Компенсируем командировочные расходы

3.1. Общие вопросы компенсации командировочных расходов

Какие расходы подлежат компенсации

Для начала напомним, что право командированных работников на возмещение расходов, понесенных ими в связи со служебными командировками, гарантирует ст. 121 КЗоТ (о других гарантиях см. в разделе 2 на с. 38). При этом все подлежащие возмещению командировочные расходы можно разделить на три основные группы:

— суточные расходы;

— расходы на проживание;

— расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки.

Нужно сказать, что хозрасчетные предприятия самостоятельно принимают решения о том, какие расходы компенсировать работнику, а какие нет, и описывают все «компенсационные» нюансы в Положении о служебных командировках. В этом же документе каждый работодатель вправе установить дополнительные ограничения, которые могут касаться сумм и целей использования средств, выданных на командировку, например, расходов на бытовые, транспортные услуги, услуги найма жилых помещений и другие.

Но будьте внимательны и не переусердствуйте в ограничениях!

Устанавливать запрет на компенсацию всех расходов, предусмотренных ст. 121 КЗоТ, нельзя

Наличие в приказе о направлении в командировку или в Положении о служебных командировках запрета на возмещение перечисленных выше расходов расценивается как нарушение законодательства о труде. А это, в свою очередь, для должностных лиц предприятий чревато штрафом в размере от 30 до 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 510 до 1700 грн.). Именно такую меру ответственности за нарушение трудового законодательства устанавливает ч. 1 ст. 41 КУоАП.

Подробнее о том, на компенсацию каких конкретно расходов, связанных с командировкой, имеет право претендовать работник, и при соблюдении каких условий работодатель обязан возместить такие затраты, мы расскажем позднее. А сейчас поговорим об общих требованиях к документальному подтверждению командировочных расходов.

Документальное подтверждение командировочных расходов

Итак, прежде всего, напомним, что направить работника в командировку можно только по распоряжению руководителя предприятия. Это значит, что первый обязательный документ, который пригодится для возмещения работнику командировочных, — приказ о направлении в командировку. Подробно о его оформлении вы можете узнать из подраздела 1.6 на с. 22.

Кстати, на тот факт, что именно приказ о командировке является основанием для возмещения расходов, понесенных в служебной поездке, указывают и специалисты Минфина в письмах от 14.05.2015 г. № 31-08030-16-10/15972 и от 19.03.2014 г. № 31-07230-16-29/5660.

Но одним приказом, конечно же, не обойтись. Обязательным условием для выплаты работникам компенсации командировочных расходов* является наличие оригиналов первичных документов, подтверждающих затраты работника на приобретение товаров, оплату предоставленных услуг и выполненных работ. Причем для расходов на проезд, проживание и других командировочных затрат первичные документы подтверждают, прежде всего, тот факт, что такие расходы были понесены, а также дают информацию об их размере.

* Имеется в виду возмещение расходов в качестве компенсационной выплаты в порядке и размерах, устанавливаемых законодательством. В то же время остается возможность возмещения таких расходов и без их документального подтверждения с соответствующим налогообложением.

Для выплаты суточных наличие первичных документов также желательно, но уже не для того, чтобы подтвердить их сумму (их величина является нормируемой, а потому подтверждать ее документально незачем), а в качестве доказательства самого факта служебной поездки.

Компенсационные выплаты, не подтвержденные документально, включают в налогооблагаемый доход работников

И вот тут нужно обратить внимание на два важных момента.

Во-первых, выясним, какая первичка может играть роль документов, подтверждающих факт осуществления тех или иных расходов командированным работником.

Документами, удостоверяющими стоимость понесенных расходов в связи с командировкой в пределах Украины, являются расчетные документы в соответствии с Законом об РРО и НКУ ( п. 14 разд. І Инструкции № 59). Казалось бы, все просто. Но оказывается, Законом об РРО к расчетным документам, в частности, отнесены кассовый чек, товарный чек, расчетная квитанция, а также проездной документ. А вот НКУ в качестве подтверждающих (а не расчетных) документов называет транспортные билеты (в том числе электронные), транспортные счета (багажные квитанции), счета гостиниц, страховые полисы и т. д. Каким же образом совместить требования Закона об РРО и НКУ?

Получается, что только в том случае, если подтверждающий документ, названный в НКУ, в то же время является расчетным документом в понимании Закона об РРО, для подтверждения командировочных расходов можно обойтись им одним. Если же тот или иной документ является подтверждающим согласно НКУ, но не считается расчетным документом с точки зрения Закона об РРО, то в дополнение к нему необходимо предоставить соответствующий расчетный документ (кассовый чек, товарный чек, расчетную квитанцию). Кроме того, факт выплаты денежных средств может подтверждать квитанция к приходному кассовому ордеру.

Подробнее о том, какие первичные (расчетные) документы можно использовать для подтверждения командировочных расходов по их видам, расскажем чуть позже в соответствующих разделах этого спецвыпуска.

Во-вторых, вы наверняка обратили внимание на то, что, говоря о подтверждающих документах, мы упоминаем именно их оригиналы. Просто прилагать к Отчету об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, оригиналы документов требует от нас п. 7.39 Положения № 637. А как же быть, если работник потерял подтверждающую первичку? Неужели в таком случае придется распрощаться с мыслю о компенсации расходов работника?

На наш взгляд, здесь все зависит от того, какой конкретно документ был утерян. Если говорить о расчетных документах, то тут приходится сразу признать: ни Закон об РРО, ни Положение № 637 не допускают возможности оформления (выдачи) дубликата документа взамен утраченного оригинала. Категорически против этого и налоговики (см. консультации относительно чеков РРО — в подкатегории 109.10 БЗ, относительно приходных кассовых ордеров — в подкатегории 109.15 БЗ). Так что при потере чека или квитанции к приходному кассовому ордеру безналоговая компенсация затрат работника, увы, невозможна.

Что же касается других подтверждающих документов, то тут за компенсацию можно побороться. Дело в том, что согласно п. 44.5 НКУ в случае утраты первичных документов на плательщика возлагается обязанность их восстановить. А «восстановить» оригинал документа можно только в виде дубликата — ведь двух оригиналов быть не может. Значит, НКУ таки допускает использование дубликата как полноценного первичного документа!

То есть потеря счета гостиницы или накладной на приобретение ТМЦ — это еще не приговор, и их можно попытаться восстановить. Более подробно о проблемах компенсации командировочных расходов в случае потери работником подтверждающей первички см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 62, с. 5.

И последнее. Бухгалтеры со стажем хорошо помнят такой документ, как командировочное удостоверение. Конечно же, на сегодняшний день его применение не обязательно. В то же время правильно оформленное командировочное удостоверение вполне соответствует определению первичного документа. Это значит, что при желании вы вполне можете использовать этот документ в качестве подтверждающей первички. Причем иногда, например, в случае командировки на автомобиле, именно командировочное удостоверение сможет подтвердить дату отъезда и дату приезда для расчета суточных.

Общие моменты, связанные с компенсацией командировочных расходов, мы вспомнили. Теперь давайте углубимся в нюансы компенсации отдельных расходов, перечисленных в ст. 121 КЗоТ.

3.2. Компенсируем суточные расходы

Предельный размер суточных

Суточные расходы представляют собой расходы на питание и финансирование других личных потребностей физического лица, понесенные им связи с командировкой и не подтвержденные документально. Так суточные расходы характеризует «командировочный» п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ. Аналогичное определение вы найдете и в п. 15 разд. І Инструкции № 59.

Первое, на чем хотелось бы акцентировать ваше внимание:

действующее законодательство не устанавливает ни минимальный, ни максимальный размеры суточных для работников небюджетной сферы

Но это вовсе не значит, что можно не платить суточные вообще. Ведь это обязательная гарантия, которую дает всем командированным работникам ст. 121 КЗоТ. Причем, как вы помните, за нарушение требований этой статьи можно поплатиться штрафными санкциями.

По нашему мнению, в качестве нижней границы при выплате суточных своим работникам хозрасчетные предприятия могут использовать нормы, установленные для бюджетников постановлением № 98. Напомним: для командировок по Украине их размер составляет 30 грн. в день, а для командировок за границу — согласно утвержденной шкале.

Максимальный размер суточных, как мы сказали, тоже не установлен. Однако здесь щедрость работодателей, как правило, ограничивают предельные нормы суточных расходов для целей налогообложения, установленные п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ (см. табл. 3.1).

Таблица 3.1. Необлагаемый размер суточных

Другими словами, в случае командирования работника по территории Украины в состав его налогооблагаемого дохода не включают сумму суточных в пределах 275,60 грн., а в случае командировки за границу — не более 1033,50 грн. в день. А это значит, что во избежание лишней налоговой нагрузки суточные на вашем предприятии лучше установить в таком размере, который не превысит эти необлагаемые величины.

Конечно же, работодатель вполне может принять решение о выплате суточных в сумме большей, нежели это установлено п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ. Но в таком случае не следует забывать, что сумма превышения облагается НДФЛ и ВС.

Напомним также, что согласно п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ Кабинет Министров отдельно устанавливает предельные нормы суточных для командирования членов экипажей судов (других транспортных средств) или суммы, которые направляются на питание таких членов экипажей вместо суточных, если такие суда (другие транспортные средства):

— осуществляют коммерческую, промышленную, научно-поисковую или рыболовецкую деятельность за пределами территориальных вод Украины;

— выполняют международные рейсы для осуществления навигационной деятельности либо перевозки пассажиров или грузов за плату за пределами воздушной либо таможенной границы Украины;

— используются для проведения аварийно-спасательных и поисково-спасательных работ за пределами таможенной границы или территориальных вод Украины.

Во исполнение этой нормы принято постановление КМУ «О предельных нормах суточных расходов на командировки членов экипажей судов, других транспортных средств и суммах, направляемых на их питание вместо суточных расходов» от 02.02.2011 г. № 73.

Налогообложение сверхнормативных суточных

Итак, необлагаемый НДФЛ и ВС размер суточных в 2016 году — не выше 275,60 грн. для командировок по Украине и 1033,50 грн. для командировок за границу. Все, что превышает этот размер, — сверхнормативные суточные, которые для целей обложения НДФЛ являются доходом работника, полученным им от работодателя в виде дополнительного блага (см. письмо МГУ ГФС — ЦООКП от 06.11.2015 г. № 24839/10/28-10-06-11). Это значит, что

из суммы сверхнормативных суточных удерживают НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %

Кстати, учтите интересный момент. Как правило, в документе, устанавливающем размер суточных расходов, работодатель указывает «чистую» сумму суточных, которую следует выплатить работнику на руки. В таком случае, чтобы найти сумму дохода, подлежащую начислению, нужно «накрутить» НДФЛ и ВС на облагаемую часть суточных. Для этого рекомендуем использовать коэффициент (К), рассчитанный по формуле:

К = 100 : (100 - С_НДФЛ - С_ВС),

где С_НДФЛ — ставка НДФЛ (18 %);

С_ВС — ставка ВС (1,5 %).

При указанных ставках НДФЛ и ВС получаем коэффициент 1,242236. Применив его к «чистой» сумме налогооблагаемых суточных, вы получите сумму дохода в виде допблага, подлежащую начислению.

Пример 3.1. Суточные при командировках по Украине установлены на предприятии в сумме 300 грн. Работник находился в командировке 5 дней.

Сначала рассчитаем сумму сверхнормативных суточных, выплаченных работнику:

(300,00 грн. - 275,60 грн.) х 5 = 122,00 грн.

Теперь определим сумму дохода в виде допблага, подлежащую начислению:

122,00 грн. х 1,242236 = 151,55 грн.

Сумма НДФЛ от сверхнормативных суточных равна:

151,55 грн. х 18 % : 100 % = 27,28 грн.

Сумма ВС, подлежащая уплате от сверхнормативных суточных, составляет:

151,55 грн. х 1,5 % : 100 % = 2,27 грн.

На наш взгляд, в разделе І Налогового расчета по форме № 1ДФ начисленную сумму сверхнормативных суточных логично отражать с признаком дохода «126» (как дополнительное благо). В то же время налоговики в консультации из подкатегории 103.02 БЗ, называя сверхнормативные суточные допблагом, предлагают при этом показывать их в форме № 1ДФ с признаком дохода «118» (как излишне выданные и своевременно не возвращенные средства).

С разделом ІІ Налогового расчета по форме № 1ДФ проще. Сумму сверхнормативных суточных показывают в общей сумме доходов, облагаемых ВС.

Сверхнормативные суточные не являются зарплатой, а потому их сумму не учитывают при определении права работника на налоговую социальную льготу

Несколько слов скажем о сроках удержания и перечисления НДФЛ и ВС с суммы сверхнормативных суточных.

К сожалению, НКУ не содержит сколько-нибудь вразумительного ответа на вопрос: когда их нужно уплачивать? По нашему мнению, при выдаче аванса на командировку удерживать НДФЛ и ВС с суммы сверхнормативных суточных не нужно, поскольку сумма такого аванса в момент выдачи не является доходом работника.

Достоверно известной сумма расходов работника на командировку (в том числе и в части суточных) становится после утверждения его Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет. Соответственно и сумма дохода работника в виде сверхнормативных суточных также будет известна в день утверждения Отчета. Поэтому наиболее безопасно для работодателя удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы сверхнормативных суточных именно в этот день.

А если вы вопреки требованиям законодательства аванс на командировку не выдавали? В таком случае НДФЛ и ВС с суммы сверхнормативных суточных:

— удерживают в день утверждения Отчета;

— перечисляют в бюджет — в момент погашения кредиторской задолженности перед работником по Отчету ( п.п. 168.1.2 НКУ), но не позднее 30-го числа месяца, следующего за последним днем месяца, в котором начислен доход (утвержден Отчет) ( п.п. 168.1.5 НКУ).

Ну и, наконец,

ЕСВ на сумму сверхнормативных суточных не начисляют


Дело в том, что согласно Закону о ЕСВ в базу для начисления этого взноса включают, в частности, выплаты, которые входят в фонд оплаты труда в соответствии с Инструкцией № 5 и не указаны в Перечне № 1170. А вот сумма суточных (в том числе, сверхнормативных) наоборот:

— не входит в фонд оплаты труда в соответствии с п. 3.15 Инструкции № 5;

— указана среди выплат, на которые не начисляют ЕСВ согласно п. 6 разд. І Перечня № 1170.

Получается, что суточные в базу обложения ЕСВ не попали, а значит, и взнос на них не начисляют. Пример отражения суммы сверхнормативных суточных в бухучете см. на с. 86.

Устанавливаем суточные на предприятии

Как мы выяснили, на сегодняшний день хозрасчетным предприятиям предоставлена полная свобода при установлении размера суточных (законодательно ограничена только не облагаемая НДФЛ и ВС сумма таких расходов). Поэтому конкретный размер суточных работодатель определяет самостоятельно во внутренних документах, регулирующих вопросы командирования работников в пределах Украины и за границу, например, в Положении о служебных командировках (подробнее о разработке такого Положения см. с. 3 спецвыпуска).

А вот устанавливать суточные каждый раз в приказе о направлении работника в командировку считаем неправильным.

Интересно, что сейчас при разработке соответствующего раздела Положения работодатели зачастую устанавливают «плавающий» размер суточных. При таком подходе к определению суточных их размер ставят в зависимость от различных объективных обстоятельств, которые могут возникать в деятельности того или иного предприятия и быть для него значимыми.

Итак, давайте посмотрим:

какие критерии можно использовать при составлении шкалы суточных, а какие выбирать не стоит

Наиболее очевидным и оправданным будет установление разного размера суточных в зависимости от населенного пункта, в который командируют работника. Объяснить разницу в размере суточных в этом случае можно ссылкой на разный уровень цен в различных регионах Украины (или в разных странах), что подтверждается данными органов статистики. Кроме того, к аналогичному методу прибегают и сами госорганы, устанавливая разные суточные в зависимости от страны, в которую направляется работник (см. приложение 1 к постановлению № 98).

На предприятиях, деятельность которых связана с посещением населенных пунктов, находящихся в курортной зоне, может возникнуть необходимость дифференциации размера суточных в зависимости от того, на какой период приходится командировка (курортный сезон или нет).

Суточные в первую очередь предназначены для компенсации расходов на питание в командировке. Но во многих гостиницах в стоимость проживания включена стоимость питания (например, завтрак). В связи с этим можно установить различный размер суточных в зависимости от того, включена ли стоимость питания в гостиничный счет либо обеспечен ли работник питанием за счет принимающей стороны. Можно, например, в качестве ориентира принять нормы п. 2 постановления № 98 и установить: если питание оплачивает принимающая сторона, то размер суточных составляет 80 процентов — при одноразовом, 55 процентов — при двухразовом, 35 процентов — при трехразовом питании. Также можно оговорить, что в случае, когда стоимость питания включена в счет гостиницы или проездные документы, суточные уменьшаются на эту сумму.

Однако учтите! Если подобной оговорки во внутреннем документе, устанавливающем размер суточных, нет, то их на «обычных» предприятиях выплачивают в полном размере (независимо от количества раз питания, которым обеспечивает работников принимающая сторона или которое включено с гостиничный счет либо проездные документы). Признают это и налоговики, что следует из письма ГНСУ от 31.03.2012 г. № 5742/6/15-1415 (ср. ).

Установить отдельные правила расчета суточных можно также, если работник отправляется в служебную поездку в другой населенный пункт на полдня либо выезжает в командировку поздно вечером (возвращается из нее рано утром). Ведь в этих случаях он не несет те расходы, которые призваны компенсировать суточные, в полном объеме. А значит, в Положении о служебных командировках можно сделать специальную оговорку о том, что в таких случаях суточные выплачивают в размере 50 процентов от установленного размера.

А вот установление разного размера суточных в зависимости от удаленности места командирования работника считаем неоправданным. На наш взгляд, удаленность места командировки от места постоянной работы сама по себе никак на условия командировки не влияет: расходы на проезд компенсируют работнику отдельно. Общий же размер суточных зависит от количества дней пребывания в командировке, поэтому чем больше времени потребуется на проезд к месту командировки, тем будет больше общая сумма суточных, но не их размер за сутки. В то же время какие-либо негативные последствия для предприятия (при условии согласования таких правил с трудовым коллективом) законодательством не предусмотрены.

С тем, как определить и установить однодневный размер суточных, мы с вами разобрались. Теперь посмотрим, какие нюансы нужно учитывать при определении общей суммы суточных за все время командировки.

Определяем сумму суточных за время командировки

Суточные расходы на командировку в пределах установленных на предприятии норм выплачивают в расчете за каждый календарный день такой командировки. Об этом говорит и Инструкция № 59, и п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ. Поэтому возникает вопрос: как правильно посчитать количество дней командировки?

Итак, при определении продолжительности командировки и размера суточных нужно руководствоваться такими правилами*:

* Конечно же, каждое предприятие в этом случае должно учитывать свои правила, предусмотренные Положением о служебных командировках. Мы же будем обращаться к «бюджетной» Инструкции № 59, ведь многие работодатели при разработке своего Положения в качестве ориентира берут именно ее.

1. Количество дней командировки для выплаты суточных считают с учетом дня выбытия в командировку и дня прибытия к месту постоянной работы, которые засчитывают как два дня ( абзац второй п. 4 разд. ІІ и п. 16 разд. ІІІ Инструкции № 59, письмо Минфина от 22.11.2011 г. № 31-07230-16-10/28802).

Пункт 7 разд. І Инструкции № 59 днем выбытия в командировку называет день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства с места постоянной работы командированного работника. В свою очередь, день прибытия из командировки определен как день прибытия транспортного средства к месту постоянной работы командированного работника.

При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем выбытия в командировку считают текущие сутки, а с 0 часов и позднее — следующие сутки

Если станция, пристань, аэропорт расположены за пределами населенного пункта, где работает командированный, в срок командировки засчитывают время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяют день прибытия командированного работника к месту постоянной работы.

Пример 3.2. На основании приказа руководителя работник направлен в командировку с 17.10.2016 г. по 20.10.2016 г. Согласно железнодорожным билетам дата отправления поезда — 17.10.2016 г. в 01:10, а дата прибытия — 20.10.2016 г. в 23:30.

В этом случае датой выбытия работника в командировку будет 17.10.2016 г., а датой прибытия — 20.10.2016 г. Продолжительность командировки определяем согласно приказу о командировке и транспортным билетам. В нашем случае она составляет 4 дня. Следовательно, работнику нужно выплатить суточные за 4 дня.

Обратите внимание! По мнению Минфина, дата на транспортном билете и дата выбытия (возвращения) работника согласно приказу о командировке должны совпадать ( абзац второй п. 7 разд. І Инструкции № 59). В то же время на практике могут возникать ситуации, когда из-за расписания движения общественного транспорта или по причине отсутствия билетов на нужный рейс выехать в командировку приходится заранее либо же возвращаться немного позже запланированного. Как быть в таком случае?

Прежде всего эту ситуацию следует оговорить в Положении о служебных командировках. В нем укажите, что

задержка работника в командировке без уважительных причин лишает его права на компенсацию суточных за эти дни

В то же время, если работник аргументирует свое отсутствие по месту работы в установленное приказом время (т. е. руководитель расценит причины отсутствия как уважительные), предприятие обязано выплатить суточные за дополнительные дни командировки (подробнее см. подраздел 1.7 на с. 25).

Пример 3.3. На основании приказа директора работник направлен в командировку с 18.10.2016 г. по 20.10.2016 г. включительно. Однако согласно железнодорожным билетам работник фактически вернулся из командировки на один день позже, т. е. 21.10.2016 г.

В подобной ситуации, прежде всего, нужно помнить: работник не имеет права самостоятельно принимать решение о переносе срока командировки — это в компетенции руководителя предприятия. Для того чтобы получить компенсацию суточных за лишний день командировки, работник должен доказать, что задержка произошла по уважительной причине. Поэтому:

— если работник не привел уважительных причин своей задержки по месту командирования и ее срок не был продлен, то ему возмещают суточные только за 3 дня (с 18.10.2016 г. по 20.10.2016 г.) согласно приказу руководителя;

— если работник согласовал с работодателем более позднее возвращение по уважительной причине (например, из-за отсутствия транспортных билетов на 20.10.2016 г.), предприятие имеет полное право компенсировать ему суточные за дополнительный день командировки. О том, какие документы при этом следует оформить, см. в подразделе 1.7 на с. 25.

2. Суточные выплачивают за каждый день командировки, включая выходные, праздничные и нерабочие дни, а также время пребывания в пути вместе с вынужденными остановками ( абзац первый п. 4 разд. II и п. 16 разд. ІІІ Инструкции № 59).

3. При командировании работника сроком на один день или в такую местность, откуда он имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного проживания, суточные возмещают как за полные сутки ( абзац третий п. 4 разд. II Инструкции № 59). В то же время хозрасчетные предприятия могут в Положении о служебных командировках «урезать» сумму суточных, например, в случае, когда командировка занимает полдня.

4. Если день прибытия из предыдущей командировки и день выбытия в следующую командировку совпадают (являются одним днем), суточные выплачивают за один день (см. письмо Минфина от 20.01.2007 г. № 31-18030-07-10/854). Заметим: по какой из командировок (первой или второй) отразить в таком случае возмещение суточных, предприятие вправе решить самостоятельно. При этом если решено оплатить этот день как день прибытия из первой командировки, то для целей расчета суточных по второй командировке ее продолжительность следует уменьшить на 1 день.

Документальное подтверждение суточных расходов

Вы, конечно же, помните, что и п. 15 разд. І Инструкции № 59, и п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ определяют суточные не иначе как расходы, не требующие специального документального подтверждения. Но как бы ни так. Дело в том, что согласно положениям того же п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ сумму суточных определяют в случае командировки:

— в пределах Украины и в страны, въезд граждан Украины на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на въезд), — согласно приказу о командировке и соответствующим первичным документам;

— в страны, въезд граждан Украины на территорию которых осуществляется при наличии визы (разрешения на въезд), — согласно приказу о командировке и отметкам уполномоченного должностного лица Государственной пограничной службы Украины в загранпаспорте или заменяющем его документе.

В случае отсутствия необходимых подтверждающих документов, приказа о направлении работника в командировку, а также отметок в загранпаспорте или документе, который его заменяет, о необлагаемых суточных можно забыть.

Получается, что

главным документом для подтверждения размера суточных является приказ о направлении работника в командировку

Причем его наличие обязательно как для внутренних, так и загранкомандировок. В приказе должны быть четко указаны даты выбытия в командировку и прибытия к месту постоянной работы. По ним определяют общую продолжительность командировки и, соответственно, сумму суточных.

Следующее, что вам понадобится, — это первичные документы, которые подтверждают факт пребывания работника по месту командировки, а именно: транспортные билеты, счета, полученные из гостиниц (мотелей) или от других лиц, которые предоставляют услуги по размещению и проживанию командированного работника и т. п.

А как быть, если работник в «украинской» командировке не осуществлял никаких командировочных расходов и, как следствие, у него нет перечисленных документов?

Минфин считает, что в этом случае сумму суточных можно определить только на основании приказа (см. письмо Минфина от 04.05.2011 г. № 31-07230-16-25/11433).

Несколько иначе к этому вопросу подходят налоговики. Они в такой ситуации хотят видеть также первичные документы, удостоверяющие намерения и фактичность осуществления командировки (см. письмо ГНСУ от 18.06.2011 г. № 11327/6/15-0516). Для этого подойдут любые документы, подтверждающие связь служебной поездки с хозяйственной деятельностью предприятия.

Например, п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ к таким документам относит:

— приглашение принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью предприятия, направляющего в командировку;

— заключенный договор или контракт;

— другие документы, устанавливающие или удостоверяющие желание установить гражданско-правовые отношения;

— документы, удостоверяющие участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, проводимых по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью предприятия, командирующего работника.

Отметим, что данный перечень не является исчерпывающим, а значит, может быть дополнен и другими подтверждающими документами.

Что касается загранкомандировок в страны с визовым режимом, то тут для безналоговой выплаты суточных не обойтись без отметок уполномоченного должностного лица Государственной пограничной службы Украины в загранпаспорте или заменяющем его документе.

Но здесь есть такой нюанс. Дело в том, что согласно п. 1 ч. 3 ст. 12 Закона о пограничном контроле отметки о пересечении государственной границы не проставляют в паспортных документах граждан Украины, за исключением случаев их личного обращения с целью проставления такой отметки. Поэтому, направляя работника в командировку в страну с визовым режимом, обязательно предупредите его о необходимости обращения к пограничникам с просьбой проставить в паспортном документе отметку о пересечении государственной границы Украины.

О других особенностях выплаты суточных при командировках за границу см. на с. 69.

3.3. Компенсируем расходы на проезд

Какие расходы можно компенсировать

Как предусмотрено п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ, не являются доходом налогоплательщика и подлежат компенсации, в частности, расходы на проезд (в том числе на перевозку багажа, бронирование транспортных билетов) как к месту командировки и назад, так и по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте).

Как видим, положения НКУ крайне лаконичны. Поэтому более подробный перечень подлежащих компенсации транспортных расходов желательно оговорить в Положении о служебных командировках. В свою очередь, при его разработке можно «подглядывать» в Инструкцию № 59.

Итак,

что говорит нам этот документ по поводу подлежащих компенсации расходов на проезд

При условии соответствующего документального подтверждения командированным работникам возмещают расходы на проезд в размере стоимости ( п. 6 разд. II и п. 9 разд. ІІІ Инструкции № 59):

— проезда к месту командировки и обратно воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси) с учетом всех расходов, связанных с приобретением проездных билетов. Учтите! Если существует несколько видов транспорта, связывающих место постоянной работы с местом командировки, администрация предприятия может предложить командированному работнику вид транспорта, которым ему следует пользоваться. В отсутствии такого предложения вид транспорта работник выбирает самостоятельно.

Расходы на проезд командированного работника в мягком вагоне, судами морского и речного транспорта, воздушным транспортом по билетам 1-го класса и бизнес-класса возмещают в каждом случае с разрешения руководителя согласно оригиналам подтверждающих документов. Указанные расходы не являются излишне израсходованными средствами;

— проезда транспортом общего пользования (кроме такси) до станции, пристани, аэропорта, если они расположены за пределами населенного пункта, где постоянно работает командированный работник, или к месту пребывания в командировке;

— расходов на проезд городским транспортом общего пользования (кроме такси) и на арендованном транспорте по месту командировки. Заметим, что для компенсации таких расходов п. 6 разд. ІІ Инструкции № 59 выдвигает еще одно требование (кроме документального подтверждения затрат) — маршрут передвижения работника по месту командировки должен быть согласован с руководителем предприятия. Однако для хозрасчетных предприятий, на наш взгляд, согласование маршрута — условие не принципиальное в силу «добровольности» Инструкции № 59. Если же вы предусмотрите подобную норму в Положении о служебных командировках, тогда помните: такой маршрут утверждает руководитель предприятия при направлении работника в командировку (если он известен предварительно) или после возвращения из командировки и предоставления Отчета (см. письмо Минфина от 17.08.2005 г. № 31-03173-07-18/17365);

— расходов на перевозку багажа. Заметим, что Инструкция № 59 для бюджетников вводит ограничение в отношении компенсации таких расходов. В частности, если вес багажа превышает вес, стоимость перевозки которого входит в стоимость билета того вида транспорта, которым пользуется работник, то такие расходы возмещают с разрешения руководителя согласно оригиналам подтверждающих документов. Но обычных предприятий это не касается. По крайней мере до тех пор, пока вы не предусмотрите такую норму в Положении о служебных командировках;

— пользования постельными принадлежностями в поездах;

— бронирования транспортных билетов;

— страховых платежей на транспорте.

Все перечисленные нами расходы вы смело можете компенсировать своим работникам. При этом сумма компенсации не попадет в налогооблагаемый доход физлиц при соблюдении вами главного условия — факт их осуществления подтвержден соответствующими первичными документами.

Расходы на проезд, не подтвержденные документально, либо вообще не возмещают, либо возмещают по решению руководителя с обязательным включением в налогооблагаемый доход командированного работника.

В общем, со «стандартными» расходами все понятно. Но нередко, находясь в командировке, работник несет менее распространенные расходы, вопрос о возмещении которых ставит в тупик даже опытного бухгалтера. Давайте посмотрим, какие еще затраты может понадобиться компенсировать командированному работнику, и решим, можно ли их возмещать (см. табл. 3.2).

Таблица 3.2. Особенности возмещения некоторых транспортных расходов

Еще один важный вопрос: возмещать ли транспортные расходы, если работник задержался в командировке без уважительных причин?

Как мы уже упоминали (см. подраздел 1.7 на с. 25), за дни «неуважительной» задержки работнику не выплачивают заработную плату, а также не возмещают суточные, расходы по найму жилого помещения и прочие расходы. Такое требование предъявляют абзац третий п. 10 разд. II и абзац пятый п. 4 разд. III Инструкции № 59.

В то же время расходы на проезд, по нашему мнению, должны быть компенсированы работнику независимо от причины несовпадения дат, указанных в транспортных билетах и в приказе на командировку. Ведь тот факт, что работник выбывает в командировку раньше либо возвращается позже, в большинстве случаев не приводит к увеличению общей суммы расходов на его проезд. Такие расходы все равно возникли бы, даже если бы работник отправился в командировку (вернулся из нее) в положенный срок. Следовательно, возмещая работнику стоимость проезда, предприятие не завышает величину командировочных расходов.

Кстати, такой же вывод следует из положений абзаца четвертого п. 7 разд. І Инструкции № 59. В нем указано, что за время «неуважительной» задержки в командировке работнику не возмещают суточные, расходы на наем жилого помещения и другие расходы (кроме расходов на проезд с места командировки к месту постоянной работы).

В то же время мы не исключаем вероятность того, что налоговики будут настаивать на включении компенсации транспортных затрат в таких случаях в налогооблагаемый доход командированного работника.

Документальное подтверждение расходов на проезд

Мы уже обращали ваше внимание на то, что главное условие компенсации любых транспортных расходов — наличие документов, подтверждающих факт их осуществления. В силу важности этого вопроса рассмотрим проблему документального подтверждения подробнее.

Для этого обратимся к «командировочному» п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ. Из него следует, что подтверждающими документами, удостоверяющими стоимость фактических расходов командированного лица на проезд (в том числе перевозку багажа, бронирование транспортных билетов) как до места командировки и назад, так и по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте), являются:

— транспортные билеты;

— транспортные счета (багажные квитанции);

— электронные билеты при наличии посадочного талона и документа об оплате по всем видам транспорта.

При этом согласно п. 4 ст. 9 Закона об РРО регистраторы расчетных операций и расчетные книжки (далее — РК) не применяют при продаже проездных и перевозочных документов на:

— железнодорожном (кроме пригородного) и авиационном транспорте с оформлением расчетных и отчетных документов;

— автомобильном транспорте с выдачей талонов, квитанций, билетов с нанесенными печатным способом серией, номером, номинальной стоимостью.

Обобщив требования этих двух документов, приходим к выводу, что для подтверждения расходов на проезд:

— железнодорожным (кроме пригородного) и авиационным транспортом достаточно оригиналов транспортных билетов*;

* Это не касается электронных билетов на указанные виды транспорта. О них речь пойдет дальше.

— пригородным железнодорожным транспортом, а также морским и речным транспортом одних транспортных билетов будет мало. Закон об РРО не освобождает субъектов хозяйствования от использования РРО (РК) при продаже таких билетов. А значит, дополнительно необходим кассовый чек (или расчетная квитанция);

— автомобильным транспортом подойдут талоны, квитанции, билеты с нанесенными печатным способом серией, номером, номинальной стоимостью.

Еще один интересный и немаловажный вопрос:

чем командированному работнику подтвердить транспортные расходы, если он воспользовался электронным билетом

Ответ на него дают п. 12 разд. II и п. 11 разд. ІІІ Инструкции № 59. Если уж перечисленные в нем документы хороши для бюджетников, то подойдут они и для хозрасчетных предприятий. Итак, для подтверждения расходов на приобретение электронного авиабилета к авансовому отчету работника прилагают:

1) оригинал расчетного или платежного документа, подтверждающего осуществление расчетной операции в наличной или безналичной форме (платежное поручение, расчетный чек, кассовый чек, расчетная квитанция, выписка с карточного счета, квитанция к приходному кассовому ордеру). То есть в зависимости от способа оплаты электронного авиабилета расчетным документом являются:

— при оплате безналичным способом (с текущего счета предприятия) — платежное поручение;

— при оплате c помощью банковской платежной карточки (корпоративной или личной) — квитанция платежного терминала об оплате стоимости билетов с применением платежной карточки или выписка по соответствующему счету, заверенная подписью и печатью банковского учреждения;

— при оплате наличными — чек РРО (расчетная квитанция).

Подтверждать оплату необходимо в связи с тем, что электронный авиабилет контролирующие органы не признают расчетным документом. По-видимому, из-за того, что в этой сфере отсутствует согласованный с налоговиками нормативный акт, аналогичный Порядку № 331/137 для железнодорожных билетов;

2) распечатка на бумаге части электронного авиабилета с указанным маршрутом (маршрут/квитанция);

3) оригиналы отрывной части посадочных талонов пассажира.

На обязательное наличие перечисленных документов налоговики указывают в письме МГУ ГФС — ЦООКП от 21.01.2016 г. № 1501/10/28-10-06-11.

Что касается покупки электронных железнодорожных билетов, то здесь подтвердить расходы работника поможет распечатанный на бумажном носителе посадочный документ ( п. 12 разд. II и п. 11 разд. ІІІ Инструкции № 59). В случае если работник дополнительно оплачивал перевоз багажа и/или отдельно заказывал услуги (например, услуги по пользованию комплектом постельного белья или бронированию места), в качестве подтверждающих документов подойдут распечатанные на бумажном носителе перевозочный документ и/или документ на услуги.

Причем заметьте: в случае с железнодорожными билетами дополнительный документ, подтверждающий их оплату, не нужен. Это связано с тем, что распечатанные на бумаге посадочный (перевозочный) документ и документ на услуги имеют статус расчетных ( п. 5.6 Порядка № 331/137). Отрадно, что этот факт признают и налоговики (см. письма ГФСУ от 23.05.2016 г. № 5331/М/99-99-13-02-03-14 и от 13.06.2016 г. № 12975/10/28-10-01-03-11, консультацию в подкатегории 109.10 БЗ). Проверить статус электронного билета на поезд можно по ссылке: booking.uz.gov.ua/check_epd/.

К сожалению, об электронных билетах на автомобильный транспорт законодательство умалчивает. Практика в этом случае обгоняет нормативную базу. Здесь можно лишь констатировать, что (как и в случае с электронным авиабилетом) распечатанный на бумаге электронный ваучер (бланк заказа) на автобус не является расчетным документом. Чтобы работник мог подтвердить сумму расходов на проезд, ему следует обменять этот ваучер (бланк заказа) на билет в кассе. Причем сделать это нужно даже в том случае, когда сам бланк заказа, поступивший на электронную почту, позволяет осуществить посадку в автобус. В противном случае о безналоговом возмещении расходов на проезд придется забыть. Подробнее о приобретении билетов на автобус через Интернет см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 70, с. 45.

Компенсируем расходы на проезд автомобильным транспортом

Нужно заметить, что разд. II Инструкции № 59, регулирующий порядок направления работников в командировку в пределах Украины, не содержит норм, определяющих особенности возмещения командированному работнику расходов на проезд служебным автомобилем (на ГСМ, стоянку, парковку автомобиля, а также расходов, связанных с его техобслуживанием). Молчит о возможности компенсации расходов на служебный автомобиль и п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ.

Получается, что указанные затраты не могут быть включены в смету расходов на командировку и компенсированы как командировочные. Однако не волнуйтесь! Это вовсе не значит, что расходы на служебный автомобиль вообще не компенсируют.

Поскольку предприятие использует служебный автомобиль для поездки работника в рамках своей хоздеятельности,

затраты на его использование считаются расходами на хозяйственные нужды

Значит, одновременно с авансом на командировку предприятие должно выдать работнику подотчетные средства на хознужды (для компенсации расходов на ГСМ, стоянку, парковку служебного автомобиля, а также расходов на уплату сборов за проезд по грунтовым, шоссейным дорогам и водным переправам).

В свою очередь, после возвращения из командировки работник отчитывается обо всех понесенных расходах, в том числе и связанных с эксплуатацией транспортного средства. Причем сумма документально подтвержденных расходов не включается в состав налогооблагаемого дохода физлица на основании пп. 165.1.11 и 170.9.1 НКУ.

Расходы на ГСМ в случае использования в командировке автомобиля возмещают в соответствии с нормами расхода топлива за километр пробега, утвержденными приказом Минтранса от 10.02.98 г. № 43, и маршрутом, согласованным с руководителем, что должно быть отражено в приказе о направлении работника в командировку.

Иначе дело обстоит в случае эксплуатации работником в командировке собственного автомобиля. Налоговики в этом случае разрешают возмещать «автомобильные» затраты работника, но с одним «но».

Компенсация затрат на использование личного автомобиля считается дополнительным благом работника

Об этом налоговики говорят в консультации из подкатегории 103.04 БЗ. Это означает, что предприятие обязано удержать из суммы такого дохода НДФЛ и ВС.

Как же в такой ситуации избежать налогообложения компенсационных выплат? Предприятие может заключить с собственником автомобиля договор аренды* транспортного средства. Еще один способ «превратить» личный автомобиль в служебный — заключить с работником договор ссуды транспортного средства. Подробнее о вариантах использования личного автомобиля работника в хоздеятельности предприятия вы можете прочитать в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 23, с. 13.

* При этом важно помнить, что в соответствии с ч. 2 ст. 799 ГКУ договор аренды с участием физического лица подлежит обязательному нотариальному удостоверению.

3.4. Компенсируем расходы на проживание

Какие расходы можно компенсировать

Примерный состав расходов на проживание по месту командировки, подлежащих компенсации, приведен в п. 5 разд. II и п. 7 разд. ІІІ Инструкции № 59. Им вы вполне можете руководствоваться при разработке своего Положения о служебных командировках.

Так, согласно Инструкции № 59 возмещению подлежат фактические расходы на:

— наем жилого помещения из расчета стоимости одного места в гостинице (мотеле), другом жилом помещении за каждые сутки такого проживания, в том числе за время вынужденной остановки в пути;

— бронирование места в гостинице (мотеле) в размере, не превышающем 50 % стоимости такого места за одни сутки;

— бытовые услуги, включенные в счета на оплату стоимости проживания (стирка, чистка, ремонт и глажение одежды, обуви или белья), но не более 10 % сумм суточных расходов за все дни проживания;

— пользование телефоном (кроме расходов на служебные телефонные разговоры), холодильником, телевизором и другие расходы (при условии, что они включены в счета на оплату стоимости проживания).

При этом, как указывает Минфин в письме от 03.02.2012 г. № 31-07230-2-6/534, к категории «другие расходы» относят прочие предоставленные гостиницей (мотелем) услуги во время проживания командированного работника, которые не вошли в перечень услуг, указанный в Инструкции № 59, и могут быть возмещены в соответствии с законодательством Украины (не запрещены к возмещению). В частности, при командировках как за границу, так и по территории Украины, работнику можно компенсировать стоимость пользования кондиционером.

Кроме того, в размерах, согласованных с руководителем предприятия, возмещают расходы на служебные телефонные разговоры ( п. 5 разд. II и п. 7 разд. ІІІ Инструкции № 59). Для подтверждения того, что разговоры были действительно служебными, работнику желательно заручиться распечаткой телефонных номеров, с которыми он связывался из гостиницы.

В общем-то, достаточно подробный и понятный перечень. Но он требует некоторых уточнений.

Первое, на что нужно обратить внимание: требования абзаца четвертого п. 5 разд. II и п.п. «е» п.п. 16.2 разд. ІІІ Инструкции № 59. Там говорится, что расходы на питание, стоимость которого определена и включена в счета на оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), других жилых помещениях или в проездные документы, оплачиваются командированным работником за счет суточных расходов. Конечно же, при разработке Положения о служебных командировках вы вполне можете предусмотреть аналогичную норму и в нем. В таком случае при расчете суточных вам придется уменьшать их сумму на стоимость питания, включенную в гостиничный счет. Однако еще раз подчеркнем: для хозрасчетных предприятий, в отличие от бюджетников, это право, а не обязанность. Ведь для них главным ориентиром в отношении состава командировочных расходов является не Инструкция № 59, а п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ, который указанных ограничений не содержит.

Значит, «обычные» предприятия вправе возмещать своим работникам суточные расходы в полном объеме независимо от стоимости питания, включенного в счета на оплату проживания. Разделяют нашу точку зрения и налоговики, о чем свидетельствует письмо ГНСУ от 31.03.2012 г. № 5742/6/15-1415.

При возмещении расходов на проживание помните, что

не включают в расходы на питание и не возмещают стоимость алкогольных напитков, табачных изделий, «чаевых», а также плату за зрелищные мероприятия ( п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ)

Исключение составляют случаи, когда работник не мог «отвертеться» от выплаты «чаевых», поскольку их сумму включают в счет согласно законодательству страны пребывания.

Хотя, конечно, при большом желании хозрасчетное предприятие может возместить и стоимость «запрещенных» расходов, но с соответствующим налогообложением.

Также, на наш взгляд, в отношении небюджетных предприятий не действуют ограничения, установленные Инструкцией № 59, в отношении суммы компенсируемых бытовых расходов, а также расходов на бронирование мест в отелях. А значит, такие затраты можно возмещать в их фактическом размере без риска попасть под обложение НДФЛ и ВС.

А теперь давайте рассмотрим возможность компенсации других расходов, связанных с проживанием работника в командировке, которые прямо не указаны в п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ и Инструкции № 59 (см. табл. 3.3).

Таблица 3.3. Компенсация расходов, связанных с наймом жилого помещения

Документальное подтверждение расходов на проживание

Как и расходы на проезд, расходы на проживание в командировке возмещают только при наличии оригиналов подтверждающих документов. Расходы на проживание, не подтвержденные документально, либо вообще не возмещают, либо возмещают по решению руководителя и включают в налогооблагаемый доход командированного работника.

Основанием для компенсации расходов на проживание будут расчетные документы согласно Закону об РРО и НКУ, которые удостоверяют стоимость понесенных работником расходов. О каких документах идет речь?

Подпункт «а» п.п. 170.9.1 НКУ документами, удостоверяющими стоимость расходов на проживание командированных лиц, называет счета, полученные из гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физического лица, в том числе по бронированию мест в местах проживания.

В свою очередь, согласно требованиям Закона об РРО документами, подтверждающими оплату гостиничных услуг, т. е. расчетными документами, могут быть фискальные кассовые чеки РРО, товарные чеки, расчетные квитанции.

Как видите,

расходы на проживание в гостинице нужно подтверждать двумя документами — и счетом гостиницы, и чеком РРО (расчетной квитанцией)


Наличия только гостиничного счета для обоснования правомерности возмещения работнику расходов на проживание будет недостаточно. И об этом желательно предупредить работника еще до направления его в командировку.

А если субъект хозяйствования (в частности, предприниматель-единоналожник), предоставляющий услуги по временному размещению, не обязан применять РРО (РК)? Он все равно должен выдать документ, подтверждающий оплату стоимости проживания (например, квитанцию). Подробнее с тем, какие документы могут выдать командированному работнику предприниматели, вы можете ознакомиться в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 40, с. 100.

Что касается гостиничного счета, то на данный момент типовой формы* этого документа, обязательной к применению всеми субъектами хозяйствования, не существует. Однако, по мнению Минфина (см. письмо от 11.03.2006 г. № 31-26030-12-13/5020), в счете должны быть указаны:

* В качестве ориентира субъекты хозяйствования, оказывающие услуги по временному размещению, могут использовать форму счета, утвержденную приказом Госстроя от 13.10.2000 г. № 230.

— фамилия работника, направленного в командировку;

— срок проживания;

— стоимость основных и дополнительных услуг, полученных в гостинице или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физического лица.

На необходимость детализации расходов в гостиничном счете Минфин обращал внимание и в письме от 31.08.2007 г. № 31-26030-13-16/17569.

И наконец, несколько слов скажем о турсборе.

Как установлено п.п. «б» п.п. 268.2.2 НКУ, плательщиками туристического сбора не являются лица, прибывшие в командировку.

Чем подтвердить «командировочный» статус работника? На наш взгляд, для этого пойдет копия приказа о направлении работника предприятия в командировку, которую он должен предъявить сотрудникам гостиницы. На основании этой копии гостиница не будет включать турсбор в счет за проживание (см. письма ГНАУ от 29.04.2011 г. № 12291/7/15-0717, ГНСУ от 20.08.2012 г. № 1091/0/71-12/15-2217м, а также консультацию в подкатегории 123.02 БЗ).

выводы

• Работодатель, направляющий работника в служебную командировку, обязан компенсировать ему такие командировочные расходы: суточные, расходы на проживание, расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки.
• Для компенсации любых командировочных расходов работника необходимо наличие приказа о направлении его в командировку, а также первичных документов, подтверждающих факт осуществления таких расходов.
• В 2016 году в налогооблагаемый доход работника не включают суточные в размере, не превышающем 275,60 грн. в расчете на каждый календарный день командировки по Украине и 1033,50 грн. в расчете на каждый календарный день загранкомандировки.