Откладываем расходы через счет 39
В целом на практике популярны несколько способов скрыть текущие расходы. Один из самых распространенных вариантов — это когда придерживают расходы текущего периода, используя счет 39 «Расходы будущих периодов». То есть бросают «лишние» расходы на счет 39 и таким образом в текущем периоде будут избавляться от проблемы. А потом в одном из следующих периодов, когда расходы будут нужны, показывают их (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 39). В результате таких действий переносят расходы из убыточного периода на тот, когда будет получена прибыль.
Однако этот вариант не очень удачен. Ведь, в действительности, расходами будущих периодов являются расходы, которые осуществлены в текущем отчетном периоде, но относятся они к следующим (будущим) периодам. То есть, по сути, это расходы, которые будут потребляться позже, — в течение нескольких следующих периодов. Примерами расходов будущих периодов являются авансы за аренду, подписка периодических изданий, сезонные расходы и т. п. (подробнее см. в статье «Деньги — сегодня, стулья расходы — завтра: учитываем расходы будущих периодов» // «Налоги & бухучет», 2017, № 17).
Поэтому
текущие расходы (которые фактически относятся к текущему периоду) учитывать на счете 39 (как расходы будущих периодов) и отражать в расходах других периодов методологически неправильно
А поскольку прибыльный учет ориентирован на бухгалтерский, то у плательщиков налога на прибыль бухучетные ошибки (расходы «не того периода») повлекут ошибки и в налоговоприбыльном учете. В отложенном отражении расходов «не в том периоде» контролеры могут усмотреть недоплату налога на прибыль со всеми возможными последствиями (снимут расходы и доначислят налог со штрафными санкциями).
Поэтому вариант с отражением текущих расходов на счете 39 некорректный и опасный как с бухучетной точки зрения (искажением финансовой отчетности), так и с позиций налогообложения (искажением объекта налогообложения). И для скрывания убытков выглядит сомнительным.
Следовательно, если расходы имеют другой, чем будущий, характер — то есть приобретения потребляются не в следующих периодах, а в текущем, придется исправлять ошибку и возвращать расходы в свой период через механизм самоисправления (подробнее об исправлении ошибок см. в статье «Хотели скрыть убытки — учли текущие расходы на счете 39» // «Налоги & бухучет», 2024, № 23).
Следовательно, этот вариант лучше не использовать. И несмотря на то, что получаются убытки, расходы надо отражать в своем периоде, а ошибку следует исправить. Тем более, что до окончания военного положения исправить самостоятельно выявленные ошибки любых периодов можно без самоштрафа и пени (п.п. 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Скрываем расходы на счете 44
Второй вариант — это когда текущие расходы вообще не показывают, а прямо списывают их за счет нераспределенной прибыли (Дт 44).
Строго говоря, по правилам Инструкции № 291* использовать чистую прибыль можно на:
— выплату дивидендов собственникам (Дт 443 — Кт 671);
— отчисления в резервный капитал (Дт 443 — Кт 43);
— увеличение уставного капитала (Дт 443 — Кт 401). Подробнее об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли см. в статье «Прибыль распределенная и нераспределенная — в уставный капитал!» // «Налоги & бухучет», 2021, № 18.
Также счет 44 (согласно НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах») может быть задействован при:
— исправлении ошибок прошлых лет, которые повлияли на финрезультат (п. 4 НП(С)БУ 6);
— отражении влияния изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов (п. 12 НП(С)БУ 6).
Однако в этих случаях корректируют исключительно вступительное сальдо счета 44 на начало отчетного года (а не текущего периода).
В то же время для предприятий госкомунсектора прямо предусмотрена возможность направления (использования) части чистой прибыли на (разд. IV Положения, утвержденного приказом Минфина от 19.12.2006 № 1213):
— материальное поощрение работников — вознаграждения, премии, пособия согласно финансовому плану (Дт 443 — Кт 66) (п. 1.2 Положения № 1213). Проводя параллель,
этим подходом аналогично могут воспользоваться и другие (негосударственные) предприятия
Главное, чтобы возможность премирования работников была закреплена в Положении о премировании, которое обычно является приложением к коллективному договору (см. письмо Минфина от 08.08.2012 № 31-08410-07-10/19584, статью «Премируем работников» // «Налоги & бухучет», 2022, № 97);
— развитие производства и создание других фондов специального назначения для капинвестиций (Дт 443 — Кт 426) (п. 1.1 Положения № 1213);
— отчисления в централизованный фонд (Дт 443 — Кт 682) (п. 1.5 Положения № 1213).
Поэтому, как видим, в отдельных случаях покрытие некоторых расходов за счет нераспределенной прибыли законодательством все-таки допускается.
Что касается резервного капитала, то у него свое назначение — его используют исключительно для:
1) покрытия убытков (обратите внимание: не расходов!);
2) выплат акционерными обществами (АО) дивидендов по привилегированным акциям (в случае их эмиссии);
3) в иных случаях, предусмотренных законодательством (в ООО — для выкупа доли в собственном уставном капитале для дальнейшей перепродажи, в АО — для повышения номинальной стоимости акций).
То есть, по сути, это часть собственного капитала, зарезервированная для особых случаев и неприкасаемая для расходования в повседневной деятельности. А вот для покрытия текущих расходов он не предназначен.
Следовательно, пускать текущие расходы в обход счетов класса 9 прямо на счет 44 (списывать за счет резервного капитала — Дт 43) по меньшей мере некорректно! Стандартами бухучета это не предусмотрено. То есть опять же — это ошибка.
Хотя налоговики, наверное, такой подход только одобрят. Ведь ситуация способствует наполнению бюджета: завышенный объект налогообложения ведет к уплате налога на прибыль в большей сумме. Поэтому фискалы вряд ли возьмутся восстанавливать расходы. Подавно, что иногда сами же советуют именно так и делать. И при проверках ставят под сомнение возможность отражения некоторых расходов на счетах класса 9 и рекомендуют относить их на счет 44 как нехозяйственные. Несмотря на то, что, в действительности, расходы в бухучете разграничены только по видам деятельности (операционной, инвестиционной, финансовой и прочей — см. Инструкцию № 291) и их разделение на хозяйственные и нехозяйственные не предусмотрено.
Если же таки решили прибегнуть к этому варианту, имейте в виду, что расходы будут потеряны навсегда. Поэтому
если цель — расходы не отложить, а потерять навсегда (списать в Дт 44), то этот вариант, в целом, пригодится (с налоговых позиций — способ безопасный, поскольку занижения объекта не возникнет)
И все же для такого расходования прибыли бухгалтеру стоит заручиться согласием собственников, поскольку вопрос использования прибыли находится в их компетенции.
Подробно о том, можно ли относить расходы в Дт 44, читайте в статье «Можно ли списать расходы на счет 44, если не хотим показывать убытки?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 66.
Теряем бухрасходы ошибочно
Чтобы не было убытков, не показывают расходы в бухгалтерском и соответственно налоговому учету — то есть умышленно допускают ошибку. Скажем, забыли об амортизации.
Но этот способ также не идеален. Ведь если впоследствии решим восстановить расходы, то сможем это сделать только через исправление ошибок. Иным способом вернуть неотраженные расходы ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, к сожалению, не получится (признавать их расходами текущего периода нельзя).
Попутно напомним, что ошибки прошлых лет, которые повлияли на финрезультат, исправляют путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года (то есть через счет 44, п. 4 НП(С)БУ 6). Поэтому исправление ошибок — именно тот допустимый случай, когда расходы разрешено восстановить путем уменьшения собственного капитала согласно предписаниям нацстандартов (п. 9.5 НП(С)БУ 16 «Расходы»).
Однако тогда добавятся хлопоты, поскольку после исправления ошибки придется заново составить финотчетность и исправить ошибки в декларации по налогу на прибыль. Подробнее об исправлении ошибок см. в статье «Занизили доход при прибыльном убытке: как исправить ошибку?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 89.
Искажаем налоговые разницы
И наконец еще один вариант — это когда допускаются ошибки только в налоговом учете.
Известно, что прибыльный учет теперь заточен на бухучет. Объектом обложения налогом на прибыль является бухфинрезультат, который высокодоходники (то есть плательщики с годовым доходом свыше 40 млн грн) и малодоходники-добровольцы корректируют на разницы, определенные НКУ (п.п. 134.1.1 НКУ).
Поэтому те, кто ведет учет разниц, иногда прибегают к следующему способу:
финотчетность и бухфинрезультат не трогают (то есть их не искажают), а допускают ошибки сугубо в налоговых разницах (то есть только в прибыльной декларации)
При этом каждый на свой вкус использует строку для такой разницы (преимущественно увеличивающей) в приложении РІ к декларации по налогу на прибыль. Потом, по желанию, исправляют ошибку. А для этого придется уточнить только декларацию по налогу на прибыль. Это намного проще, чем исправлять ошибку еще и в бухучете и переподавать финотчетность.
Более того, для тех, кто подпадает под обязательный аудит, умышленное искажение бухучета и финотчетности — не выход для скрывания расходов (подробнее об обязательном аудите см. в статье «Годовая финотчетность: обнародование» // «Налоги & бухучет», 2024, № 11). Вообще, для них более приемлемы ошибки в прибыльной декларации.
Кстати, этот вариант могут использовать и малодоходники. Ведь есть некоторые разницы, которые обязательны и для них.
По-видимому, это все варианты спрятать расходы и, как видим, все они не безукоризненны и связаны с искажением отчетности или исправлением ошибок. Поэтому лучше подумать о предотвращении убытков заранее и загодя планировать финрезультат. И сейчас поговорим именно о таких маневрах.
Управляем финрезультатом
Есть много разнообразных методов управлять финрезультатом с помощью законных бухинструментов. Ценность всех этих методов в том, что их можно использовать, так сказать, в обе стороны — и для устранения лишней прибыли, и для избежания лишних расходов. По большей части все эти методы связаны с основными средствами (ОС). Вот что здесь можно предложить.
Метод амортизации ОС. Можно изменить метод амортизации на более интересный. Например, если надо увеличить ежемесячную сумму амортизации, то можно выбрать метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости или кумулятивный метод.
Такой вариант подойдет и для высокодоходников, поскольку они в налоговом учете используют те же методы амортизации, что и в бухучете
Но здесь есть два момента:
1) метод амортизации пересматривают на конец отчетного года в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта ОС (п. 28 НП(С)БУ 7 «Основные средства»). То есть просто так изменить метод амортизации нельзя, должна быть какая-то причина для изменения;
2) изменение метода амортизации расценивают как изменение учетных оценок (п. 28 Методрекомендаций № 561*). А это значит, что такие изменения всегда имеют перспективные учетные последствия. То есть никаких исправлений начисленной амортизации в предыдущих периодах проводить не нужно.
Срок полезного использования ОС. Можно изменить срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС. Ведь чем меньше этот срок, тем быстрее стоимость объекта ОС попадет в расходы.
Правда, здесь такие же бухучетные оговорки, что и при изменении метода амортизации — срок полезного использования объекта ОС пересматривают на конец отчетного года в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования (п. 25 НП(С)БУ 7). Ну а на показатели учета изменение срока службы ОС влияет также перспективно (п. 28 Методрекомендаций № 561).
Впрочем есть и существенный минус — такой прием подойдет только малодоходникам, которые отказались от корректировок из разд. ІІІ НКУ (проставили отметку о нерасчете разниц в годовой декларации по налогу на прибыль). Ведь
для высокодоходников и малодоходников-добровольцев п.п. 138.3.3 НКУ установлено минимально допустимые сроки полезного использования ОС, снижать которые нельзя
Разве что решили амортизировать ускоренно в налоговом учете ОС группы 3 (передаточные устройства), группы 4 (машины и оборудование), группы 5 и группы 9 согласно требованиям п. 431 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (см. статью «Ускоренная амортизация во время военного положения: что нового?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 66).
Ликвидационная стоимость ОС. Еще вариант — регулируем ликвидационную стоимость объекта ОС. Дело в том, что ликвидационная стоимость не участвует при расчете амортизации объекта ОС. А потому снижает размер амортизации. Поэтому если надо сделать сумму амортизации как можно больше, то оценивают ликвидационную стоимость на минимальном уровне. В принципе можно поставить и нулевое значение. Но этот нуль надо тщательным образом обосновывать (см. статью «Ликвидационная стоимость объекта: устанавливаем и пересматриваем» // «Налоги & бухучет», 2021, № 103). Однако если это автомобиль, то нуль будет выглядеть очень странно. Ведь металлолом все же что-то стоит. К тому же ликвидационная стоимость обязательно должна быть установлена при использовании метода амортизации уменьшения остаточной стоимости (п. 26 НП(С)БУ 7). Там формула так построена, что иначе не получится.
Также есть определенные ограничения в отношении ликвидационной стоимости по нематериальным активам — в общем случае она приравнивается к нулю (п. 28 НП(С)БУ 8 «Нематериальные активы»).
Впрочем есть и плюс:
воспользоваться этим путем управления финрезультатом могут как малодоходники, так и высокодоходники
Учтите! Ликвидационная стоимость объекта ОС должна пересматриваться на конец отчетного года в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования (п. 25 НП(С)БУ 7). А изменение ликвидационной стоимости ОС отражают как изменение учетных оценок, то есть перспективно (п. 28 Методрекомендаций № 561).
Компонентный учет ОС. По требованиям п. 4 НП(С)БУ 7 объектом ОС может считаться не только актив в целом, но и его части. Причина может быть в том, что части объекта имеют разные сроки полезного использования (эксплуатации).
И если приобретен сложный объект ОС, то его можно учитывать по частям (отдельно каждую часть — компонент). В таком случае есть шанс классифицировать отдельные объекты сложного актива как малоценные необоротные материальные активы (МНМА). А к таким активам применяют методы амортизации или 50/50 %, или 100 % (п. 27 НП(С)БУ 7). Следовательно, стоимость отдельной части можно будет сразу включить в расходы. Высокодоходнику и малодоходнику-добровольцу это поможет избежать разниц (см. статью «Малоценка — МБП, МНМА или расходы?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 72). То есть здесь двойная выгода.
Стоимостный критерий ОС. А можно пойти еще дальше и установить стоимостный критерий для разграничения ОС и МНМА в максимальном размере. Ведь в бухучете этот предел предприятие имеет право определить самостоятельно (п.п. 5.2 НП(С)БУ 7). И чем выше этот критерий, тем большее количество необоротных активов можно будет относить в состав МНМА. А это позволит амортизировать их методами 50/50 % или 100 %.
Но соответствующие изменения обязательно следует внести в приказ об учетной политике (их можно вносить на любую дату, см. статью «Учетная политика предприятия — 2024: определяем, пересматриваем, изменяем» // «Налоги & бухучет», 2024, № 4). Ну и очень желательно обосновать этот предел — исходят из критерия существенности.
Причем Минфин рассматривает изменение стоимостных признаков предметов, которые входят в состав МНМА, как изменение учетных оценок. То есть изменение стоимостного предела не приводит к корректировкам прошлых периодов, а работает перспективно.
Однако этот прием подходит только малодоходникам.
Высокодоходники и малодоходники-добровольцы для налоговых целей обязаны ориентироваться на стоимостный критерий, установленный для ОС п.п. 14.1.138 НКУ, — теперь это 20000 грн
То есть у них в налоговом учете все равно то, что стоит больше 20 тыс. грн и работает больше года, будет считаться ОС.
Ремонт и улучшение. Напомним, что расходы на ремонт ОС сразу же попадают в расходы периода (п. 15 НП(С)БУ 7). А вот улучшение объекта ОС капитализируют, то есть относят на увеличение первоначальной стоимости объекта (п. 14 НП(С)БУ 7). Разграничение между ремонтом и улучшением сформулировано так:
— ремонт направлен для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования. Причем здесь не имеет значения, текущий это ремонт или капитальный. Исходить надо из экономической сути;
— улучшение приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта ОС (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.).
И вот здесь самое главное —
решение о характере и признаках работ принимает руководитель предприятия с учетом анализа существующей ситуации и существенности таких расходов
Следовательно, в зависимости от поставленной цели, те или иные работы можно подать или как улучшение — и тогда эти расходы будут уменьшать финрезультат очень долго через амортизацию, или как ремонт — и тогда расходы уменьшат финрезультат уже в периоде их осуществления.
Если все-таки имеете дело с улучшением объекта ОС (причем не важно, собственного или арендованного), тогда целесообразно учитывать конструктивно отделяемые части как отдельные объекты ОС. Например, установили кондиционер или систему кондиционирования в офисном помещении или охранную систему, которую можно демонтировать без особых препятствий. Тогда если признать это отдельными объектами, то их стоимость намного быстрее попадет в расходы. Более того, это может произойти сразу, если стоимость объекта будет не большой — меньше стоимостного критерия малоценки и выбрана 100 % амортизация МНМА.
Подробнее о ремонтах и улучшениях ОС см. в статьях «Учитываем расходы на ремонт основных средств» // «Налоги & бухучет», 2021, № 58 и «Учет улучшения основных средств» // «Налоги & бухучет», 2021, № 58 (ср. ).
Ликвидация ОС. Следующая фишка заинтересует тех, кто не хочет завышать свои доходы, в частности, из-за угрозы пересечь 40-миллионный предел и стать высокодоходником.
Общепринято, что материальные ценности, полученные от ликвидации объекта ОС, оприходуют на баланс с признанием прочего дохода: Дт 20 — Кт 746.
Однако есть альтернативный вариант — его называют сальдовым. Так, в п. 34 НП(С)БУ 7 указано, что финрезультат от выбытия объектов ОС определяется вычетом из дохода от выбытия ОС их остаточной стоимости, непрямых налогов и расходов, связанных с выбытием ОС. Из этого следует, что
полученные от ликвидации ОС материальные ценности не признают доходом
Ведь непосредственно в момент оприходования запасов от ликвидации ОС поступления новых активов на предприятие не происходит и экономических выгод предприятие не извлекает. Такие выгоды могут быть признаны доходом только в момент продажи оприходованных ценностей.
Рассмотрим простой пример. Первоначальная стоимость объекта ОС 40 тыс. грн, начисленная амортизация — 17 тыс. грн. При ликвидации объекта получены материалы на сумму 5 тыс. грн.
При традиционном подходе оприходованные запасы в сумме 5000 грн увеличат доход (Дт 209 — Кт 746), а в расходы попадет остаточная стоимость объекта в размере 23 тыс. грн (Дт 976 — Кт 10).
А вот при альтернативном варианте полученные от ликвидации ОС материалы (стоимостью 5 тыс. грн) доходом не признают (Дт 209 — Кт 10), а на расходы списывают остаточную стоимость объекта ОС (40000 грн - 17000 грн) за минусом стоимости оприходованных запасов, то есть в сумме 18 тыс. грн (23000 грн - 5000 грн): Дт 976 — Кт 10. Следовательно при этом варианте будут только расходы. Кстати, такой метод описан и в международных стандартах (§ 71 МСБУ 16 «Основные средства»). Правда, в национальной практике он не очень распространен. Поэтому, скорее всего, его нужно будет очень тщательно доказывать налоговикам.
В действительности, есть еще некоторые методы управления финрезультатом. Но они построены, скорее, не на бухучетных правилах, а на изменении характера операции. А именно можно:
— передать товары на комиссию вместо заключения договора купли-продажи (откладываем доход);
— самим стать посредниками, а не простыми перепродавцами (минимизируем доходы и расходы);
— не продавать покупателю товар, а передать на ответственное хранение (договор купли-продажи заключим позже — откладываем доход).
Но здесь уже включаются другие правовые механизмы, связанные, в частности, с правом собственности на этот товар. То есть покупатель должен согласиться на такие условия. К тому же у него тоже возникают свои налоговые последствия. Поэтому такие варианты тщательным образом обсуждают с контрагентом.
Выводы
- Отражение расходов не в том периоде (через счет 39), их умышленное ошибочное неотражение или прямое отнесение на счет 44 ведет к искажению финансовой отчетности и прибыльной декларации. Хотя списание текущих расходов на счет 44 налоговики только одобрят.
- Лучше заблаговременно подумать о предотвращении убытков и планировать финрезультат с помощью законных бухинструментов — изменить метод амортизации, срок полезного использования объекта или его ликвидационную стоимость, учитывать сложный объект по частям, в свою пользу классифицировать ремонтные работы и т. п.
