Продаж товарів нижче ціни придбання: які наслідки?

Збиткові операції: чи можливі?

За нормами ст. 11 Закону про ціни* суб’єкти господарювання мають повне право встановлювати на свою продукцію / товари / роботи / послуги будь-які (у тому числі й збиткові) ціни. Виняток — товари, щодо яких здійснюється державне регулювання цін відповідно до ст. 12 Закону про ціни.

* Закон України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 № 5007-VI.

Однак продажі «в мінус» традиційно привертають пильну увагу податківців. Зазвичай фіскали звинувачують платників зі збитковими продажами у тому, що операції не мають ділової мети (див. статтю «З’явились збитки: операції визнають нереальними?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 66). Утім, як ми не раз наголошували,

При цьому важливо, щоб збиткові операції / діяльність мали логічне та/або економічне обґрунтування!

Знову ж таки, натепер визначення «розумна економічна причина (ділова мета)» має застосовуватися виключно у контексті трансфертного ціноутворення (ст. 39 ПКУ) та збільшення фінрезультату за особливими контрольованими операціями у випадках, визначених п. 140.5 ПКУ. Про це прямо зазначено у п.п. 14.1.231 ПКУ і підтверджено в УПК, затвердженій наказом Мінфіну від 13.01.2022 № 11.

Проте, скоріш за все, на практиці цей термін фіскали і надалі будуть використовувати для звичайних операцій, які не стосуються трансфертного ціноутворення. Тож ваша задача: зуміти пояснити логіку тієї чи іншої збиткової операції. Якщо продажі в мінус обумовлені об’єктивними обставинами, сумнівів в їх господарській спрямованості виникати не повинно. Такими об’єктивними обставинами можуть бути: зміна цін на ринку, необхідність реалізації товару через загрозу його псування, зміна курсу інвалюти у разі імпортних та/або експортних операцій тощо (див. постанову ВС від 27.12.2018 у справі № 804/5343/14). А коли, наприклад, продаж товарів нижче собівартості було здійснено для того, щоб збільшити продажі (певна маркетингова стратегія, рекламна акція тощо), тоді не зайвим буде мати відповідні підтвердження або, можливо, дослідження.

ПДВ-наслідки збиткових продажів

Мінбаза для постачань. Базу ПДВ-оподаткування під час постачання товарів, послуг, необоротних активів (НА) визначають за п. 188.1 ПКУ. У загальному випадку податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ нараховують виходячи з договірної вартості товарів / послуг. Але

Зокрема:

— ціни придбання — для куплених товарів / послуг;

— звичайної ціни — для самостійно виготовлених товарів / послуг;

— балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку на початок звітного (податкового) періоду постачання (а за відсутності обліку НА — не нижче їх звичайної ціни) — для необоротних активів.

Зауважте! При дешевих продажах мінбазні ПЗ нараховують незалежно від того, чи був ПДВ на вході (і виникнення права на ПК). Тобто навіть тоді, якщо товар був придбаний у неплатників ПДВ (не плутати (!) з нарахуванням компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ). Докладно про мінбазні ПЗ див. статтю «Мінбаза ПДВ: як визначити?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85.

Мінбаза для імпортних товарів. При постачанні товарів, попередньо ввезених платником на митну територію України, базу оподаткування ПДВ теж визначають за загальним правилом — виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання (п. 188.1 ПКУ).

Як свідчить усталена практика, орієнтир тут — ціна, зазначена у договорі з нерезидентом на придбання таких товарів (контрактна вартість). Саме вона є ціною придбання.

Власне з тим, що мінбазою ПДВ при постачанні імпортованих (ввезених) товарів є саме договірна вартість, а не митна вартість, погоджуються і податківці (див. листи ДПСУ від 29.04.2024 № 2456/ІПК/99-00-21-03-02 і від 19.12.2023 № 4757/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, ГУ ДПС у м. Києві від 13.12.2023 № 4632/ІПК/26-15-04-04-08, БЗ 101.07).

Однак, на наш погляд,

Тобто вартість, за якою товари оприбуткували на баланс і зарахували на субрахунок 281 «Товари на складі». А це вартість, яка, окрім сум, сплачених нерезиденту за договором, включає також прямі транспортно-заготівельні витрати, суми ввізного мита та інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням товарів. Більше деталей знайдете у статті «Мінбаза при реалізації імпортних товарів» // «Податки & бухоблік», 2024, № 28).

ПН на мінбазу. При постачанні за ціною нижче мінбази складають дві податкові накладні (ПН):

1) першу (на покупця) — на фактичну ціну постачання (договірну вартість реалізації). Заповнюють її у звичайному порядку (залежно від того, є покупець платником ПДВ чи ні). Складають таку ПН на дату першої події (отримання оплати від покупця або відвантаження товарів / оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг);

2) другу — на суму перевищення мінбази над фактичною ціною постачання (ПН на мінбазу). Ця ПН не надається покупцю, а залишається в продавця (тип причини у полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» — «15»).

Про особливості складання мінбазних ПН читайте у статті «ПН на мінбазу» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.

Дешевий експорт. А чи треба нараховувати мінбазні ПЗ у разі експорту товару за ціною нижче ціни придбання? Відповідь — ні!

Річ у тім, що при експорті правило мінбази не працює. Позаяк для операцій з вивезення товарів за межі митної території України п. 189.17 ПКУ встановлена своя база оподаткування ПДВ — договірна (контрактна) вартість, зазначена в митній декларації (МД). Тому до такої договірної вартості (у будь-якому її розмірі) досить застосувати нульову ставку ПДВ (п.п. 195.1.1 ПКУ). І жодних додаткових ПЗ нараховувати не слід (див. УПК, затверджену наказом Мінфіну від 03.08.2018 № 673, і статтю «Експорт товарів: ПДВ-облік» // «Податки & бухоблік», 2024, № 35).

Тому при збитковому експорті:

— складають одну звичайну експортну ПН (з типом причини «07») — виходячи з дешевої договірної (контрактної) вартості товарів, що експортуються, зазначеної в гр. 42 МД, а ось

— додаткову другу мінбазну ПН (з типом причини «15») не складають. Про те, що необхідність складання додаткової мінбазної ПН при експорті відсутня, говорять і податківці (див. лист ДПСУ від 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Бухоблік продажу нижче собівартості

У бухгалтерському обліку операції у зв’язку з дешевим продажем продукції / товарів / робіт / послуг відображають у загальному порядку — як звичайну операцію з реалізації. Тобто на дату реалізації підприємство визнає дохід (Дт 36 — Кт 701, 702, 703) і одночасно списує собівартість реалізованої продукції / товарів / робіт / послуг на витрати (Дт 901, 902, 903 — Кт 26, 28, 23).

Уцінка запасів. А чи потрібно проводити уцінку запасів, якщо ціна їх реалізації знижується?

Нагадаємо, що на дату балансу запаси відображають у бухобліку за найменшою з двох оцінок (п. 24 НП(С)БО 9):

— за первісною вартістю — фактичною собівартістю запасів, визначеною відповідно до НП(С)БО 9, або

— за чистою вартістю реалізації — очікуваною ціною реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

При цьому

Якщо ж із запасами жодних таких неприємностей не відбулося, а зниження очікуваної ціни реалізації обумовлене зовнішніми чинниками, то проводити уцінку не потрібно. Тому зниження ціни, наприклад, у результаті зниження попиту (обумовленого війною) — не підстава для уцінки запасів (детальніше про уцінку див. у статті «Уцінка та дооцінка товарів» // «Податки & бухоблік», 2021, № 83-84).

Суму уцінки списують до складу інших операційних витрат і відображають за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів». Одночасно зменшують балансову вартість товарів (п. 27 НП(С)БО 9): Дт 946 — Кт 281.

Заразом так уцінку відображають підприємства, які облік товарів ведуть у покупних цінах. А ось підприємствам роздрібної торгівлі, які обліковують товари у цінах продажу, при уцінці товару до чистої вартості реалізації необхідно суму зниження продажної вартості товару розділити на дві складові:

1) суму, на яку знижується торгова націнка (Дт 285 — Кт 282);

2) суму, на яку знижується власне первісна (покупна) вартість товару (Дт 946 — Кт 282).

Збитковий продаж засновнику. Коли товар продається учаснику (засновнику) підприємства за звичайною ринковою ціною, то у бухобліку все відображається у загальному режимі.

А ось якщо товар продавати засновнику за заниженою ціною, то теоретично тут можуть бути претензії до витрат підприємства. Позаяк у бухгалтерській нормативці існує заборона на визнання доходів при зростанні капіталу за рахунок внесків власників і витрат — при зменшенні капіталу внаслідок його вилучення або розподілення власниками (п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід» та п. 6 НП(С)БО 16 «Витрати»).

З одного боку, при розширеному тлумаченні словосполучення «вилучення або розподілення» збитковий продаж засновнику має лягти не на витрати підприємства, а повинен зменшити його додатковий капітал — на різницю між справедливою вартістю товару та ціною продажу. Це, схоже, єдиний неприємний момент щодо наслідків збиткової операції. З іншого боку, тут можна аргументувати на свою користь.

Тому допоки у ПКУ чи в іншому нормативно-правовому акті не з’явиться прямої згадки про наслідки здійснення такої збиткової операції (придбання товарів у підприємства нижче ціни придбання його засновником), боятися нічого не потрібно.

Дешеві продажі і податок на прибуток

Операції з резидентами. Якщо товар реалізують нижче ціни придбання резиденту, то абсолютно всі платники податку на прибуток (і малодохідники, і високодохідники) відображають такі збиткові продажі за бухобліковими правилами. Адже розд. ІІІ ПКУ не встановлено жодних різниць для таких операцій. А в бухобліку дешеві продажі відображають за загальними правилами без будь-яких особливостей. Тому для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток ураховуватимуться в повній сумі як отриманий дохід від реалізації, так і собівартість проданих товарів (навіть коли вона перевищує дохід).

Відтак, якщо результат від продажу продукції / товарів / робіт / послуг буде від’ємний, то збиток від операції зіграє на зменшення бухфінрезультату. А отже, операція зі збиткового продажу по факту зменшить об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Як ми вже підкреслили раніше, наразі в операціях з резидентами (які не передбачають застосування норм ст. 39 ПКУ) критерій ділової мети (розумної економічної причини) не застосовується (п.п. 14.1.231 ПКУ, УПК № 11, лист ДПСУ від 27.01.2023 № 185/ІПК/99-00-21-02-02-06). Тому підстави зняти з витрат собівартість реалізованих товарів у податківців виникнуть, тільки якщо контролери доведуть нереальність самої операції з придбання товарів.

Дешеві продажі нерезидентам. Коли високодохідник (платник з бухдоходом за звітний рік понад 40 млн грн, п.п. 134.1.1 ПКУ) або малодохідник-доброволець (який розраховує різниці за бажанням) має справу із контрольованими операціями, визначеними ст. 39 ПКУ, та/або особливими (так званими офшорними) нерезидентами, тоді їм доведеться коригувати фінрезультат і відображати збільшуючі різниці. А саме:

1) для контрольованих операцій за підсумками року передбачені коригування (різниці) за п.п. 140.5.1 ПКУ — з урахуванням положень трансфертної ст. 39 ПКУ. Тобто якщо дешевий продаж уписався в критерії контрольованих операцій, то ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», порівнюють з договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) і на суму перевищення збільшують фінансовий результат (п.п. 140.5.1 ПКУ);

2) якщо операція неконтрольована, але

Особливими (так званими офшорними) є нерезиденти:

— з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток (корпоративного податку) на 5 % і більше нижче української, тобто нижче 13 %) — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045;

— з особливою організаційно-правовою формою (ОПФ), які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами країни, в якій вони зареєстровані, — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 04.07.2017 № 480.

При цьому 30 % різницю при експорті товарів особливим нерезидентам (з низькоподаткових країн або з особливою ОПФ) відображають відповідно в ряд. 3.1.7 і ряд. 3.1.7.1 додатка РІ до річної декларації з податку на прибуток (див. статтю «Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 1)» // «Податки & бухоблік», 2024, № 7).

Врахуйте! Фінрезультат доведеться збільшити на всю (!) вартість товарів, НА, робіт, послуг, реалізованих особливим нерезидентам, якщо фіскали встановлять, що такі операції не мали ділової мети (абзац четвертий п.п. 140.5.5¹, п.п. 14.1.231 ПКУ). Тобто за «неділовими» продажами доходи в податковому обліку взагалі доведеться показати в подвійному розмірі! При цьому обов’язок доведення відсутності ділової мети покладається на податківців із застосуванням відповідних положень ст. 39 ПКУ.

Докладно про 30 % експортну різницю читайте у статті «Експортна різниця з податку на прибуток: рахуємо 30 %» // «Податки & бухоблік», 2024, № 35.

Уцінка товарів. Якщо йдеться про уцінку активів, які визнані запасами, то тут все за бухобліком. Тобто уцінка збільшує бухвитрати і впливає на фінрезультат у періоді її проведення. А вже згодом продаж уцінених товарів відображатиметься у податковоприбутковому обліку за бухобліковими правилами.

Ще раз наголосимо:

Запаси оцінюють за чистою вартістю реалізації, тільки коли є підстави для проведення уцінки (тобто якщо товари втратили первісно очікувані вигоди від їх використання).

Уцінка основних засобів. Малодохідники, які відмовилися від коригувань з розд. ІІІ ПКУ (проставили відмітку про нерозрахунок різниць у річній декларації з податку на прибуток), результати переоцінки (уцінки, дооцінки) основних засобів (ОЗ) відображають у податковоприбутковому обліку за бухгалтерськими правилами. Тобто вплив на об’єкт оподаткування податком на прибуток у них буде суто бухобліковий.

А от якщо ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ) уцінюють високодохідники (і малодохідники-добровольці), то вони:

1) збільшують фінрезультат на суму уцінок, включених до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ);

2) визначають вартість ОЗ для розрахунку податкової амортизації без урахування їх переоцінки (п.п. 138.3.1 ПКУ);

3) розраховують продажні різниці при подальшій реалізації ОЗ відповідно до пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Тобто при продажу уцінених ОЗ бухфінрезультат збільшують на суму залишкової вартості ОЗ, визначеної за даними бухобліку (яка вже уцінена), і зменшують на податкову залишкову вартість (щодо якої уцінку не враховано).

Про переоцінку ОЗ та про те, яким чином вона впливає на податковий облік підприємства, дізнаєтеся зі статей «Переоцінка основних засобів: на яку дату проводять?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 50 і «Коли переоцінка ОЗ корисна для податкового обліку?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 52.

Єдиний податок і збиткові продажі

На єдиноподатковий облік продаж товарів нижче ціни придбання ніяк не впливає.

Ніяких додаткових коригувань ЄП-доходу ПКУ не передбачено.

А от уцінка ОЗ на єдиноподатковий облік вплинути може і не на користь ЄП-платника. Адже ЄП-доходом від продажу ОЗ, які реалізовані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, є різниця між сумою отриманих коштів та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу (п. 292.2 ПКУ). Тож при продажу уцінених ОЗ доходом буде різниця між сумою отриманих грошових коштів та вже переоціненою (зменшеною) балансовою вартістю. Тобто чим нижче буде залишкова (переоцінена) вартість, тим більшу суму ЄП заплатить спрощенець. Відтак, уцінка збільшує об’єкт оподаткування ЄП (див. статтю «Продаж неліквідів (об’єктів основних засобів) єдиноподатником» // «Податки & бухоблік», 2024, № 16).

Хоча зауважте: якщо об’єкт ОЗ, який використовувався більше 12 місяців, продати дешевше за балансову (залишкову) вартість (тобто оплата, що надійшла, менше балансової (залишкової) вартості), то жодного ЄП-доходу від продажу ОЗ у підприємства-єдиноподатника не виникне. Адже продавати об’єкти ОЗ підприємства-єдиноподатники можуть за будь-яку ціну, у тому числі нижче оціночної, оскільки умови про продаж ОЗ за ціною не нижче оціночної вартості для юросіб-єдиноподатників ПКУ не передбачені. А проводити обов’язкову оцінку майна, яке продається юрособою, чинне законодавство не вимагає (див. БЗ 108.05, лист ГУ ДПС у Чернівецькій обл. від 07.06.2021 № 2274/ІПК/24-13-18-04-13).

Важливо пам’ятати — єдиноподатники повинні уникати при дешевих продажах будь-яких негрошових розрахунків (бартер, взаємозалік, вексель тощо). Адже на ЄП такі форми розрахунків заборонені (п. 291.6 ПКУ). Якщо ж ідеться про продаж товару нижче ціни придбання, але за гроші, — це просто означає менше ЄП-доходу. Але ПКУ це не заборонено.