Продажа товаров ниже цены приобретения: каковы последствия?

Убыточные операции: возможны ли?

По нормам ст. 11 Закона о ценах* субъекты хозяйствования имеют полное право устанавливать на свою продукцию/товары/работы/услуги любые (в том числе и убыточные) цены. Исключение — товары, в отношении которых осуществляется государственное регулирование цен в соответствии со ст. 12 Закона о ценах.

* Закон Украины «О ценах и ценообразовании» от 21.06.2012 № 5007-VI.

Однако продажи «в минус» традиционно привлекают пристальное внимание налоговиков. Обычно фискалы обвиняют плательщиков с убыточными продажами в том, что операции не имеют деловой цели (см. статью «Появились убытки: операции признают нереальными?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 66). Впрочем, как мы не раз отмечали,

При этом важно, чтобы убыточные операции/деятельность имели логическое и/или экономическое обоснования!

Опять же, на сейчас определение «разумная экономическая причина (деловая цель)» должно применяться исключительно в контексте трансфертного ценообразования (ст. 39 НКУ) и увеличения финрезультата по особым контролируемым операциям в случаях, определенных п. 140.5 НКУ. Об этом прямо указано в п.п. 14.1.231 НКУ и подтверждено в ОНК, утвержденной приказом Минфина от 13.01.2022 № 11.

Однако, скорее всего, на практике этот термин фискалы и в дальнейшем будут употреблять для обычных операций, которые не касаются трансфертного ценообразования. Поэтому ваша задача: суметь объяснить логику той или иной убыточной операции. Если продажи в минус обусловлены объективными обстоятельствами, сомнений в их хозяйственной направленности возникать не должно. Такими объективными обстоятельствами могут быть: изменение цен на рынке, необходимость реализации товара из-за угрозы его порчи, изменение курса инвалюты в случае импортных и/или экспортных операций и т. п. (см. постановление ВС от 27.12.2018 по делу № 804/5343/14). А когда, например, продажа товаров ниже себестоимость была осуществлена для того, чтобы увеличить продажи (определенная маркетинговая стратегия, рекламная акция и т. п.), тогда не лишним будет иметь соответствующие подтверждения или, возможно, исследования.

НДС-последствия убыточных продаж

Минбаза для поставок. Базу НДС-обложения во время поставки товаров, услуг, необоротных активов (НА) определяют по п. 188.1 НКУ. В общем случае налоговые обязательства (НО) по НДС начисляют исходя из договорной стоимости товаров/услуг. Но

В частности:

— цены приобретения — для купленных товаров/услуг;

— обычной цены — для самостоятельно изготовленных товаров/услуг;

— балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета на начало отчетного (налогового) периода поставки (а при отсутствии учета НА — не ниже их обычной цены) — для необоротных активов.

Заметьте! При дешевых продажах минбазные НО начисляют независимо от того, был ли НДС на входе (и возникновения права на НК). То есть даже тогда, когда товар был приобретен у неплательщиков НДС (не путать (!) с начислением компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ). Подробно о минбазных НО см. статью «Минбаза НДС: как определить?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85.

Минбаза для импортных товаров. При поставке товаров, предварительно ввезенных плательщиком на таможенную территорию Украины, базу обложения НДС тоже определяют по общему правилу — исходя из их договорной стоимости, но не ниже цены приобретения (п. 188.1 НКУ).

Как свидетельствует устоявшаяся практика, ориентир здесь — цена, указанная в договоре с нерезидентом на приобретение таких товаров (контрактная стоимость). Именно она является ценой приобретения.

Собственно с тем, что минбазой НДС при поставке импортированных (ввезенных) товаров является именно договорная стоимость, а не таможенная стоимость, соглашаются и налоговики (см. письма ГНСУ от 29.04.2024 № 2456/ІПК/99-00-21-03-02 и от 19.12.2023 № 4757/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, ГУ ГНС в г. Киеве от 13.12.2023 № 4632/ІПК/26-15-04-04-08, БЗ 101.07).

Однако, на наш взгляд,

То есть стоимость, по которой товары оприходовали на баланс и зачислили на субсчет 281 «Товары на складе». А это стоимость, которая, кроме сумм, уплаченных нерезиденту по договору, включает также прямые транспортно-заготовительные расходы, суммы ввозной пошлины и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров. Больше деталей найдете в статье «Минбаза при реализации импортных товаров» // «Налоги & бухучет», 2024, № 28).

НН на минбазу. При поставке по цене ниже минбазы составляют две налоговых накладных (НН):

1) первую (на покупателя) — на фактическую цену поставки (договорную стоимость реализации). Заполняют ее в обычном порядке (в зависимости от того, является покупатель плательщиком НДС или нет). Составляют такую НН на дату первого события (получения оплаты от покупателя или отгрузки товаров / оформления документа, который удостоверяет факт поставки услуг);

2) вторую — на сумму превышения минбазы над фактической ценой поставки (НН на минбазу). Эта НН не предоставляется покупателю, а остается у продавца (тип причины в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» — «15»).

Об особенностях составления минбазных НН читайте в статье «НН на минбазу» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

Дешевый экспорт. Надо ли начислять минбазные НО в случае экспорта товара по цене ниже цены приобретения? Ответ — нет!

Дело в том, что при экспорте правило минбазы не работает. Поскольку для операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины п. 189.17 НКУ установлена своя база обложения НДС — договорная (контрактная) стоимость, указанная в таможенной декларации (ТД). Поэтому к такой договорной стоимости (в любом ее размере) достаточно применить нулевую ставку НДС (п.п. 195.1.1 НКУ). И никаких дополнительных НО начислять не следует (см. ОНК, утвержденную приказом Минфина от 03.08.2018 № 673, и статью «Экспорт товаров: НДС-учет» // «Налоги & бухучет», 2024, № 35).

Поэтому при убыточном экспорте:

— составляют одну обычную экспортную НН (с типом причины «07») — исходя из дешевой договорной (контрактной) стоимости экспортируемых товаров, указанной в гр. 42 ТД, а вот

— дополнительную вторую минбазну НН (с типом причины «15») не составляют. О том, что необходимость составления дополнительной минбазной НН при экспорте отсутствует, говорят и налоговики (см. письмо ГНСУ от 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Бухучет продажи ниже себестоимости

В бухгалтерском учете операции в связи с дешевой продажей продукции/товаров/работ/услуг отражают в общем порядке — как обычную операцию по реализации. То есть на дату реализации предприятие признает доход (Дт 36 — Кт 701, 702, 703) и одновременно списывает себестоимость реализованной продукции/товаров/работ/услуг на расходы (Дт 901, 902, 903 — Кт 26, 28, 23).

Уценка запасов. Нужно ли проводить уценку запасов, если цена их реализации снижается?

Напомним, что на дату баланса запасы отражают в бухучете по наименьшей из двух оценок (п. 24 НП(С)БУ 9):

— по первоначальной стоимости — фактической себестоимости запасов, определенной в соответствии с НП(С)БУ 9, или

— по чистой стоимости реализации — ожидаемой цене реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию.

При этом

Если же с запасами никаких таких неприятностей не произошло, а снижение ожидаемой цены реализации обусловлено внешними факторами, то проводить уценку не нужно. Поэтому снижение цены, например, в результате снижения спроса (обусловленного войной) — не основание для уценки запасов (подробнее об уценке см. в статье «Уценка и дооценка товаров» // «Налоги & бухучет», 2021, № 83-84).

Сумму уценки списывают в состав прочих операционных расходов и отражают по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов». Одновременно уменьшают балансовую стоимость товаров (п. 27 НП(С)БУ 9): Дт 946 — Кт 281.

Заодно так уценку отражают предприятия, которые учет товаров ведут в покупных ценах. А вот предприятиям розничной торговли, которые учитывают товары в ценах продажи, при уценке товара до чистой стоимости реализации необходимо сумму снижения продажной стоимости товара разделить на две составляющие:

1) сумму, на которую снижается торговая наценка (Дт 285 — Кт 282);

2) сумму, на которую снижается собственно первоначальная (покупная) стоимость товара (Дт 946 — Кт 282).

Убыточная продажа учредителю. Когда товар продается участнику (учредителю) предприятия по обычной рыночной цене, то в бухучете все отражается в общем режиме.

А вот если товар продавать учредителю по заниженной цене, то теоретически здесь могут быть претензии к расходам предприятия. Поскольку в бухгалтерской нормативке существует запрет на признание доходов при росте капитала за счет взносов собственников и расходов — при уменьшении капитала вследствие его изъятия или распределения собственниками (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход» и п. 6 НП(С)БУ 16 «Расходы»).

С одной стороны, при расширенном толковании словосочетания «изъятие или распределение» убыточная продажа учредителю должна лечь не на расходы предприятия, а должна уменьшить его дополнительный капитал — на разницу между справедливой стоимостью товара и ценой продажи. Это, похоже, единственный неприятный момент в отношении последствий убыточной операции. С другой стороны, здесь можно аргументировать в свою пользу.

Поэтому пока в НКУ или в другом нормативно-правовом акте не появится прямого упоминания о последствиях осуществления такой убыточной операции (приобретения товаров у предприятия ниже цены приобретения его учредителем), бояться ничего не нужно.

Дешевые продажи и налог на прибыль

Операции с резидентами. Если товар реализуют ниже цены приобретения резиденту, то абсолютно все плательщики налога на прибыль (и малодоходники, и высокодоходники) отражают такие убыточные продажи по бухучетным правилам. Ведь разд. ІІІ НКУ не установлено никаких разниц для таких операций. А в бухучете дешевые продажи отражают по общим правилам без любых особенностей. Поэтому для определения объекта обложения налогом на прибыль будут учитываться в полной сумме как полученный доход от реализации, так и себестоимость проданных товаров (даже когда она превышает доход).

Следовательно, если результат от продажи продукции/товаров/работ/услуг будет отрицательным, то убыток от операции сыграет в уменьшение бухфинрезультата. А следовательно, операция по убыточной продаже по факту уменьшит объект обложения налогом на прибыль.

Как мы уже подчеркнули раньше, в настоящее время в операциях с резидентами (которые не предусматривают применения норм ст. 39 НКУ) критерий деловой цели (разумной экономической причины) не применяется (п.п. 14.1.231 НКУ, ОНК № 11, письмо ГНСУ от 27.01.2023 № 185/ІПК/99-00-21-02-02-06). Поэтому основания снять с расходов себестоимость реализованных товаров у налоговиков возникнут, только если контролеры докажут нереальность самой операции по приобретению товаров.

Дешевые продажи нерезидентам. Когда высокодоходник (плательщик с бухдоходом за отчетный год свыше 40 млн грн, п.п. 134.1.1 НКУ) или малодоходник-доброволец (который рассчитывает разницы по желанию) имеет дело с контролируемыми операциями, определенными ст. 39 НКУ, и/или особыми (так называемыми оффшорными) нерезидентами, тогда им придется корректировать финрезультат и отражать увеличивающие разницы. А именно:

1) для контролируемых операций по итогам года предусмотрены корректировки (разницы) по п.п. 140.5.1 НКУ — с учетом положений трансфертной ст. 39 НКУ. То есть если дешевая продажа вписалась в критерии контролируемых операций, то цену, определенную по принципу «вытянутой руки», сравнивают с договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и на сумму превышения увеличивают финансовый результат (п.п. 140.5.1 НКУ);

2) если операция является неконтролируемой, но

Особыми (так называемыми оффшорными) являются нерезиденты:

— из низконалоговых стран (то есть со ставкой налога на прибыль (корпоративного налога) на 5 % и больше ниже украинской, то есть ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045;

— с особой организационно-правовой формой (ОПФ), которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480.

При этом 30 % разницу при экспорте товаров особым нерезидентам (из низконалоговых стран или с особой ОПФ) отражают соответственно в стр. 3.1.7 и стр. 3.1.7.1 приложения РІ к годовой декларации по налогу на прибыль (см. статью «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы (ч. 1)» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7).

Учтите! Финрезультат придется увеличить на всю (!) стоимость товаров, НА, работ, услуг, реализованных особым нерезидентам, если фискалы установят, что такие операции не имели деловой цели (абзац четвертый п.п. 140.5.5¹, п.п. 14.1.231 НКУ). То есть по «неделовым» продажам доходы в налоговом учете вообще придется показать в двойном размере! При этом обязанность доказывания отсутствия деловой цели возлагается на налоговиков с применением соответствующих положений ст. 39 НКУ.

Подробно о 30 % экспортной разнице читайте в статье «Экспортная разница по налогу на прибыль: считаем 30 %» // «Налоги & бухучет», 2024, № 35.

Уценка товаров. Если речь идет об уценке активов, которые признаны запасами, то здесь все по бухучету. То есть уценка увеличивает бухрасходы и влияет на финрезультат в периоде ее проведения. А уже впоследствии продажа уцененных товаров будет отражаться в налоговоприбыльном учете по бухучетным правилам.

Еще раз отметим:

Запасы оценивают по чистой стоимости реализации, только когда есть основания для проведения уценки (то есть если товары потеряли первоначально ожидаемые выгоды от их использования).

Уценка основных средств. Малодоходники, которые отказались от корректировок из разд. ІІІ НКУ (проставили отметку о нерасчете разниц в годовой декларации по налогу на прибыль), результаты переоценки (уценки, дооценки) основных средств (ОС) отражают в налоговоприбыльном учете по бухгалтерским правилам. То есть влияние на объект обложения налогом на прибыль у них будет сугубо бухучетное.

А вот если ОС (п.п. 14.1.138 НКУ) уценивают высокодоходники (и малодоходники-добровольцы), то они:

1) увеличивают финрезультат на сумму уценок, включенных в расходы в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (п. 138.1 НКУ);

2) определяют стоимость ОС для расчета налоговой амортизации без учета их переоценки (п.п. 138.3.1 НКУ);

3) рассчитывают продажные разницы при дальнейшей реализации ОС в соответствии с пп. 138.1 и 138.2 НКУ. То есть при продаже уцененных ОС бухфинрезультат увеличивают на сумму остаточной стоимости ОС, определенной по данным бухучета (которая уже уценена), и уменьшают на налоговую остаточную стоимость (по которой уценка не учтена).

О переоценке ОС и о том, каким образом она влияет на налоговый учет предприятия, узнаете из статей «Переоценка основных средств: на какую дату проводят?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 50 и «Когда переоценка ОС полезна для налогового учета?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 52.

Единый налог и убыточные продажи

На единоналожный учет продажа товаров ниже цены приобретения никак не влияет.

Никаких дополнительных корректировок ЕН-дохода НКУ не предусмотрено.

А вот уценка ОС на единоналожный учет повлиять может и не в пользу ЕН-плательщика. Ведь ЕН-доходом от продажи ОС, которые реализованы после их использования в течение 12 календарных месяцев со дня введения в эксплуатацию, является разница между суммой полученных средств и их остаточной балансовой стоимостью, которая сложилась на день продажи (п. 292.2 НКУ). Поэтому при продаже уцененных ОС доходом будет разница между суммой полученных денежных средств и уже переоцененной (уменьшенной) балансовой стоимостью. То есть чем ниже будет остаточная (переоцененная) стоимость, тем большую сумму ЕН заплатит упрощенец. Следовательно, уценка увеличивает объект обложения ЕН (см. статью «Продажа неликвидов (объектов основных средств) единоналожником» // «Налоги & бухучет», 2024, № 16).

Хотя заметьте: если объект ОС, который использовался больше 12 месяцев, продать дешевле балансовой (остаточной) стоимости (то есть поступившая оплата меньше балансовой (остаточной) стоимости), то никакого ЕН-дохода от продажи ОС у предприятия-единоналожника не возникнет. Ведь продавать объекты ОС предприятия-единоналожники могут по любой цене, в том числе ниже оценочной, поскольку условия о продаже ОС по цене не ниже оценочной стоимости для юрлиц-единоналожников НКУ не предусмотрены. А проводить обязательную оценку имущества, которое продается юрлицом, действующее законодательство не требует (см. БЗ 108.05, письмо ГУ ГНС в Черновицкой обл. от 07.06.2021 № 2274/ІПК/24-13-18-04-13).

Важно помнить — единоналожники должны избегать при дешевых продажах любых неденежных расчетов (бартер, взаимозачет, вексель и т. п.). Ведь на ЕН такие формы расчетов запрещены (п. 291.6 НКУ). Если же речь идет о продаже товара ниже цены приобретения, но за деньги, — это просто означает меньше ЕН-дохода. Но НКУ это не запрещено.