Заборгованість перед нерезидентом: дисконтування, прощення, списання

Дисконтування валютного боргу перед нерезидентом

Умови дисконтування. Передусім нагадаємо основні умови дисконтування заборгованості. Тож на дату балансу зобов’язання має бути:

1) довгостроковим — зі строком погашення понад 12 місяців (п. 9 НП(С)БО 11 «Зобов’язання») і

2) грошовим (п. 4 НП(С)БО 11).

При цьому неважливо — довгострокові зобов’язання процентні чи безпроцентні, а також у якій валюті здійснюватимуться за ними грошові платежі — у національній чи іноземній. Хіба що,

І поряд з вимогами НП(С)БО 11 слід застосовувати правила НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Адже заборгованість перед нерезидентом виражена в іноземній валюті.

Однак наслідки зміни вартості грошей при проведенні дисконтування — обліковуємо окремо, а наслідки зміни валютних курсів — курсові різниці окремо.

Нюанси дисконтування. Розрахунок дисконтування (визначення теперішньої вартості) довгострокового валютного зобов’язання проводимо у валюті платежу. І отримані показники перераховуємо в гривні за курсом НБУ на поточну дату — дату балансу.

А щоб не заплутатися в сумах заборгованостей, радимо застосовувати окремі субрахунки для обліку номінальної вартості довгострокової заборгованості та суми дисконту. Наприклад, при отриманні довгострокової позики в іноземній валюті номінальну (тобто фактично отриману) суму відображаємо проводкою: Дт 316 — Кт 5061. А при нарахуванні суми дисконту показуємо дохід записом: Дт 5062 — Кт 733. При цьому до фінзвітності потрапить згорнута сума за кредитом субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті», яка і дорівнюватиме теперішній (дисконтованій) вартості заборгованості.

Списання суми дисконту фіксуємо проводкою: Дт 952 — Кт 5062. У свою чергу, номінальну суму заборгованості у будь-який момент можна побачити за кредитом субрахунку 5061.

Курсові різниці. Згідно з п. 8 НП(С)БО 21 за дисконтованою заборгованістю перед нерезидентом визначаємо КР:

— на дату балансу і

— на дату здійснення господарської операції (на дату погашення заборгованості).

Причому в останньому випадку курсові різниці розраховують або в межах госпоперації (тобто в розмірі суми погашення кредиторської заборгованості), або за всією монетарною статтею — на вибір підприємства. Свій вибір закріплюють у наказі про облікову політику.

Курсові різниці залежно від того, позитивні вони чи від’ємні, відображають у складі інших операційних доходів (Кт 714) або інших операційних витрат (Дт 945). Детальніше про курсові різниці читайте у статті «Курсові різниці та як їх рахувати» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62.

Податок на прибуток. Наслідки дисконтування довгострокових зобов’язань у бухобліку (доходи і витрати, що виникають у результаті дисконтування) безпосередньо впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток — бухгалтерський фінрезультат.

Так само немає у ПКУ і спеціальних коригувань бухфінрезультату для курсових різниць (див. статтю «Курсові різниці в податковоприбутковому обліку» // «Податки & бухоблік», 2022, № 52).

Щодо процентної різниці з п. 140.2 ПКУ, що її визначають, якщо боргові зобов’язання:

1) виникли за операціями з нерезидентами;

2) перевищують суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза.

Таку збільшуючу різницю розраховують виходячи з розміру нарахованих за звітний період нерезидентських процентів (див. статті «Проценти на користь нерезидентів: у лещатах тонкої капіталізації» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85 і «Нерезидентська процентна різниця: зменшуємо фінрезультат» // «Податки & бухоблік», 2021, № 87). Тож якщо позика, отримана від нерезидента, взагалі безпроцентна, то відповідно ця податкова різниця прибутківцю-високодохіднику і малодохіднику-добровольцю не загрожує.

Приклад дисконтування довгострокового валютного боргу знайдете у статті «Дисконтування валютного боргу» // «Податки & бухоблік», 2020, № 32.

Прощення боргу нерезидентом

Бухоблік — прощені аванси. Нерезидент сплатив аванс, проте товар так і не був експортований / послуги не було надано. Згодом нерезидент таку заборгованість простив.

Позаяк виникла перед нерезидентом товарна (аванс отримано, але товари не відвантажено / послуги не надано) кредиторська заборгованість є немонетарною, її не перераховують ні на дату балансу, ні на дату списання. Тобто курсові різниці за нею не визначають.

У бухгалтерському обліку при прощенні (списанні) боргу суму зобов’язання, що не підлягає погашенню на дату балансу, включають до складу доходів звітного періоду: Дт 681 — Кт 717 (п. 5 НП(С)БО 11).

Бухоблік — прощений неоплачений імпорт. Грошова (товари/послуги отримано, але не оплачено) заборгованість перед нерезидентом в іноземній валюті є монетарною (підлягає перерахунку). Тому за нею на кожну дату балансу і на дату госпоперації розраховують курсові різниці (пп. 7, 8 НП(С)БО 21).

На дату додаткової угоди до контракту або іншого подібного документа, що узаконив прощення нерезидентом боргу, суму валютної заборгованості остаточно перераховують — визначають за нею курсові різниці (оскільки господарською операцією є в тому числі й операція прощення боргу). При цьому

Адже до дати прощення заборгованість була монетарною. Тому курсові різниці за нею нараховувалися правомірно (відповідно до вимог валютного НП(С)БО 21) і жодної помилки не було.

Суму прощеного боргу (перерахованого за курсом НБУ на дату додаткової угоди) у бухобліку відносять до складу доходу: Дт 632 — Кт 717 (п. 5 НП(С)БО 11).

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку списання товарної і грошової кредиторської заборгованості внаслідок її прощення нерезидентом пройде за бухобліковими правилами. Тобто сума прощеного (списаного) боргу, включена в бухобліку до складу доходів, у загальному порядку візьме участь у формуванні бухфінрезультату — об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. листи ДПСУ від 20.10.2021 № 3922/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 18.10.2021 № 3884/ІПК/99-00-21-02-02-06).

ПДВ — прощені аванси за товар. Передоплата товарів, отримана від нерезидента, ніяк не вплинула на ПДВ-облік. Адже податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ у разі експорту товарів нараховують на дату їх вивезення — оформлення митної декларації (п.п. «б» п. 187.1, п. 187.11 ПКУ). Тому при списанні такої кредиторської заборгованості у вигляді прощених нерезидентом передоплат за товари жодних ПДВ-коригувань робити не доведеться.

ПДВ — прощений неоплачений імпорт. Прощення нерезидентом боргу за неоплачений імпортний товар ніяк не позначиться на його митній вартості та на сумі ввізного ПДВ. Адже повернення платнику суми ПДВ, сплаченого при ввезенні товарів, не відбувається. Відтак підстав для коригування податкового кредиту (ПК), сформованого на підставі митної декларації під час імпорту товарів, не виникає (див. лист ДПСУ від 30.07.2020 № 3154/ІПК/99-00-05-06-02-06, БЗ 101.13).

ПДВ — прощений борг за послуги. Що стосується отриманих від нерезидента послуг на митній території України, розрахунки за які не проведено та прийнято рішення щодо прощення боргу, то тут податківці дозволяють не коригувати (див. листи ДФСУ від 26.09.2018 № 4192/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 01.08.2018 № 3354/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, роз’яснення Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 08.12.2021, БЗ 101.15, статтю «Списуємо заборгованість за послугами нерезидента: коригувати ПК не треба» // «Податки & бухоблік», 2018, № 75):

— ані ПЗ, нараховані раніше відповідно до п. 187.8 ПКУ під час отримання послуг від нерезидента;

— ані ПК, сформований на підставі податкової накладної (ПН), складеної за операцією з отримання послуг від нерезидента і зареєстрованої в ЄРПН.

Тобто

Якщо нерезидент простив борг за оплаченими, але так і не наданими йому послугами з місцем постачання на митній території України, то на момент прощення борг з авансу перетворюється на безповоротну фіндопомогу, яка не оподатковується ПДВ. А оскільки операція постачання послуг не відбулася, то нарахований за датою отримання авансу від нерезидента — за загальним правилом першої події (п. 187.1 ПКУ) ПДВ має бути знятий: Дт 643 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно» на суму ПДВ). Для цього на дату прощення боргу слід скласти мінусовий розрахунок коригування (РК) до ПН з типом причини «21» (до 01.04.2023 — з типом причини «02») на постачання послуг нерезиденту (з місцем постачання в Україні).

Списання безнадійної кредиторки перед нерезидентом

Строки давності за ЗЕД-контрактами. Нагадаємо: щодо строків позовної давності за ЦКУ наразі діє карантинна та воєнна призупинка (див. статтю «Строки позовної давності ще не стартували?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 66). А от при торгівлі товарами в ЗЕД строки позовної давності визначає Конвенція ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів від 14.06.74 (набрала чинності для України 01.04.94). За ст. 8 Конвенції загальний строк позовної давності становить 4 роки.

Причому прямої вказівки щодо призупинення строку позовної давності за Конвенцією на час дії карантину та воєнного стану при здійсненні ЗЕД-діяльності законодавство України не містить. Навіть незважаючи на те, що Конвенція є частиною національного законодавства України (див. роз’яснення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 19.04.2021).

Однак це не говорить про те, що на час карантину/воєнного стану призупинки ЗЕД-строку позовної давності взагалі немає. Такі строки у ЗЕД-діяльності продовжити можна. Але таке

Тож урахуйте це при класифікації заборгованості за ЗЕД-контрактами як безнадійної. Докладно див. статтю «Воєнна призупинка строків позовної давності» // «Податки & бухоблік», 2023, № 29.

Бухоблік — безнадійні аванси. При списанні безнадійної кредиторки за отриманими від нерезидента авансами (Кт 681), у рахунок яких не були поставлені товари, пам’ятаємо, що така заборгованість є немонетарною. Отже, курсові різниці за нею не визначають. У зв’язку із цим товарну безнадійну кредиторську заборгованість перед нерезидентом списують єдиною проводкою: Дт 681 — Кт 717.

Водночас якщо ідеться про передоплачені нерезидентом послуги з місцем постачання на території України, то слід також відкоригувати нараховані раніше ПЗ з ПДВ проводкою: Дт 643 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно» на суму ПДВ). Про проблеми, які можуть завадити це зробити, див. нижче.

Бухоблік — безнадійний неоплачений імпорт. Грошова заборгованість перед нерезидентом у інвалюті (Кт 632) є монетарною статтею балансу. А отже, за нею розраховують курсові різниці на кожну дату балансу та/або на дату здійснення господарської операції (пп. 7, 8 НП(С)БО 21).

Відтак востаннє курсову різницю доведеться розрахувати на дату списання безнадійної грошової кредиторської заборгованості перед нерезидентом. Позитивну курсову різницю відображають у складі інших операційних доходів (Дт 632 — Кт 714), а від’ємну — у складі інших операційних витрат (Дт 945 — Кт 632).

Суму безнадійної грошової кредиторської заборгованості, що обліковується за курсом НБУ на дату її списання, відображають у складі доходу звітного періоду (Дт 632 — Кт 717). При цьому ввізний ПДВ, сплачений на митниці, не належить до суми кредиторської заборгованості, а тому ніяк не враховується при її списанні.

Податок на прибуток.(ср. ) Операції зі списання безнадійної товарної і грошової кредиторської заборгованості перед нерезидентом у податковому обліку як малодохідники, так і високодохідники відображають суворо за правилами бухобліку. Жодних податковоприбуткових різниць при списанні такої кредиторки ПКУ не передбачає (див. листи ДПСУ від 20.10.2021 № 3922/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 18.10.2021 № 3884/ІПК/99-00-21-02-02-06). Не встановлює ПКУ ніяких спеціальних коригувань і щодо курсових різниць (див. статтю «Курсові різниці в податковоприбутковому обліку» // «Податки & бухоблік», 2022, № 52).

ПДВ — безнадійні аванси за товар. У момент отримання від нерезидента передоплати в рахунок експорту товарів ПДВ-зобов’язання не виникають (п. 187.11 ПКУ). Позаяк датою виникнення ПЗ у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). А оскільки товар так і не був вивезений за межі митної території України, ПЗ з ПДВ нараховані не були. Відповідно при списанні безнадійної інвалютної товарної заборгованості коригувати в ПДВ-обліку нічого.

ПДВ — безнадійний неоплачений імпорт. При ввезенні товарів на митну територію України підприємство напевно:

— сплатило ввізний ПДВ на підставі пп. 187.8 і 206.1 ПКУ;

— на дату сплати імпортних ПЗ показало ПК з ПДВ на підставі оформленої митної декларації (пп. 198.2 і 201.12 ПКУ).

Відтак, свого часу імпортний ПК був сформований із сум, сплачених до бюджету при ввезенні товарів живими грошима. І при списанні безнадійної грошової кредиторської заборгованості перед нерезидентом, що виникла при імпорті товарів, розрахунки за які не проведено, повертати ПДВ, звісно, ніхто не буде.

Водночас списання кредиторської заборгованості за неоплачені товари нерезиденту не підпадає під жоден з коригувальних випадків, визначених п. 192.1 ПКУ. А раз так, то

(див. листи ДПСУ від 30.07.2020 № 3154/ІПК/99-00-05-06-02-06 і ДФСУ від 15.01.2019 № 145/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, статтю «Списання «імпортної» заборгованості і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2019, № 16, БЗ 101.13).

Так само немає підстав компенсувати імпортний ПК ПДВ-зобов’язаннями за п. 198.5 ПКУ. Адже їх нараховують, аби обнулити вхідний ПДВ у випадках використання товарів у неоподатковуваних, звільнених або негосподарських операціях. При списанні кредиторської заборгованості перед нерезидентом факт використання імпортних, нехай і неоплачених, товарів у таких операціях відсутній. Тож у цій ситуації компенсуючі ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховують (див. лист ДФСУ від 14.02.2019 № 538/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

ПДВ — безнадійний борг за послуги. На дату отримання передоплати від нерезидента за послуги з місцем їх постачання на території України (Кт 681) нараховують ПДВ за ставкою 20 % (п.п. «а» п. 187.1 ПКУ). Однак при списанні товарної безнадійної кредиторської заборгованості перед нерезидентом аванс трансформується на ПДВ-неоподатковувану безповоротну фіндопомогу. Тож постачальник має право відкоригувати ПЗ з ПДВ, оскільки об’єкта для ПДВ-оподаткування вже немає (п. 185.1 ПКУ). Адже постачання послуг так і не відбулося. Тобто постачальник має скласти і зареєструвати мінусовий РК до ПН, складеної на дату отримання передоплати від нерезидента за послуги.

Проте РК не може бути зареєстрований у ЄРПН, якщо з дати складання ПН минуло більше 1095 календарних днів (див. листи ДПСУ від 28.12.2021 № 4810/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 15.09.2021 № 3449/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 25.08.2021 № 3124/ІПК/99-00-21-03-02-06, 101.16). Утім цей 1095-денний строк буде перевищено, якщо безнадійна заборгованість списана внаслідок спливу строку позовної давності. Якщо ж списання відбулося з інших причин, то, за великим рахунком, 1095 днів ще не минуть.

Відтак, на думку податківців, після спливу 1095 календарних днів постачальник не може зменшити нараховані у момент отримання від нерезидента авансу за послуги ПЗ з ПДВ (Дт 643 — Кт 641/ПДВ). Тому фактично такий ПДВ стає його витратами (Дт 949 — Кт 643). Хоча, на наш погляд, відкоригувати ПЗ у цьому випадку можна було б на підставі бухдовідки. Докладно аргументи див. у статті «Списання безнадійної заборгованості за авансами виданими і одержаними» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73.

А от при списанні безнадійної грошової кредиторської заборгованості за отримані на митній території України та не оплачені послуги від нерезидента коригувати відображені раніше ПЗ і ПК не треба. Згодні з цим і податківці (див. листи ДФСУ від 28.03.2019 № 1304/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 27.09.2018 № 4192/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).