Від’ємний ПДВ: наслідки

Дешеві продажі

Від’ємне значення в декларації з ПДВ може з’явитися: якщо покупок більше, ніж постачань; при здійсненні постачань, що оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ (наприклад, в експортерів); при збиткових продажах. Утім

Тобто податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ нараховують виходячи з договірної вартості товарів/послуг (абзац перший цього пункту). Проте при цьому база оподаткування не може бути нижча мінімального порога (абзац другий) і, зокрема:

— для товарів (послуг) — не нижче їх ціни придбання (первинної (балансової) вартості за даними бухобліку, за якою ТМЦ обліковуються на рахунках 20, 22, 281);

— для самостійно виготовлених товарів (послуг) — не нижче звичайної ціни (незалежно від розміру собівартості, лист ДПСУ від 27.07.2021 № 2910/ІПК/99-00-21-03-02-06);

— для необоротних активів (НА) — не нижче їх балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку на початок звітного (податкового) періоду постачання (а за відсутності обліку НА — не нижче їх звичайної ціни).

У зв’язку із цим при дешевих продажах складають дві податкові накладні (ПН) (п. 15 Порядку № 1307*):

— першу (поставну) — на договірну вартість (така ПН видається покупцеві);

— другу (мінбазну) з типом причини «15» — на суму перевищення мінбази над договірною ціною (така ПН залишається в платника). Детальніше про заповнення мінбазної ПН див. «ПН на мінбазу» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

При цьому мінбазні ПЗ нараховують (Дт 949 — Кт 641/ПДВ) за тією ж ставкою, за якою оподатковується саме постачання і нараховується основний податок. І відображають у тих же рядках, що й поставні ПЗ, тобто в ряд. 1.1, 1.2 або 1.3 декларації (дивлячись за якою ставкою ПДВ оподатковують операцію постачання: 20 %, 7 % чи 14 %).

А ось при дешевому експорті мінбазні ПЗ нараховувати не треба. При експорті правило мінбази не працює, оскільки для експорту п. 189.17 ПКУ встановлена своя база оподаткування ПДВ (УПК, затверджена наказом Мінфіну від 03.08.2018 № 673, лист ДПСУ від 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Детальніше див. «Експорт і база ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2020, № 84.

Також не треба нараховувати мінбазний ПДВ при пільгових постачаннях товарів/послуг — звільнених від оподаткування ПДВ (БЗ 101.16). Детальніше про мінбазний ПДВ див. «Мінбаза ПДВ: як визначити?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85.

До речі, зверніть увагу, що якщо, наприклад, були великі адміністративні витрати, то цілком можливо, що від’ємне значення виникне і в декларації з податку на прибуток, і в декларації з ПДВ.

Але що якщо податковий кредит перевищив податкові зобов’язання і в декларації виникло від’ємне значення з ПДВ?

Від'ємне Значення у декларації

Використання ВЗ. Якщо в декларації з ПДВ виникло від’ємне значення — ВЗ (заповнений ряд. 19), то згідно з п. 200.4 ПКУ:

— його насамперед (у межах ліміту реєстрації) направляють у рахунок зменшення (погашення) податкового боргу з ПДВ (за його наявності). У такому разі в декларації заповнюють ряд. 20.1. Детальніше про це див. «Гасимо ПДВ-борг від’ємним значенням» // «Податки & бухоблік», 2022, № 57;

— після чого частина «мінуса» (повністю/частково), що залишилася, за бажанням платника може бути заявлена до бюджетного відшкодування — БВ (звичайно, у межах ліміту реєстрації та за умови, що від’ємне значення (вхідний ПК) є сплаченим). У такому разі в декларації заповнюють ряд. 20.2. Детальніше про БВ див. «Бюджетне відшкодування ПДВ після Закону № 2260» // «Податки & бухоблік», 2022, № 40 або

— якщо платник не бажає заявляти БВ чи є залишок «мінуса» після заявлення БВ, то від’ємне значення утворює перехідний «мінус» (переходить на наступний період і зменшуватиме податкові зобов’язання наступних періодів). У такому разі в декларації заповнюють ряд. 21 (дані якого переносять до ряд. 16.1 наступної декларації).

Додаток Д2. Якщо виникло від’ємне значення (заповнено ряд. 21), то до декларації треба заповнити додаток Д2 — щоб розшифрувати від’ємне значення за періодами виникнення. Правда, ні ПКУ, ні Порядком № 21* правила розшифровування «мінуса» за періодами виникнення не встановлені. Тому на практиці склалися два підходи розшифровування ВЗ за періодами:

* Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затверджений наказом Мінфіну від 28.02.2016 № 21.

Розшифровка ВЗ за періодами в додатку Д2

Причому при заповненні додатка Д2 (при будь-якому підході) періоди заносять за хронологією — від найсвіжішого періоду до найстарішого. Детальніше про кожен підхід див. «Відшкодування ПДВ і хронологія «мінуса» // «Податки & бухоблік», 2021, № 31.

І хоча іноді контролери на місцях бувають дуже категоричні і вимагають дотримуватися тільки якогось одного підходу (вказуючи платникам нібито на неправильне заповнення додатка Д2), треба зауважити, що в офіційних роз’ясненнях фіскали визнають: ні ПКУ, ні Порядком № 21 не встановлено особливостей та хронології відображення від’ємного значення в додатках Д2 і Д3, а також не встановлено черговості погашення від’ємного значення поточними ПЗ.

Тому платник сам вирішує:

— як розшифровувати «мінус» за періодами його виникнення в додатках Д2 і Д3;

— сплачений ПК яких періодів заявляти до БВ (наприклад, можна вибрати під БВ тільки імпортний ПК). Адже в ПКУ із цього приводу жодних вимог немає, а є тільки умова щодо оплати (листи ДПСУ від 14.12.2021 № 4653/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 16.09.2021 № 3458/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 18.08.2021 № 3070/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 10.06.2021 № 2343/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Додатки Д3 і Д4. Якщо ВЗ вирішили заявити до БВ (заповнено ряд. 20.2), то разом з декларацією заповнюють:

— додаток Д3 — у таблиці 1 якого розраховують суму відшкодування, а в таблиці 2 — розшифровують сплачений ПК (у межах якого можна заявити БВ) за періодами виникнення та постачальниками і

— додаток Д4 — де відображають спосіб отримання БВ. Якщо хочуть, наприклад, отримати БВ грошима (заповнений ряд. 20.2.1 декларації), то заповнюють поле «а».

До речі, в тих випадках, коли податківці чіплялися до розшифровування БВ за періодами в додатку Д3, платників підтримували суди (детальніше див. «Відшкодування ПДВ і хронологія «мінуса» // «Податки & бухоблік», 2021, № 31).

А також суди допомагали захистити БВ при незначних помилках, допущених у додатку Д3, — коли платник помилково при заповненні додатка Д3 зазначив неправильний ІПН інших постачальників (тоді як в іншому жодних БВ-порушень виявлено не було) (постанова П’ятого апеляційного адмінсуду від 16.02.2022 № 420/3469/21; постанова Другого апеляційного адмінсуду від 16.12.2020 у справі № 440/17/19; постанова Київського апеляційного адмінсуду від 13.06.2018 у справі № 826/16010/17). Тому з незначними похибками в додатку Д2 має бути аналогічне.

Від'ємне Значення старше 1095 днів

За правилами заповнення декларації від’ємне значення з ряд. 21 переходить на наступний період — до ряд. 16.1. Але що якщо ВЗ тягнеться давно, наприклад, довше 1095 днів? Чи треба його прибирати з декларації?

Із цього приводу можна не переживати: строк давності в 1095 днів до від’ємного значення не застосовується. Тому

Щоправда, податківці погоджуються з можливістю відображення в декларації тільки оплаченого ВЗ старше 1095 днів (тобто якщо ПК сплачений постачальникам). Напевно, тому, що неоплачений ПК після закінчення 1095 днів, на їх думку (як безнадійний), підлягає коригуванню (зменшенню). Хоча зауважимо: Верховний Суд (після довгих поневірянь) вважає, що за неоплаченими товарами ПК коригувати не треба (детальніше див. «Списання безнадійки за неоплаченими товарами: ПК зберігається — Верховний Суд за!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 49).

Також врахуйте, що через призупинення строків на воєнному стані (п. 102.9, п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) для 1095 днів діє воєнне продовження. Тому 1095-денний строк продовжується на весь період дії ВП. Хоча, повторимо, такий строк не стосується ВЗ з ПДВ.

Бюджетне відшкодування «старше» 1095 днів. Також нагадаємо, що податківці останнім часом лояльно роз’яснюють, що від’ємне значення «старше» 1095 днів (яке оплачене) можна заявляти до бюджетного відшкодування (БВ) (БЗ 101.26, листи ДПСУ від 06.02.2020 № 486/6/99-00-04-01-03-06/ІПК і від 20.09.2019 № 329/6/99-00-04-02-03-15/ІПК). Проте краще все ж отримати аналогічну дозвільну ІПК на свою адресу.

Чим загрожує Від'ємне Значення

Перевірки. При декларуванні від’ємного значення з ПДВ можлива:

— по-перше, само собою камеральна перевірка декларації (як і будь-якої іншої зданої декларації), а

— по-друге, позапланова документальна перевірка за підставами з п.п. 78.1.8 ПКУ — тобто у зв’язку з декларуванням бюджетного відшкодування ПДВ та/або від’ємного значення ПДВ у сумі більше 100 тис. грн. Причому, як уточнюється в другому абзаці п.п. 78.1.8 ПКУ,

Тож це не «суцільна», а «вибіркова» перевірка. Таку перевірку проводять протягом 60 календарних днів після закінчення граничного 30-денного строку (п. 76.3 ПКУ), відведеного на проведення камеральної перевірки декларації.

Нагадаємо, що такі перевірки дозволені під час воєнного стану (див. п.п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, підкоригований Законом України від 12.05.2022 № 2260-IX). Хоча проведення документальних позапланових перевірок під час воєнного стану, звичайно, можливе за умови, що існують безпечні умови для їх проведення. Також не забувайте, що будь-яка позапланова перевірка проводиться тільки на підставі рішення посадової особи податкового органу, оформленого наказом. Копія цього наказу до початку перевірки має бути вручена платникові (п. 78.4 ПКУ).

Утім, якщо БВ не заявлялося і від’ємне значення з ПДВ (ряд. 21 декларації) становить менше 100 тис. грн, то хвилюватися про документальну позапланову перевірку платникові не варто.

А ось планові перевірки під час воєнного стану не проводяться (заборонені). Детальніше про перевірки див. «Перевірки та штрафи під час війни: збираємо пазл» // «Податки & бухоблік», 2022, № 54 (ср. ).

Хоча на майбутнє врахуйте, що від’ємне значення з ПДВ може стати приводом для планових перевірок. Оскільки до платників із середнім ступенем ризику належать:

— юрособи, що декларують ВЗ у сумі більше 1 млн грн або більше 5 % загального обсягу ПК, але не менше 100 тис. грн за останній звітний (податковий) період (п.п. 2 п. 5 розд. III Порядку № 524*);

— фізособи, що декларують ВЗ при імпортних, експортних операціях або при міжнародних перевезеннях (п.п. 2 п. 4 розд. IV Порядку № 524).

Тому таких суб’єктів можуть включити до плану-графіка проведення документальних планових перевірок. Щоправда, нагадаємо, що перевіряти платників із середнім ступенем ризику можуть не частіше за один раз на 2 роки (п. 77.2 ПКУ).

* Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затверджений наказом Мінфіну від 02.06.2015 № 524 (у редакції наказу від 07.09.2020 № 548).

Блокування ПН. Також врахуйте, що від’ємне значення з ПДВ може збільшити ймовірність блокування ПН. Оскільки несплата ПДВ (через «мінус» за деклараціями):

— знизить виконання платником податкового навантаження (відповідно значення показників D і P, які для неблокування ПН одночасно повинні відповідати умові: D > 0,05 і P < Pм х 1,4), а також

— закриє пропускний критерій «місячного обсягу постачань до 500 тис. грн (а з одним покупцем — не більше 50 тис. грн) », при якому ПДВ, сплачений за минулий місяць, повинен перевищувати 20 тис. грн (а керівник — очолювати «не більше 3 крісел»).

Тож такі критерії безумовної реєстрації ПН (з пп. 2, 3 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165) уже не зможуть уберегти від блокування.

Виправлення помилок при Від'ємному Значенні

А що коли у від’ємному значенні допущена помилка?

Оскільки від’ємне значення є перетікаючим (переходить до наступної декларації), помилки в ньому можуть зачіпати відразу декілька періодів. Тому для виправлення помилок важливо з’ясувати: впливала помилка в періодах після помилкового на розрахунки з бюджетом (ряд. 18 або ряд. 20.2) чи не впливала. Так:

— якщо помилка у від’ємному значенні в періодах після помилкового на розрахунки з бюджетом (ряд. 18 або 20.2) не впливала, то її виправляють, подаючи один УР до періоду помилки (п. 5 розд. VI Порядку № 21);

— якщо помилка у від’ємному значенні в періодах після помилкового впливала на розрахунки з бюджетом (ряд. 18 або 20.2), її виправляють, подаючи УР до кожного (!) звітного періоду, в якому помилка вплинула на розрахунки з бюджетом (п. 6 розд. VI Порядку № 21).

Причому якщо помилка у ВЗ докотилася до поточної декларації, то результати виправлень треба врахувати в поточній декларації. Для цього значення гр. 6 ряд. 21 УР переносять до ряд. 16.2 декларації за той звітний період, у якому подано УР. Хоча податківці рекомендують врахувати дані УР уже в найближчій декларації, що подається за УР, якщо вони впливають у ній на податок до сплати (БЗ). Детальніше про виправлення ВЗ-помилок див. «Помилки у від’ємному значенні ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 60.