкодавець

користувач

Податок на прибуток

Доходи

від орендної плати.

Витрати на амортизацію об’єкта*

Витрати на:

— орендну плату;

— техобслуговування і ремонти з підтримки в робочому стані;

— поліпшення (аморти-

зуються, якщо не компенсу-ються орендодавцем відразу після закінчення поліпшень).

Доходи від поліпшень, що компенсуються орендодавцем

Доходи за безоплатною послугою не відображаються. Податкова амортизація на період позички у позичкодавців, що застосовують різниці,

призупиняється

(див. п.п. 138.3.2 ПКУ)*

Доходи від безоплатного користування майном відобра-жаються разом із витратами

(у результаті вийде нуль).

Витрати на:

— техобслуговування і ремонти з підтримки в робочому стані;

— поліпшення (амортизуються,

якщо відразу не компенсуються).

Доходи від поліпшень, що компенсуються позичкодавцем

* Після повернення може бути амортизація поліпшень об’єкта, що компенсуються орендареві/користувачеві

(у прибутківців, що застосовують різниці, за умови використання об’єкта після повернення у госпдіяльності).

ПДВ

ПЗ із суми орендної плати, але не нижче звичайної ціни послуги

(п. 188.1 ПКУ).

ПК за поліпшеннями, що компенсуються

ПК за:

— орендною платою;

— витратами на

техобслуговування,

ремонти, поліпшення.

ПЗ за поліпшеннями,

що компенсуються

ПЗ із безоплатно наданих послуг (з ураху-

ванням звичайної ціни — на рівні середньої орендної плати, п. 188.1 ПКУ).

ПК за поліпшеннями, що компенсуються

ПК за витратами на:

— техобслуговування;

— ремонти;

— поліпшення.

ПЗ за поліпшеннями,

що компенсуються

Єдиний податок

Доходи

від орендної плати (після надходження оплати)*

Доходи за поліпшеннями,

що компенсуються

(за грошима)

Доходи від безоплатно отриманих послуг (щомісячно), на думку фіскалів — виходячи зі звичайних цін (БЗ 108.01.02)

ПДФО (ФОП на загальній системі)

Доходи

від орендної плати

(за грошима)

Витрати (за грошима) на:

— орендну плату;

— ремонт і експлуатацію майна, використовуваного в госпдіяльності

(п.п. 177.4.4 ПКУ), окрім подвійного призначення

(п.п. 177.4.6 ПКУ).

Доходи за поліпшеннями, що компенсуються (за грошима)

Доходи від безоплатно отриманих послуг,

виходячи зі звичайних цін

(БЗ 104.04)

ПДФО (звичайна фізична особа)

Доходи від орендної плати* (оподатковуються податковим агентом або у декларації за рік, якщо виплачує не податковий агент)

Доходи за поліпшеннями,

що компенсуються

З урахуванням листа ДФСУ від 24.05.2017 р. № 324/6/99-99-13-02-03-15/ІПК можна говорити про відсутність доходу

у фізичної особи

* Щодо нерухомості — у розмірі не менше мінімального орендного платежу згідно з методикою, затвердженою постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1253 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 74, с. 19; БЗ 107.12).

Як бачимо, за договором позички вигідніше залучати майно від єдиноподатників або фізичних осіб (підприємців або звичайних громадян), оскільки тоді позичкодавцям: єдиноподатнику не доведеться платити єдиний податок, а фізичній особі — ПДФО. При цьому краще, щоб користувачем виступав платник податку на прибуток. Адже у нього доходи за безоплатно отриманою послугою будуть урівноважені витратами. Тоді як усі витрати, пов’язані з утриманням і експлуатацією такого майна, у користувача-прибутківця для цілей оподаткування врахуються (як і ПК з ПДВ з таких витрат). Інакше якщо користувачем буде єдиноподатник або фізична особа, то їм світить дохід від безоплатно отриманих послуг. Чи якщо, навпаки, високодохідник-прибутківець виступить як позичкодавець, то втратить на податковій амортизації, а також повинен буде нарахувати ПДВ, якщо є його платником ☹.

Хоча все-таки більш поширені на практиці договори оренди. Та й для контролерів вони прозоріші. Причому зверніть увагу: їх використання прийнятніше, якщо орендодавець — неплатник ПДВ (тоді можна варіювати розміром орендної плати, не побоюючись звичайних цін). При цьому орендар в загальному порядку зможе відобразити витрати на оренду: орендну плату, утримання й експлуатацію орендованого майна.

висновки

  • Переданий в користування об’єкт ОЗ залишається на балансі орендодавця/позичкодавця.
  • До договорів позички також застосовують положення гл. 58 ЦКУ щодо оренди. Тому і орендар, і користувач мають право врахувати витрати на утримання й експлуатацію майна.
  • Договори оренди поширеніші на практиці. Хоча договір позички, укладений із позичкодавцем-єдиноподатником або фізичною особою, дозволить оптимізувати оподаткування ЄП і ПДФО. А ось позичкодавець-прибутківець (високодохідник) у такому разі втрачає на податковій амортизації і вимушений нараховувати ПДВ.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд