Дисконтирование валютного долга перед нерезидентом
Условия дисконтирования. Прежде всего напомним основные условия дисконтирования задолженности. Итак, на дату баланса обязательство должно быть:
1) долгосрочным — со сроком погашения свыше 12 месяцев (п. 9 НП(С)БУ 11 «Обязательства») и
2) денежным (п. 4 НП(С)БУ 11).
При этом неважно — долгосрочные обязательства процентные или беспроцентные, а также в какой валюте будут осуществляться по ним денежные платежи — в национальной или иностранной. Разве что
поскольку по долгосрочному валютному обязательству платежи предусматриваются в иностранной валюте, то и расчет дисконтирования осуществляют в валюте
И наряду с требованиями НП(С)БУ 11 следует применять правила НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Ведь задолженность перед нерезидентом выражена в иностранной валюте.
Однако последствия изменения стоимости денег при проведении дисконтирования — учитываем отдельно, а последствия изменения валютных курсов — курсовые разницы отдельно.
Нюансы дисконтирования. Расчет дисконтирования (определение настоящей стоимости) долгосрочного валютного обязательства проводим в валюте платежа. И полученные показатели пересчитываем в гривни по курсу НБУ на текущую дату — дату баланса.
А чтобы не запутаться в суммах задолженностей, советуем применять отдельные субсчета для учета номинальной стоимости долгосрочной задолженности и суммы дисконта. Например, при получении долгосрочного займа в иностранной валюте номинальную (то есть фактически полученную) сумму отражаем проводкой: Дт 316 — Кт 5061. А при начислении суммы дисконта показываем доход записью: Дт 5062 — Кт 733. При этом в финотчетность попадет свернутая сумма по кредиту субсчета 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте», которая и будет равна настоящей (дисконтированной) стоимости задолженности.
Списание суммы дисконта фиксируем проводкой: Дт 952 — Кт 5062. В свою очередь, номинальную сумму задолженности в любой момент можно увидеть по кредиту субсчета 5061.
Курсовые разницы. Согласно п. 8 НП(С)БУ 21 по дисконтированной задолженности перед нерезидентом определяем КР:
— на дату баланса и
— на дату осуществления хозяйственной операции (на дату погашения задолженности).
Причем в последнем случае курсовые разницы рассчитывают или в пределах хозоперации (то есть в размере суммы погашения кредиторской задолженности), или по всей монетарной статье — на выбор предприятия. Свой выбор закрепляют в приказе об учетной политике.
Курсовые разницы в зависимости от того, положительные они или отрицательные, отражают в составе прочих операционных доходов (Кт 714) или прочих операционных расходов (Дт 945). Подробнее о курсовых разницах читайте в статье «Курсовые разницы и как их считать» // «Налоги & бухучет», 2022, № 62.
Налог на прибыль. Последствия дисконтирования долгосрочных обязательств в бухучете (доходы и расходы, которые возникают в результате дисконтирования) непосредственно влияют на объект обложения налогом на прибыль — бухгалтерский финрезультат.
Никаких корректировок финрезультата на сумму дисконта НКУ не предусматривает
Так же нет в НКУ и специальных корректировок бухфинрезультата для курсовых разниц (см. статью «Курсовые разницы в налоговоприбыльном учете» // «Налоги & бухучет», 2022, № 52).
Что касается процентной разницы из п. 140.2 НКУ, которую определяют, если долговые обязательства:
1) возникли по операциям с нерезидентами;
2) превышают сумму собственного капитала больше чем в 3,5 раза.
Такую увеличивающую разницу рассчитывают исходя из размера начисленных за отчетный период нерезидентских процентов (см. статьи «Проценты в пользу нерезидентов: в тисках тонкой капитализации» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85 и «Нерезидентская процентная разница: уменьшаем финрезультат» // «Налоги & бухучет», 2021, № 87). Поэтому если заем, полученный от нерезидента, вообще беспроцентный, то соответственно эта налоговая разница прибыльщику-высокодоходнику и малодоходнику-добровольцу не грозит.
Пример дисконтирования долгосрочного валютного долга найдете в статье «Дисконтирование валютного долга» // «Налоги & бухучет», 2020, № 32.
Прощение долга нерезидентом
Бухучет — прощенные авансы. Нерезидент уплатил аванс, однако товар так и не был экспортирован / услуги не были предоставлены. Впоследствии нерезидент такую задолженность простил.
Поскольку возникшая перед нерезидентом товарная (аванс получен, но товары не отгружены / услуги не предоставлены) кредиторская задолженность является немонетарной, ее не перерассчитывают ни на дату баланса, ни на дату списания. То есть курсовые разницы по ней не определяют.
В бухгалтерском учете при прощении (списании) долга сумму обязательства, которое не подлежит погашению на дату баланса, включают в состав доходов отчетного периода: Дт 681 — Кт 717 (п. 5 НП(С)БУ 11).
Бухучет — прощенный неоплаченный импорт. Денежная (товары/услуги получены, но не оплачены) задолженность перед нерезидентом в иностранной валюте является монетарной (подлежит перерасчету). Поэтому по ней на каждую дату баланса и на дату хозоперации рассчитывают курсовые разницы (пп. 7, 8 НП(С)БУ 21).
На дату дополнительного соглашения к контракту или другому подобному документу, который узаконил прощение нерезидентом долга, сумму валютной задолженности окончательно перерассчитывают — определяют по ней курсовые разницы (поскольку хозяйственной операцией является в том числе и операция прощения долга). При этом
отраженные в бухучете ранее курсовые разницы из-за прощения долга не сторнируют
Ведь до даты прощения задолженность была монетарной. Поэтому курсовые разницы по ней начислялись правомерно (в соответствии с требованиями валютного НП(С)БУ 21) и никакой ошибки не было.
Сумму прощенного долга (перерассчитанного по курсу НБУ на дату дополнительного соглашения) в бухучете относят в состав дохода: Дт 632 — Кт 717 (п. 5 НП(С)БУ 11).
Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете списание товарной и денежной кредиторской задолженности вследствие ее прощения нерезидентом пройдет по бухучетным правилам. То есть сумма прощенного (списанного) долга, включенная в бухучете в состав доходов, в общем порядке будет участвовать в формировании бухфинрезультата — объекта обложения налогом на прибыль (см. письма ГНСУ от 20.10.2021 № 3922/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 18.10.2021 № 3884/ІПК/99-00-21-02-02-06).
НДС — прощенные авансы за товар. Предоплата товаров, полученная от нерезидента, никак не повлияла на НДС-учет. Ведь налоговые обязательства (НО) по НДС в случае экспорта товаров начисляют на дату их вывоза — оформления таможенной декларации (п.п. «б» п. 187.1, п. 187.11 НКУ). Поэтому при списании такой кредиторской задолженности в виде прощенных нерезидентом предоплат за товары никаких НДС-корректировок делать не придется.
НДС — прощенный неоплаченный импорт. Прощение нерезидентом долга за неоплаченный импортный товар никак не отразится на его таможенной стоимости и на сумме ввозного НДС. Ведь возврата плательщику суммы НДС, уплаченного при ввозе товаров, не происходит. Следовательно оснований для корректировки налогового кредита (НК), сформированного на основании таможенной декларации во время импорта товаров, не возникает (см. письмо ГНСУ от 30.07.2020 № 3154/ІПК/99-00-05-06-02-06, БЗ 101.13).
НДС — прощенный долг за услуги. Что касается полученных от нерезидента услуг на таможенной территории Украины, расчеты за которые не проведены и принято решение о прощении долга, то здесь налоговики позволяют не корректировать (см. письма ГФСУ от 26.09.2018 № 4192/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 01.08.2018 № 3354/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, разъяснение Восточного МУ ГНС по работе с КНП от 08.12.2021, БЗ 101.15, статью «Списываем задолженность по услугам нерезидента: корректировать НК не нужно» // «Налоги & бухучет», 2018, № 75):
— ни НО, начисленные ранее в соответствии с п. 187.8 НКУ во время получения услуг от нерезидента;
— ни НК, сформированный на основании налоговой накладной (НН), составленной по операции по получению услуг от нерезидента и зарегистрированной в ЕРНН.
То есть
при списании прощенной кредиторской задолженности за услуги, предоставленные нерезидентом, у получателя нет никаких причин корректировать НО и НК
Если нерезидент простил долг по оплаченным, но так и не предоставленным ему услугам по месту поставки на таможенной территории Украины, то на момент прощения долг из аванса превращается в безвозвратную финпомощь, которая не облагается НДС. А поскольку операция поставки услуг не произошла, то начисленный по дате получения аванса от нерезидента — по общему правилу первого события (п. 187.1 НКУ) НДС должен быть снят: Дт 643 — Кт 641/НДС (методом «красное сторно» на сумму НДС). Для этого на дату прощения долга следует составить минусовый расчет корректировки (РК) к НН с типом причины «21» (до 01.04.2023 — с типом причины «02») на поставку услуг нерезиденту(с местом снабжения в Украине).
Списание безнадежной кредиторки перед нерезидентом
Сроки давности по ВЭД-контрактам. Напомним: в отношении сроков исковой давности по ГКУ теперь действует карантинная и военная приостановка (см. статью «Сроки исковой давности еще не стартовали?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 66). А вот при торговле товарами в ВЭД сроки исковой давности определяет Конвенция ООН об исковой давности в международной купле-продаже товаров от 14.06.74 (вступила в силу для Украины 01.04.94). По ст. 8 Конвенции общий срок исковой давности составляет 4 года.
Причем прямого указания в отношении приостановки срока исковой давности по Конвенции на время действия карантина и военного положения при осуществлении ВЭД-деятельности законодательство Украины не содержит. Даже невзирая на то, что Конвенция является частью национального законодательства Украины (см. разъяснение Центрального МУ ГНС по работе с КНП от 19.04.2021).
Однако это не говорит о том, что на время карантина / военного положения приостановки ВЭД-срока исковой давности вообще нет. Такие сроки в ВЭД-деятельности продлить можно. Но такое
продление срока исковой давности на карантин и военное положение происходит не в отношении всех ВЭД-контрактов автоматически, а по каждому случаю отдельно
Поэтому учтите это при классификации задолженности по ВЭД-контрактам как безнадежной. Подробно см. статью «Военная приостановка сроков исковой давности» // «Налоги & бухучет», 2023, № 29.
Бухучет — безнадежные авансы. При списании безнадежной кредиторки по полученным от нерезидента авансам (Кт 681), в счет которых не были поставлены товары, помним, что такая задолженность является немонетарной. Следовательно, курсовые разницы по ней не определяют. В связи с этим товарную безнадежную кредиторскую задолженность перед нерезидентом списывают единой проводкой: Дт 681 — Кт 717.
В то же время если речь идет о предоплаченных нерезидентом услугах по месту поставки на территории Украины, то следует также откорректировать начисленные ранее НО по НДС проводкой: Дт 643 — Кт 641/НДС (методом «красное сторно» на сумму НДС). О проблемах, которые могут помешать это сделать, см. ниже.
Бухучет — безнадежный неоплаченный импорт. Денежная задолженность перед нерезидентом в инвалюте (Кт 632) является монетарной статьей баланса. А следовательно, по ней рассчитывают курсовые разницы на каждую дату баланса и/или на дату осуществления хозяйственной операции (пп. 7, 8 НП(С)БУ 21).
Следовательно, в последний раз курсовую разницу придется рассчитать на дату списания безнадежной денежной кредиторской задолженности перед нерезидентом. Положительную курсовую разницу отражают в составе прочих операционных доходов (Дт 632 — Кт 714), а отрицательную — в составе прочих операционных расходов (Дт 945 — Кт 632).
Сумму безнадежной денежной кредиторской задолженности, которая учитывается по курсу НБУ на дату ее списания, отражают в составе дохода отчетного периода (Дт 632 — Кт 717). При этом ввозный НДС, уплаченный на таможне, не относится к сумме кредиторской задолженности, а потому никак не учитывается при ее списании.
Налог на прибыль.(ср. ) Операции по списанию безнадежной товарной и денежной кредиторской задолженности перед нерезидентом в налоговом учете как малодоходники, так и высокодоходники отражают строго по правилам бухучета. Никаких налоговоприбыльных разниц при списании такой кредиторки НКУ не предусматривает (см. письма ГНСУ от 20.10.2021 № 3922/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 18.10.2021 № 3884/ІПК/99-00-21-02-02-06). Не устанавливает НКУ никаких специальных корректировок и в отношении курсовых разниц (см. статью «Курсовые разницы в налоговоприбыльном учете» // «Налоги & бухучет», 2022, № 52).
НДС — безнадежные авансы за товар. В момент получения от нерезидента предоплаты в счет экспорта товаров НДС-обязательства не возникают (п. 187.11 НКУ). Поскольку датой возникновения НО в случае экспорта товаров является дата оформления таможенной декларации, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). А поскольку товар так и не был вывезен за пределы таможенной территории Украины, НО по НДС начислены не были. Соответственно при списании безнадежной инвалютной товарной задолженности корректировать в НДС-учете нечего.
НДС — безнадежный неоплаченный импорт. При ввозе товаров на таможенную территорию Украины предприятие наверняка:
— уплатило ввозный НДС на основании пп. 187.8 и 206.1 НКУ;
— на дату уплаты импортных НО показало НК по НДС на основании оформленной таможенной декларации (пп. 198.2 и 201.12 НКУ).
Следовательно, в свое время импортный НК был сформирован из сумм, уплаченных в бюджет при ввозе товаров живыми деньгами. И при списании безнадежной денежной кредиторской задолженности перед нерезидентом, которая возникла при импорте товаров, расчеты за которые не проведены, возвращать НДС, конечно, никого не будет.
В то же время списание кредиторской задолженности за неоплаченные товары нерезиденту не подпадает ни под один из корректирующих случаев, определенных п. 192.1 НКУ. А раз так, то
корректировать НК, сформированный на основании оформленной таможенной декларации, при списании кредиторской ВЭД-задолженности перед нерезидентом не нужно
(см. письма ГНСУ от 30.07.2020 № 3154/ІПК/99-00-05-06-02-06 и ГФСУ от 15.01.2019 № 145/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, статью «Списание «импортной» задолженности и НДС» // «Налоги & бухучет», 2019, № 16, БЗ 101.13).
Так же нет оснований компенсировать импортный НК НДС-обязательствами по п. 198.5 НКУ. Ведь их начисляют, чтобы обнулить входящий НДС в случаях использования товаров в необлагаемых налогом, освобожденных или нехозяйственных операциях. При списании кредиторской задолженности перед нерезидентом факт использования импортных, пусть и не оплаченных, товаров в таких операциях отсутствует. Поэтому в этой ситуации компенсирующие НО по НДС по п. 198.5 НКУ не начисляют (см. письмо ГФСУ от 14.02.2019 № 538/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
НДС — безнадежный долг за услуги. На дату получения предоплаты от нерезидента за услуги по месту их поставки на территории Украины (Кт 681) начисляют НДС по ставке 20 % (п.п. «а» п. 187.1 НКУ). Однако при списании товарной безнадежной кредиторской задолженности перед нерезидентом аванс трансформируется в НДС-необлагаемую безвозвратную финпомощь. Поэтому поставщик имеет право откорректировать НО по НДС, поскольку объекта для НДС-обложения уже нет (п. 185.1 НКУ). Ведь поставка услуг так и не состоялась. То есть поставщик должен составить и зарегистрировать минусовый РК к НН, составленной на дату получения предоплаты от нерезидента за услуги.
Однако РК не может быть зарегистрирован в ЕРНН, если с даты составления НН прошло больше 1095 календарных дней (см. письма ГНСУ от 28.12.2021 № 4810/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 15.09.2021 № 3449/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 25.08.2021 № 3124/ІПК/99-00-21-03-02-06, 101.16). Впрочем этот 1095-дневный срок будет превышен, если безнадежная задолженность списана вследствие истечения срока исковой давности. Если же списание произошло по другим причинам, то, по большому счету, 1095 дней еще не истекут.
Следовательно, по мнению налоговиков, после истечения 1095 календарных дней поставщик не может уменьшить начисленные в момент получения от нерезидента аванса за услуги НО по НДС (Дт 643 — Кт 641/НДС). Поэтому фактически такой НДС становится его расходами (Дт 949 — Кт 643). Хотя, на наш взгляд, откорректировать НО в этом случае можно было бы на основании бухсправки. Подробно аргументы см. в статье «Списание безнадежной задолженности по авансам выданным и полученным» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73.
А вот при списании безнадежной денежной кредиторской задолженности за полученные на таможенной территории Украины и не оплаченные услуги от нерезидента корректировать отраженные ранее НО и НК не надо. Согласны с этим и налоговики (см. письма ГФСУ от 28.03.2019 № 1304/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 27.09.2018 № 4192/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Выводы
- Долгосрочные валютные обязательства дисконтируют (определяют настоящую стоимость) в валюте платежа. Полученные показатели перерассчитывают в гривни по курсу НБУ на текущую дату — дату баланса.
- При прощении нерезидентом долга по предоплате за товар НДС-последствия отсутствуют. В бухучете сумму такой списанной товарной задолженности включают в прочий операционный доход по курсу НБУ на дату получения средств.
- При списании безнадежной денежной кредиторской задолженности за полученные на таможенной территории Украины и не оплаченные услуги от нерезидента отраженные ранее НО и НК не корректируют.
