3.1. Загальні питання компенсації витрат на відрядження
Які витрати підлягають компенсації
Спершу нагадаємо, що право відряджених працівників на відшкодування витрат, понесених ними у зв’язку зі службовими відрядженнями, гарантує ст. 121 КЗпП (про інші гарантії див. у розділі 2 на с. 38). При цьому всі витрати на відрядження, що підлягають відшкодуванню, можна розділити на три основні групи:
— добові витрати;
— витрати на проживання;
— витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження.
Слід зауважити, що госпрозрахункові підприємства самостійно приймають рішення про те, які витрати компенсувати працівнику, а які ні, і описують усі «компенсаційні» нюанси в Положенні про службові відрядження. У цьому ж документі кожен роботодавець має право встановити додаткові обмеження, що можуть стосуватися сум і цілей використання коштів, виданих на відрядження, наприклад, витрат на побутові, транспортні послуги, послуги найму житлових приміщень тощо.
Але будьте уважні і не перестарайтеся в обмеженнях!
Установлювати заборону на компенсацію всіх витрат, передбачених ст. 121 КЗпП, не можна
Наявність у наказі про направлення у відрядження або в Положенні про службові відрядження заборони на відшкодування перелічених вище витрат розцінюється як порушення законодавства про працю. А це, у свою чергу, для посадових осіб підприємств загрожує штрафом у розмірі від 30 до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 510 до 1700 грн.). Саме таку міру відповідальності за порушення трудового законодавства встановлює ч. 1 ст. 41 КУпАП.
Детальніше про те, на компенсацію яких конкретно витрат, пов’язаних з відрядженням, має право претендувати працівник, і при дотриманні яких умов роботодавець зобов’язаний відшкодувати такі витрати, ми розповімо пізніше. А зараз поговоримо про загальні вимоги до документального підтвердження витрат на відрядження.
Документальне підтвердження витрат на відрядження
Отже, перш за все, нагадаємо, що направити працівника у відрядження можна тільки за розпорядженням керівника підприємства. Це означає, що перший обов’язковий документ, який знадобиться для відшкодування працівнику витрат на відрядження, — наказ про направлення у відрядження. Детально про його оформлення ви можете дізнатися з підрозділу 1.6 на с. 22.
До речі, на той факт, що саме наказ про відрядження є підставою для відшкодування витрат, понесених у службовій поїздці, вказують і фахівці Мінфіну в листах від 14.05.2015 р. № 31-08030-16-10/15972 і від 19.03.2014 р. № 31-07230-16-29/5660.
Але одним наказом, звичайно ж, не обійтися. Обов’язковою умовою для виплати працівникам компенсації витрат на відрядження* є наявність оригіналів первинних документів, що підтверджують витрати працівника на придбання товарів, оплату наданих послуг і виконаних робіт. Причому для витрат на проїзд, проживання та інших витрат на відрядження первинні документи підтверджують, перш за все, той факт, що такі витрати були понесені, а також дають інформацію про їх розмір.
* Мається на увазі відшкодування витрат як компенсаційна виплата в порядку та розмірах, що встановлюються законодавством. Водночас залишається можливість відшкодування таких витрат і без їх документального підтвердження з відповідним оподаткуванням.
Для виплати добових наявність первинних документів також бажано, але вже не для того, щоб підтвердити їх суму (їх величина є нормованою, а тому підтверджувати її документально не потрібно), а як доказ самого факту службової поїздки.
Компенсаційні виплати, не підтверджені документально, уключають до оподатковуваного доходу працівників
І ось тут потрібно звернути увагу на два важливі моменти.
По-перше, з’ясуємо, яка первинка може відігравати роль документів, що підтверджують факт здійснення тих чи інших витрат відрядженим працівником.
Документами, що засвідчують вартість понесених витрат у зв’язку з відрядженням у межах України, є розрахункові документи відповідно до Закону про РРО і ПКУ (п. 14 розд. І Інструкції № 59). Здавалося б, усе просто. Але виявляється, Законом про РРО до розрахункових документів, зокрема, віднесені касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, а також проїзний документ. А ось ПКУ як підтвердні (а не розрахункові) документи називає транспортні квитки (у тому числі електронні), транспортні рахунки (багажні квитанції), рахунки готелів, страхові поліси тощо. Яким же чином поєднати вимоги Закону про РРО і ПКУ?
Виходить, що тільки в тому випадку, якщо підтвердний документ, названий у ПКУ, водночас є розрахунковим документом у розумінні Закону про РРО, для підтвердження витрат на відрядження можна обійтися ним одним. Якщо ж той чи інший документ є підтвердним згідно з ПКУ, але не вважається розрахунковим документом з точки зору Закону про РРО, то на додачу до нього необхідно надати відповідний розрахунковий документ (касовий чек, товарний чек, розрахункову квитанцію). Крім того, факт виплати грошових коштів може підтверджувати квитанція до прибуткового касового ордера.
Детальніше про те, які первинні (розрахункові) документи можна використовувати для підтвердження витрат на відрядження за їх видами, розповімо дещо пізніше у відповідних розділах цього спецвипуску.
По-друге, ви напевно звернули увагу на те, що, говорячи про підтвердні документи, ми згадуємо саме їх оригінали. Просто додавати до Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, оригінали документів вимагає від нас п. 7.39 Положення № 637. А як же бути, якщо працівник втратив підтвердну первинку? Невже в такому разі доведеться розпрощатися з думкою про компенсацію витрат працівника?
На наш погляд, тут усе залежить від того, який конкретно документ було загублено. Якщо говорити про розрахункові документи, то тут доводиться одразу визнати: ані Закон про РРО, ані Положення № 637 не допускають можливості оформлення (видачі) дубліката документа замість втраченого оригіналу. Категорично проти цього й податківці (див. консультації щодо чеків РРО — у підкатегорії 109.10 БЗ, щодо прибуткових касових ордерів — у підкатегорії 109.15 БЗ). Отже, при втраті чека або квитанції до прибуткового касового ордера безподаткова компенсація витрат працівника, на жаль, неможлива.
Що ж до інших підтвердних документів, то тут за компенсацію можна поборотися. Річ у тім, що згідно з п. 44.5 ПКУ в разі втрати первинних документів на платника покладається обов’язок їх відновити. А «відновити» оригінал документа можна тільки у вигляді дубліката — адже двох оригіналів бути не може. Отже, ПКУ таки допускає використання дубліката як повноцінного первинного документа!
Тобто втрата рахунка готелю чи накладної на придбання ТМЦ — це ще не вирок, і їх можна спробувати відновити. Детальніше про проблеми компенсації витрат на відрядження в разі втрати працівником підтвердної первинки див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 62, с. 5.
І останнє. Бухгалтери зі стажем добре пам’ятають такий документ, як посвідчення про відрядження. Звичайно ж, на сьогодні його застосування не обов’язкове. Водночас правильно оформлене посвідчення про відрядження цілком відповідає визначенню первинного документа. Це означає, що за бажанням ви цілком можете використати цей документ як підтвердну первинку. Причому інколи, наприклад, у разі відрядження на автомобілі, саме посвідчення про відрядження зможе підтвердити дату від’їзду і дату приїзду для розрахунку добових.
Загальні моменти, пов’язані з компенсацією витрат на відрядження, ми пригадали. Тепер давайте заглибимося в нюанси компенсації окремих витрат, перелічених у ст. 121 КЗпП.
3.2. Компенсуємо добові витрати
Граничний розмір добових
Добові витрати є витратами на харчування та фінансування інших особистих потреб фізичної особи, понесені ним у зв’язку з відрядженням і не підтверджені документально. Так добові витрати характеризує п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ. Аналогічне визначення ви знайдете і в п. 15 розд. І Інструкції № 59.
Перше, на чому хотілося б акцентувати вашу увагу:
чинне законодавство не встановлює ані мінімальний, ані максимальний розміри добових для працівників небюджетної сфери
Але це зовсім не означає, що можна не сплачувати добові взагалі. Адже це обов’язкова гарантія, яку дає всім відрядженим працівникам ст. 121 КЗпП. Причому, як ви пам’ятаєте, за порушення вимог цієї статті можна поплатитися штрафними санкціями.
На нашу думку, як нижню межу при виплаті добових своїм працівникам госпрозрахункові підприємства можуть використовувати норми, установлені для бюджетників постановою № 98. Нагадаємо: для відряджень по Україні їх розмір становить 30 грн. на день, а для відряджень за кордон — згідно із затвердженою шкалою.
Максимальний розмір добових, як ми зазначили, теж не встановлений. Проте тут щедрість роботодавців, як правило, обмежують граничні норми добових витрат для цілей оподаткування, установлені п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ (див. табл. 3.1).
Таблиця 3.1. Неоподатковуваний розмір добових
| Територія відрядження | Неоподатковуваний розмір добових | Неоподатковуваний розмір добових у 2016 році |
| У межах України | Не більше 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року в розрахунку за кожен календарний день відрядження | Не більше 275,60* грн. на день |
| За кордон | Не більше 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року в розрахунку за кожен календарний день відрядження | Не більше 1033,50* грн. на день |
| * Мінімальний розмір заробітної плати на 01.01.2016 р. становить 1378 грн. ( ст. 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2016 рік» від 25.12.2015 р. № 928-VIII). | ||
Інакше кажучи, у разі відрядження працівника територією України до складу його оподатковуваного доходу не включають суму добових у межах 275,60 грн., а в разі відрядження за кордон — не більше 1033,50 грн. на день. А це означає, що для уникнення зайвого податкового навантаження добові на вашому підприємстві краще встановити в такому розмірі, що не перевищить ці неоподатковувані величини.
Звичайно ж, роботодавець цілком може прийняти рішення про виплату добових у сумі більшій, ніж це встановлено п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ. Але в такому разі не слід забувати, що сума перевищення обкладається ПДФО і ВЗ.
Нагадаємо також, що згідно з п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ Кабінет Міністрів окремо встановлює граничні норми добових для відряджання членів екіпажів суден (інших транспортних засобів) або суми, що спрямовуються на харчування таких членів екіпажів замість добових, якщо такі судна (інші транспортні засоби):
— здійснюють комерційну, промислову, науково-пошукову або риболовецьку діяльність за межами територіальних вод України;
— виконують міжнародні рейси для здійснення навігаційної діяльності або перевезення пасажирів чи вантажів за плату за межами повітряного або митного кордону України;
— використовуються для проведення аварійно-рятувальних і пошуково-рятувальних робіт за межами митного кордону або територіальних вод України.
На виконання цієї норми прийнято постанову КМУ «Про граничні норми добових витрат для відрядження членів екіпажів суден, інших транспортних засобів та суми, що спрямовуються на їх харчування замість добових витрат» від 02.02.2011 р. № 73.
Оподаткування наднормативних добових
Отже, неоподатковуваний ПДФО і ВЗ розмір добових у 2016 році — не вище 275,60 грн. для відряджень по Україні і 1033,50 грн. для відряджень за кордон. Усе, що перевищує цей розмір, — наднормативні добові, що для цілей обкладення ПДФО є доходом працівника, отриманим ним від роботодавця у вигляді додаткового блага (див. лист МГУ ДФС — ЦООВП від 06.11.2015 р. № 24839/10/28-10-06-11). Це означає, що
із суми наднормативних добових утримують ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %
До речі, урахуйте цікавий момент. Як правило, в документі, що встановлює розмір добових витрат, роботодавець зазначає «чисту» суму добових, яку слід виплатити працівнику на руки. У такому разі, щоб знайти суму доходу, що підлягає нарахуванню, потрібно «накрутити» ПДФО і ВЗ на оподатковувану частину добових. Для цього рекомендуємо використовувати коефіцієнт (К), розрахований за формулою:
К = 100 : (100 - СПДФО - СВЗ),
де СПДФО — ставка ПДФО (18 %);
СВЗ — ставка ВЗ (1,5 %).
При зазначених ставках ПДФО і ВЗ отримуємо коефіцієнт 1,242236. Застосувавши його до «чистої» суми оподатковуваних добових, ви отримаєте суму доходу у вигляді додаткового блага, що підлягає нарахуванню.
Приклад 3.1. Добові при відрядженнях по Україні встановлені на підприємстві в сумі 300 грн. Працівник перебував у відрядженні 5 днів.
Спочатку розрахуємо суму наднормативних добових, виплачених працівнику:
(300,00 грн. - 275,60 грн.) х 5 = 122,00 грн.
Тепер визначимо суму доходу у вигляді додаткового блага, що підлягає нарахуванню:
122,00 грн. х 1,242236 = 151,55 грн.
Сума ПДФО від наднормативних добових дорівнює:
151,55 грн. х 18 % : 100 % = 27,28 грн.
Сума ВЗ, що підлягає сплаті від наднормативних добових, становить:
151,55 грн. х 1,5 % : 100 % = 2,27 грн.
На наш погляд, у розділі I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ нараховану суму наднормативних добових логічно відображати з ознакою доходу «126» (як додаткове благо). Водночас податківці в консультації з підкатегорії 103.02 БЗ, називаючи наднормативні добові додатковим благом, пропонують при цьому показувати їх у формі № 1ДФ з ознакою доходу «118» (як надміру видані і своєчасно не повернені кошти).
З розділом II Податкового розрахунку за формою № 1ДФ простіше. Суму наднормативних добових показують у загальній сумі доходів, що обкладаються ВЗ.
Наднормативні добові не є зарплатою, а тому їх суму не враховують при визначенні права на податкову соціальну пільгу
Декілька слів скажемо про строки утримання та перерахування ПДФО і ВЗ з суми наднормативних добових. На жаль, ПКУ не містить відповіді на запитання: коли їх потрібно сплачувати? На нашу думку, при видачі авансу на відрядження утримувати ПДФО і ВЗ з суми наднормативних добових не потрібно, оскільки сума такого авансу в момент видачі не є доходом працівника.
Достовірно відомою сума витрат працівника на відрядження (у тому числі й у частині добових) стає після затвердження його Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. Відповідно й сума доходу працівника у вигляді наднормативних добових також буде відома в день затвердження Звіту. Тому найбезпечніше для роботодавця утримати та перерахувати до бюджету ПДФО з суми наднормативних добових саме цього дня.
А якщо ви всупереч вимогам законодавства аванс на відрядження не видавали? У такому разі ПДФО і ВЗ із суми наднормативних добових:
— утримують у день затвердження Звіту;
— перераховують до бюджету — у момент погашення кредиторської заборгованості перед працівником за Звітом ( п.п. 168.1.2 ПКУ), але не пізніше 30-го числа місяця, що настає за останнім днем місяця, в якому нараховано дохід (затверджено Звіт) ( п.п. 168.1.5 ПКУ).
Ну й, нарешті,
ЄСВ на суму наднормативних добових не нараховують
Річ у тім, що згідно із Законом про ЄСВ до бази для нарахування цього внеску уключають, зокрема, виплати, що входять до фонду оплати праці відповідно до Інструкції № 5 та не зазначені в Переліку № 1170. А ось сума добових (у тому числі, наднормативних) навпаки:
— не входить до фонду оплати праці відповідно до п. 3.15 Інструкції № 5;
— зазначена серед виплат, на які не нараховують ЄСВ згідно з п. 6 розд. І Переліку № 1170.
Виходить, що добові до бази обкладення ЄСВ не потрапили, а отже, і внесок на них не нараховують. Приклад відображення суми наднормативних добових у бухобліку див. на с. 86.
Установлюємо добові на підприємстві
Як ми з’ясували, на сьогодні госпрозрахунковим підприємствам надано повну свободу при встановленні розміру добових (законодавчо обмежена тільки неоподатковувана ПДФО і ВЗ сума таких витрат). Тому конкретний розмір добових роботодавець визначає самостійно у внутрішніх документах, що регулюють питання відряджання працівників у межах України і за кордон, наприклад у Положенні про службові відрядження (детальніше про розробку такого Положення див. с. 3 спецвипуску).
А ось установлювати добові щоразу в наказі про направлення працівника у відрядження вважаємо неправильним.
Цікаво, що зараз при розробці відповідного розділу Положення роботодавці часто встановлюють «плаваючий» розмір добових. За такого підходу до визначення добових їх розмір ставлять у залежність від різних об’єктивних обставин, що можуть виникати в діяльності того чи іншого підприємства і бути для нього значимими.
Тож давайте поглянемо:
які критерії можна використовувати при складанні шкали добових, а які обирати не варто
Найбільш очевидним і виправданим буде встановлення різного розміру добових залежно від населеного пункту, до якого відряджають працівника. Пояснити різницю в розмірі добових у цьому випадку можна посиланням на різний рівень цін у різних регіонах України (або в різних країнах), що підтверджується даними органів статистики. Крім того, до аналогічного методу вдаються й самі держоргани, установлюючи різні добові залежно від країни, до якої направляється працівник (див. додаток 1 до постанови № 98).
На підприємствах, діяльність яких пов’язана з відвідуванням населених пунктів, що знаходяться в курортній зоні, може виникнути необхідність диференціації розміру добових залежно від того, на який період припадає відрядження (курортний сезон чи ні).
Добові в першу чергу призначені для компенсації витрат на харчування у відрядженні. Але в багатьох готелях до вартості проживання включено вартість харчування (наприклад, сніданок). У зв’язку з цим можна встановити різний розмір добових залежно від того, чи включена вартість харчування до готельного рахунка або чи забезпечений працівник харчуванням за рахунок сторони, що приймає. Можна, наприклад, за орієнтир прийняти норми п. 2 постанови № 98 і встановити: якщо харчування оплачує приймаюча сторона, то розмір добових становить 80 відсотків — при одноразовому, 55 відсотків — при дворазовому, 35 відсотків — при триразовому харчуванні. Також можна застерегти, що в разі, коли вартість харчування включено до рахунка готелю або проїзних документів, добові зменшуються на цю суму.
Проте врахуйте! Якщо подібного застереження у внутрішньому документі, що встановлює розмір добових, немає, то їх на «звичайних» підприємствах виплачують у повному розмірі (незалежно від кількості разів харчування, яким забезпечує працівників приймаюча сторона або яке включене до готельного рахунка чи проїзних документів). Визнають це й податківці, що випливає з листа ДПСУ від 31.03.2012 р. № 5742/6/15-1415 (ср. ).
Установити окремі правила розрахунку добових можна також, якщо працівник їде у службову поїздку до іншого населеного пункту на півдня або виїжджає у відрядження пізно увечері (повертається з нього рано вранці). Адже в цих випадках він не несе ті витрати, що покликані компенсувати добові, в повному обсязі. А отже, у Положенні про службові відрядження можна зробити спеціальне застереження про те, що в таких випадках добові виплачують у розмірі 50 відсотків від установленого розміру.
А ось установлення різного розміру добових залежно від віддаленості місця відряджання працівника вважаємо невиправданим. На наш погляд, віддаленість місця відрядження від місця постійної роботи сама по собі ніяк на умови відрядження не впливає: витрати на проїзд компенсують працівнику окремо. Загальний же розмір добових залежить від кількості днів перебування у відрядженні, тому чим більше часу знадобиться на проїзд до місця відрядження, тим буде більша загальна сума добових, але не їх розмір за добу. Водночас будь-які негативні наслідки для підприємства (за умови узгодження таких правил з трудовим колективом) законодавством не передбачені.
З тим, як визначити і встановити одноденний розмір добових, ми з вами розібралися. Тепер поглянемо, які нюанси потрібно враховувати при визначенні загальної суми добових за весь час відрядження.
Визначаємо суму добових за час відрядження
Добові витрати на відрядження в межах установлених на підприємстві норм виплачують у розрахунку за кожен календарний день такого відрядження. Про це йдеться і в Інструкції № 59, і в п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ. Тому виникає запитання: як правильно порахувати кількість днів відрядження?
Отже, при визначенні тривалості відрядження і розміру добових потрібно керуватися такими правилами*:
* Звичайно ж, кожне підприємство в цьому випадку має враховувати свої правила, передбачені Положенням про службові відрядження. Ми ж звертатимемося до «бюджетної» Інструкції № 59, адже чимало роботодавців при розробці свого Положення за орієнтир беруть саме її.
1. Кількість днів відрядження для виплати добових визначають з урахуванням дня вибуття у відрядження і дня прибуття до місця постійної роботи, що зараховують як два дні (абзац другий п. 4 розд. ІІ і п. 16 розд. ІІІ Інструкції № 59, лист Мінфіну від 22.11.2011 р. № 31-07230-16-10/28802).
Пункт 7 розд. І Інструкції № 59 днем вибуття у відрядження називає день відправлення поїзда, літака, автобуса чи іншого транспортного засобу з місця постійної роботи відрядженого працівника. У свою чергу, день прибуття з відрядження визначено як день прибуття транспортного засобу до місця постійної роботи відрядженого працівника.
При відправленні транспортного засобу до 24 години включно днем вибуття у відрядження вважають поточну добу, а з 0 години і пізніше — наступну добу
Якщо станція, пристань, аеропорт розташовані за межами населеного пункту, де працює відряджений працівник, до строку відрядження зараховують час, необхідний для проїзду до станції, пристані, аеропорту. Аналогічно визначають день прибуття відрядженого працівника до місця постійної роботи.
Приклад 3.2. На підставі наказу керівника працівник направлений у відрядження з 17.10.2016 р. по 20.10.2016 р. Згідно із залізничними квитками дата відправлення поїзда — 17.10.2016 р. в 01:10, а дата прибуття — 20.10.2016 р. о 23:30.
У цьому випадку датою вибуття працівника у відрядження буде 17.10.2016 р., а датою прибуття — 20.10.2016 р. Тривалість відрядження визначаємо згідно з наказом про відрядження і транспортними квитками. У нашому випадку вона становить 4 дні. Отже, працівнику потрібно виплатити добові за 4 дні.
Зверніть увагу! На думку Мінфіну, дата на транспортному квитку і дата вибуття (повернення) працівника згідно з наказом про відрядження повинні збігатися (абзац другий п. 7 розд. І Інструкції № 59). Водночас на практиці можуть виникати ситуації, коли через розклад руху громадського транспорту або внаслідок відсутності квитків на потрібний рейс виїхати у відрядження доводиться заздалегідь або ж повертатися дещо пізніше запланованого. Як бути в такому разі?
Перш за все, цю ситуацію слід застерегти в Положенні про службові відрядження. У ньому зазначте, що
затримка працівника у відрядженні без поважних причин позбавляє його права на компенсацію добових за ці дні
Водночас якщо працівник аргументує свою відсутність за місцем роботи в установлений наказом час (тобто керівник розцінить причини відсутності як поважні), підприємство зобов’язане виплатити добові за додаткові дні відрядження (детальніше див. підрозділ 1.7 на с. 25).
Приклад 3.3. На підставі наказу директора працівник направлений у відрядження з 18.10.2016 р. по 20.10.2016 р. включно. Проте згідно із залізничними квитками працівник фактично повернувся з відрядження на один день пізніше, тобто 21.10.2016 р.
У подібній ситуації, перш за все, потрібно пам’ятати: працівник не має права самостійно приймати рішення про перенесення строку відрядження — це в компетенції керівника підприємства. Для того, щоб отримати компенсацію добових за зайвий день відрядження, працівник повинен довести, що затримка сталася з поважної причини. Тому:
— якщо працівник не навів поважних причин своєї затримки за місцем відряджання і його строк не був продовжений, то йому відшкодовують добові тільки за 3 дні (з 18.10.2016 р. по 20.10.2016 р.) згідно з наказом керівника;
— якщо працівник узгодив з роботодавцем пізніше повернення з поважної причини (наприклад, через відсутність транспортних квитків на 20.10.2016 р.), підприємство має повне право компенсувати йому добові за додатковий день відрядження. Про те, які документи при цьому слід оформити, див. у підрозділі 1.7 на с. 25.
2. Добові виплачують за кожен день відрядження, уключаючи вихідні, святкові та неробочі дні, а також час перебування в дорозі разом з вимушеними зупинками (абзац перший п. 4 розд. II і п. 16 розд. ІІІ Інструкції № 59).
3. При відряджанні працівника строком на один день або до такої місцевості, звідки він має можливість щодня повертатися до місця постійного проживання, добові відшкодовують як за повну добу (абзац третій п. 4 розд. II Інструкції № 59). Водночас госпрозрахункові підприємства можуть у Положенні про службові відрядження «урізувати» суму добових, наприклад, у разі, коли відрядження займає півдня.
4. Якщо день прибуття з попереднього відрядження і день вибуття в наступне відрядження збігаються (є одним днем), добові виплачують за один день (див. лист Мінфіну від 20.01.2007 р. № 31-18030-07-10/854). Зауважимо: за яким з відряджень (першим або другим) відобразити в такому разі відшкодування добових, підприємство має право вирішити самостійно. При цьому якщо вирішено оплатити цей день як день прибуття з першого відрядження, то для цілей розрахунку добових за другим відрядженням його тривалість слід зменшити на 1 день.
Документальне підтвердження добових витрат
Ви, звичайно ж, пам’ятаєте, що і п. 15 розд. І Інструкції № 59, і п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ визначають добові не інакше як витрати, що не вимагають спеціального документального підтвердження. Але де там. Річ у тім, що згідно з положеннями того самого п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ суму добових визначають у разі відрядження:
— у межах України та до країн, в’їзд громадян України на територію яких не вимагає наявності візи (дозволу на в’їзд), — згідно з наказом про відрядження і відповідними первинними документами;
— до країн, в’їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в’їзд), — згідно з наказом про відрядження і відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.
За відсутності необхідних підтвердних документів, наказу про направлення працівника у відрядження, а також відміток у закордонному паспорті або документі, що його замінює, про неоподатковувані добові можна забути.
Виходить, що
головним документом для підтвердження розміру добових є наказ про направлення працівника у відрядження
Причому його наявність обов’язкова як для внутрішніх, так і закордонних відряджень. У наказі мають бути чітко зазначені дати вибуття у відрядження та прибуття до місця постійної роботи. За ними визначають загальну тривалість відрядження і, відповідно, суму добових.
Наступне, що вам знадобиться, — це первинні документи, які підтверджують факт перебування працівника за місцем відрядження, а саме: транспортні квитки, рахунки, отримані з готелів (мотелів) або від інших осіб, які надають послуги з розміщення та проживання відрядженого працівника, тощо.
А як бути, якщо працівник в «українському» відрядженні не здійснював жодних витрат на відрядження і, як наслідок, у нього немає перелічених документів?
Мінфін вважає, що в цьому випадку суму добових можна визначити тільки на підставі наказу (див. лист Мінфіну від 04.05.2011 р. № 31-07230-16-25/11433).
Трохи інакше до цього питання підходять податківці. Вони в такій ситуації хочуть бачити також первинні документи, що засвідчують наміри і фактичне здійснення відрядження (див. лист ДПСУ від 18.06.2011 р. № 11327/6/15-0516). Для цього підійдуть будь-які документи, що підтверджують зв’язок службової поїздки з господарською діяльністю підприємства.
Наприклад, п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ до таких документів відносить:
— запрошення приймаючої сторони, діяльність якої збігається з діяльністю підприємства, що направляє у відрядження;
— укладений договір або контракт;
— інші документи, що встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;
— документи, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях чи симпозіумах, інших заходах, що проводяться з тематики, яка збігається з господарською діяльністю підприємства, що відряджає працівника.
Зауважимо, що цей перелік не є вичерпним, а отже, може бути доповнений і іншими підтвердними документами.
Що стосується закордонних відряджень до країн з візовим режимом, то тут для безподаткової виплати добових не обійтися без відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.
Але тут є такий нюанс. Річ у тім, що згідно з п. 1 ч. 3 ст. 12 Закону про прикордонний контроль відмітки про перетин державного кордону не проставляють в паспортних документах громадян України, за винятком випадків їх особистого звернення з метою проставляння такої відмітки. Тому направляючи працівника у відрядження до країн з візовим режимом, обов’язково попередьте його про необхідність звернення до прикордонників з проханням проставити в паспортному документі відмітку про перетин державного кордону України.
Про інші особливості виплати добових при відрядженнях за кордон див. на с. 69.
3.3. Компенсуємо витрати на проїзд
Які витрати можна компенсувати
Як передбачено п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ, не є доходом платника податків і підлягають компенсації, зокрема, витрати на проїзд (у тому числі на перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті).
Як бачимо, положення ПКУ вкрай лаконічні. Тому детальніший перелік транспортних витрат, що підлягають компенсації, бажано застерегти в Положенні про службові відрядження. У свою чергу, при його розробці можна «підглядати» до Інструкції № 59.
Отже,
що говорить нам цей документ з приводу витрат на проїзд, які підлягають компенсації
За умови відповідного документального підтвердження відрядженим працівникам відшкодовують витрати на проїзд у розмірі вартості (п. 6 розд. II і п. 9 розд. ІІІ Інструкції № 59):
— проїзду до місця відрядження і назад повітряним, залізничним, водним та автомобільним транспортом загального користування (крім таксі) з урахуванням усіх витрат, пов’язаних з придбанням проїзних квитків. Урахуйте! Якщо існує декілька видів транспорту, що пов’язують місце постійної роботи з місцем відрядження, адміністрація підприємства може запропонувати відрядженому працівнику вид транспорту, яким йому слід користуватися. За відсутності такої пропозиції вид транспорту працівник обирає самостійно.
Витрати на проїзд відрядженого працівника у м’якому вагоні, суднами морського та річкового транспорту, повітряним транспортом за квитками 1-го класу і бізнес-класу відшкодовують у кожному випадку з дозволу керівника згідно з оригіналами підтвердних документів. Зазначені витрати не є надміру витраченими коштами;
— проїзду транспортом загального користування (крім таксі) до станції, пристані, аеропорту, якщо вони розташовані за межами населеного пункту, де постійно працює відряджений працівник, або до місця перебування у відрядженні;
— витрат на проїзд міським транспортом загального користування (крім таксі) і на орендованому транспорті за місцем відрядження. Зауважимо, що для компенсації таких витрат п. 6 розд. ІІ Інструкції № 59 висуває ще одну вимогу (крім документального підтвердження витрат) — маршрут пересування працівника за місцем відрядження має бути погоджений з керівником підприємства. Проте для госпрозрахункових підприємств, на наш погляд, погодження маршруту — умова не принципова через «добровільність» Інструкції № 59. Якщо ж ви передбачите подібну норму в Положенні про службові відрядження, тоді пам’ятайте: такий маршрут затверджує керівник підприємства при направленні працівника у відрядження (якщо він відомий заздалегідь) або після повернення з відрядження і подання Звіту (див. лист Мінфіну від 17.08.2005 р. № 31-03173-07-18/17365);
— витрат на перевезення багажу. Зауважимо, що Інструкція № 59 для бюджетників запроваджує обмеження щодо компенсації таких витрат. Зокрема, якщо вага багажу перевищує вагу, вартість перевезення якої входить до вартості квитка того виду транспорту, яким користується працівник, то такі витрати відшкодовують з дозволу керівника згідно з оригіналами підтвердних документів. Але звичайних підприємств це не стосується. Принаймні доти, доки ви не передбачите таку норму в Положенні про службові відрядження;
— користування постільною білизною в потягах;
— бронювання транспортних квитків;
— страхових платежів на транспорті.
Усі перелічені нами витрати ви сміливо можете компенсувати своїм працівникам. При цьому сума компенсації не потрапить до оподатковуваного доходу фізосіб у разі дотримання вами головної умови — факт їх здійснення підтверджено відповідними первинними документами.
Витрати на проїзд, не підтверджені документально, або взагалі не відшкодовують, або відшкодовують за рішенням керівника з обов’язковим уключенням до оподатковуваного доходу відрядженого працівника.
Загалом, із «стандартними» витратами все зрозуміло. Але нерідко, перебуваючи у відрядженні, працівник несе менш поширені витрати, питання про відшкодування яких ставить у безвихідь навіть досвідченого бухгалтера. Давайте поглянемо, які ще витрати може знадобитися компенсувати відрядженому працівнику, і вирішимо, чи можна їх відшкодовувати (див. табл. 3.2).
Таблиця 3.2. Особливості відшкодування деяких транспортних витрат
| Вид витрат | Відшкодовувати / не відшкодовувати |
| Витрати на проїзд у метро | Здавалося б, метрополітен належить до міського транспорту загального користування, а отже, проблем тут бути не повинно. Але, на жаль, не все так просто. Часто саме з компенсацією витрат на проїзд у метро виникають складнощі. Річ у тім, що не завжди такі витрати можна підтвердити документально (при придбанні жетонів або талонів у метро розрахункові документи не видають). А немає підтвердних документів — немає й безподаткової компенсації. Тому рекомендуємо заздалегідь попереджати відрядженого працівника про «підступність» витрат на метро і нехай він самостійно вирішує, чи користуватися йому у відрядженні послугами метрополітену (витрати за які не будуть компенсовані) або ж віддати перевагу іншим видам міського транспорту, проїзд у яких може бути підтверджено документально. А ось за наявності документів, що підтверджують витрати на проїзд у метро (наприклад, картка для проїзду в метрополітені поповнювалася працівником через автомат, що видає фіскальні чеки), підприємство має повне право на компенсацію таких витрат |
| Витрати на проїзд у таксі | Пунктом 6 розд. II Інструкції № 59 відшкодування витрат на таксі при відрядженнях у межах України прямо заборонене. Але ми з вами пам’ятаємо, що Інструкція № 59 для «госпрозрахунківців» не обов’язкова і спиратися виключно на неї для обмеження витрат підприємства абсолютно не правильно. А ось обов’язковий до застосування п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ жодних обмежень із цього приводу не встановлює. Тому, на наш погляд, для відшкодування витрат на таксі жодних законодавчих перешкод немає (звичайно ж, за наявності підтвердних документів). Цей висновок справедливий і для витрат на таксі у закордонному відрядженні. Тим більше, згідно з п. 9 розд. ІІІ Інструкції № 59 прямо передбачено, що відшкодування таких витрат можливе з дозволу керівника підприємства (за наявності підтвердних документів). А ось податківці, як це часто буває, проти такого «марнотратства». У консультації, розміщеній у підкатегорії 103.17 БЗ, контролери наполягають на тому, що відшкодування витрат на таксі не є обов’язковим і здійснюється за рішенням керівника, а отже, їх суму слід уключати до оподатковуваного доходу фізичної особи. Те саме зазначено і щодо закордонних відряджень у листі ДФСУ від 24.06.2016 р. № 14007/6/99-99-13-02-03-15. Якщо ви ризикуєте піти проти позиції податківців, будьте готові до можливих претензій з їх боку. Детальніше з аргументами «за» неоподаткування компенсації витрат відрядженого працівника на таксі ви можете ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 27, с. 43 |
| Витрати на маршрутне таксі | На нашу думку, витрати на оплату проїзду в маршрутному таксі, підтверджені документально, підлягають компенсації. Свого часу про це зазначали й податківці в листі ДПАУ від 12.07.2006 р. № 13098/7/15-0317 |
| Витрати на оплату користування послугами: | |
| — камери схову | Право платників податків на компенсацію таких витрат податківці визнали ще в листі ДПСУ від 06.03.2012 р. № 3268/5/15-1416. І хоча на той момент вони зазначали про включення таких сум до складу податкових витрат платника податків, висновки того листа можна поширити на ПДФО і ВЗ. Тому суму компенсації перелічених витрат не включають до оподатковуваного доходу працівника. До речі, про те, що сума компенсації витрат на оплату камери схову не обкладається ПДФО, податківці зазначали і в пізнішому листі Міндоходів від 24.12.2013 р. № 18173/6/99-99-19-03-02-15. Водночас пам’ятайте: усі ці витрати працівника мають бути підтверджені документально. Тобто до авансового звіту співробітника мають бути додані: фіскальний касовий чек РРО (розрахункова квитанція), квитанція до прибуткового касового ордера або квитанція платіжного термінала про оплату таких послуг |
| — платного залу очікування | |
| — сервісних центрів з придбання квитків | |
| Витрати при поверненні транспортного квитка | Як передбачено п. 12 розд. ІI і п. 11 розд. III Інструкції № 59, витрати, понесені у зв’язку з поверненням відрядженим працівником квитка на потяг, літак чи інший транспортний засіб, можуть бути відшкодовані з дозволу керівника підприємства тільки за наявності поважних причин (рішення про скасування відрядження, відкликання з відрядження тощо). При цьому необхідні документи, що засвідчують вартість цих витрат. Які документи підтверджують витрати на повернення квитка? |
| Що стосується залізничних квитків, то згідно з п. 21.2 Порядку № 331/137 при поверненні проїзних/перевізних документів, оформлених при готівковому способі розрахунків, на кожен примірник такого документа оформляють допоміжний документ із зазначенням суми, що повертається. На вимогу пасажира касир повинен надати йому один примірник допоміжного документа. У зв’язку з цим працівника потрібно попередити, що при поверненні квитка в касира слід вимагати відповідний документ. При поверненні електронного проїзного та перевізного документа формується електронний документ на повернення (п. 21.4 Порядку № 331/137). Його необхідно роздрукувати на паперовому носії. Якщо авіаквиток (у тому числі електронний) є частково використаним, до Звіту додають лист (акт, довідку) про повернення авіаквитка, складений компанією-продавцем. У ньому мають бути зазначені: прізвище та ініціали відрядженого працівника, вартість виконаного перельоту, сума повернених коштів, комісійні та/або інші збори, пов’язані з поверненням частково використаного квитка (п. 12 розд. II і п. 11 розд. III Інструкції № 59). Зауважимо також, що податківці не заперечують проти компенсації працівнику комісійних зборів, що утримуються перевізником при поверненні проїзного документа (див. лист ДПСУ від 06.03.2012 р. № 3268/5/15-1416) | |
Ще одне важливе запитання: чи відшкодовувати транспортні витрати, якщо працівник затримався у відрядженні без поважних причин?
Як ми вже згадували (див. підрозділ 1.7 на с. 25), за дні «неповажної» затримки працівнику не виплачують заробітну плату, а також не відшкодовують добові, витрати з найму житлового приміщення та інші витрати. Таку вимогу пред’являють абзац третій п. 10 розд. II і абзац п’ятий п. 4 розд. III Інструкції № 59.
Водночас витрати на проїзд, на нашу думку, мають бути компенсовані працівнику незалежно від причини невідповідності дат, зазначених у транспортних квитках і в наказі на відрядження. Адже той факт, що працівник вибуває у відрядження раніше або повертається пізніше, у більшості випадків не призводить до збільшення загальної суми витрат на його проїзд. Такі витрати все одно виникли б, навіть якщо б працівник відправився у відрядження (повернувся з нього) в належний строк. Отже, відшкодовуючи працівнику вартість проїзду, підприємство не завищує величину витрат на відрядження.
До речі, такий же висновок випливає з положень абзацу четвертого п. 7 розд. І Інструкції № 59. У ньому зазначено, що за час «неповажної» затримки у відрядженні працівнику не відшкодовують добові, витрати на найм житлового приміщення та інші витрати (крім витрат на проїзд з місця відрядження до місця постійної роботи).
Водночас ми не виключаємо ймовірність того, що податківці наполягатимуть на включенні компенсації транспортних витрат у таких випадках до оподатковуваного доходу відрядженого працівника.
Документальне підтвердження витрат на проїзд
Ми вже звертали вашу увагу на те, що головна умова компенсації будь-яких транспортних витрат — наявність документів, що підтверджують факт їх здійснення. Через важливість цього питання розглянемо проблему документального підтвердження детальніше.
Для цього звернемося до п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ. З нього випливає, що підтвердними документами, які засвідчують вартість фактичних витрат відрядженої особи на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), є:
— транспортні квитки;
— транспортні рахунки (багажні квитанції);
— електронні квитки за наявності посадкового талона і документа про оплату за всіма видами транспорту.
При цьому згідно з п. 4 ст. 9 Закону про РРО реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки (далі — РК) не застосовують при продажу проїзних і перевізних документів на:
— залізничному (крім приміського) і авіаційному транспорті з оформленням розрахункових і звітних документів;
— автомобільному транспорті з видачею талонів, квитанцій, квитків з нанесеними друкованим способом серією, номером, номінальною вартістю.
Узагальнивши вимоги цих двох документів, доходимо висновку, що для підтвердження витрат на проїзд:
— залізничним (крім приміського) і авіаційним транспортом достатньо оригіналів транспортних квитків*;
* Це не стосується електронних квитків на зазначені види транспорту. Про них мова піде далі.
— приміським залізничним транспортом, а також морським і річковим транспортом одних транспортних квитків буде замало. Закон про РРО не звільняє суб’єктів господарювання від використання РРО (РК) при продажу таких квитків. А отже, додатково необхідний касовий чек (або розрахункова квитанція);
— автомобільним транспортом підійдуть талони, квитанції, квитки з нанесеними друкованим способом серією, номером, номінальною вартістю.
Ще одне цікаве та важливе запитання:
чим відрядженому працівнику підтвердити транспортні витрати, якщо він скористався електронним квитком
Відповідь на нього дають п. 12 розд. II і п. 11 розд. ІІІ Інструкції № 59. Якщо вже перелічені в ньому документи хороші для бюджетників, то підійдуть вони і для госпрозрахункових підприємств. Отже, для підтвердження витрат на придбання електронного авіаквитка до авансового звіту працівника додають:
1) оригінал розрахункового або платіжного документа, що підтверджує здійснення розрахункової операції в готівковій або безготівковій формі (платіжне доручення, розрахунковий чек, касовий чек, розрахункова квитанція, виписка з карткового рахунка, квитанція до прибуткового касового ордера). Тобто залежно від способу оплати електронного авіаквитка розрахунковим документом є:
— при оплаті безготівковим способом (з поточного рахунка підприємства) — платіжне доручення;
— при оплаті за допомогою банківської платіжної картки (корпоративної або особистої) — квитанція платіжного термінала про оплату вартості квитків із застосуванням платіжної картки або виписка за відповідним рахунком, посвідчена підписом і печаткою банківської установи;
— при оплаті готівкою — чек РРО (розрахункова квитанція).
Підтверджувати оплату необхідно у зв’язку з тим, що електронний авіаквиток контролюючі органи не визнають розрахунковим документом. Мабуть, через те, що в цій сфері відсутній погоджений з податківцями нормативний акт, аналогічний Порядку № 331/137 для залізничних квитків;
2) роздруківку на папері частини електронного авіаквитка із зазначеним маршрутом (маршрут/квитанція);
3) оригінали відривної частини посадкових талонів пасажира.
Про обов’язкову наявність перелічених документів податківці зазначають у листі МГУ ДФС — ЦООВП від 21.01.2016 р. № 1501/10/28-10-06-11.
Що стосується купівлі електронних залізничних квитків, то тут підтвердити витрати працівника допоможе роздрукований на паперовому носії посадочний документ (п. 12 розд. II і п. 11 розд. ІІІ Інструкції № 59). Якщо працівник додатково оплачував перевезення багажу та/або окремо замовляв послуги (наприклад, послуги з користування комплектом постільної білизни або бронювання місця), як підтвердні документи підійдуть роздруковані на паперовому носії перевізний документ та/або документ на послуги.
Причому зауважте: у випадку із залізничними квитками додатковий документ, що підтверджує їх оплату, не потрібний. Це пов’язане з тим, що роздруковані на папері посадочний (перевізний) документ і документ на послуги мають статус розрахункових (п. 5.6 Порядку № 331/137). Приємно, що цей факт визнають і податківці (див. листи ДФСУ від 23.05.2016 р. № 5331/М/99-99-13-02-03-14 і від 13.06.2016 р. № 12975/10/28-10-01-03-11, консультацію в підкатегорії 109.10 БЗ). Перевірити статус електронного квитка на потяг можна за посиланням: booking.uz.gov.ua/check_epd/.
На жаль, про електронні квитки на автомобільний транспорт законодавство умовчує. Практика в цьому випадку обганяє нормативну базу. Тут можна тільки констатувати, що (як і у випадку з електронним авіаквитком) роздрукований на папері електронний ваучер (бланк замовлення) на автобус не є розрахунковим документом. Щоб працівник міг підтвердити суму витрат на проїзд, йому слід обміняти цей ваучер (бланк замовлення) на квиток у касі. Причому зробити це потрібно навіть у тому випадку, коли сам бланк замовлення, що надійшов на електронну пошту, дозволяє здійснити посадку в автобус. Інакше про безподаткове відшкодування витрат на проїзд доведеться забути. Детальніше про придбання квитків на автобус через Інтернет див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 70, с. 45.
Компенсуємо витрати на проїзд автомобільним транспортом
Слід зауважити, що розд. II Інструкції № 59, який регулює порядок направлення працівників у відрядження в межах України, не містить норм, що визначають особливості відшкодування відрядженому працівнику витрат на проїзд службовим автомобілем (на ПММ, стоянку, паркування автомобіля, а також витрат, пов’язаних з його техобслуговуванням). Мовчить про можливість компенсації витрат на службовий автомобіль і п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ.
Виходить, що зазначені витрати не можуть бути включені до кошторису та компенсовані як витрати на відрядження. Проте не хвилюйтеся! Це зовсім не означає, що витрати на службовий автомобіль узагалі не компенсують.
Оскільки підприємство використовує службовий автомобіль для поїздки працівника в межах своєї госпдіяльності,
витрати на його використання вважаються витратами на господарські потреби
Отже, одночасно з авансом на відрядження підприємство має видати працівнику підзвітні кошти на госппотреби (для компенсації витрат на ПММ, стоянку, паркування службового автомобіля, а також витрат на сплату зборів за проїзд по ґрунтових, шосейних дорогах і водних переправах).
У свою чергу, після повернення з відрядження працівник звітує про всі понесені витрати, у тому числі й пов’язані з експлуатацією транспортного засобу. Причому сума документально підтверджених витрат не включається до складу оподатковуваного доходу фізособи на підставі пп. 165.1.11 і 170.9.1 ПКУ.
Витрати на ПММ у разі використання у відрядженні автомобіля відшкодовують відповідно до норм витрати палива за кілометр пробігу, затверджених наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. № 43, і маршрутом, погодженим з керівником, що має бути відображено в наказі про направлення працівника у відрядження.
Інакша ситуація в разі експлуатації працівником у відрядженні власного автомобіля. Податківці в цьому випадку дозволяють відшкодовувати «автомобільні» витрати працівника, але з одним «але».
Компенсація витрат на використання власного автомобіля вважається додатковим благом працівника
Про це податківці зазначають у консультації з підкатегорії 103.04 БЗ. Це означає, що підприємство зобов’язане утримати з суми такого доходу ПДФО і ВЗ.
Як же в такій ситуації уникнути оподаткування компенсаційних виплат? Підприємство може укласти з власником автомобіля договір оренди* транспортного засобу. Ще один спосіб «перетворити» особистий автомобіль на службовий — укласти з працівником договір позички транспортного засобу. Детальніше про варіанти використання власного автомобіля працівника в госпдіяльності підприємства ви можете прочитати у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 23, с. 13.
* При цьому важливо пам’ятати, що відповідно до ч. 2 ст. 799 ЦКУ договір оренди за участі фізичної особи підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню.
3.4. Компенсуємо витрати на проживання
Які витрати можна компенсувати
Примірний склад витрат на проживання за місцем відрядження, що підлягають компенсації, наведено в п. 5 розд. II і п. 7 розд. ІІІ Інструкції № 59. Ним ви цілком можете керуватися при розробці свого Положення про службові відрядження.
Так, згідно з Інструкцією № 59 відшкодуванню підлягають фактичні витрати на:
— найм житлового приміщення з розрахунку вартості одного місця в готелі (мотелі), іншому житловому приміщенні за кожну добу такого проживання, у тому числі за час вимушеної зупинки в дорозі;
— бронювання місця в готелі (мотелі) у розмірі, що не перевищує 50 % вартості такого місця за одну добу;
— побутові послуги, уключені до рахунків на оплату вартості проживання (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), але не більше 10 % сум добових витрат за всі дні проживання;
— користування телефоном (крім витрат на службові телефонні розмови), холодильником, телевізором та інші витрати (за умови, що вони включені до рахунків на оплату вартості проживання).
При цьому, як зазначає Мінфін у листі від 03.02.2012 р. № 31-07230-2-6/534, до категорії «інші витрати» належать інші надані готелем (мотелем) послуги під час проживання відрядженого працівника, що не увійшли до переліку послуг, зазначеного в Інструкції № 59, і можуть бути відшкодовані відповідно до законодавства України (не заборонені до відшкодування). Зокрема, при відрядженнях як за кордон, так і по території України, працівнику можна компенсувати вартість користування кондиціонером.
Крім того, у розмірах, погоджених з керівником підприємства, відшкодовують витрати на службові телефонні розмови (п. 5 розд. II і п. 7 розд. ІІІ Інструкції № 59). Для підтвердження того, що розмови були дійсно службовими, працівнику бажано заручитися роздруківкою телефонних номерів, з якими він зв’язувався з готелю.
Загалом, досить детальний і зрозумілий перелік. Але він вимагає деяких уточнень.
Перше, на що потрібно звернути увагу: вимоги абзацу четвертого п. 5 розд. II і п.п. «е» п.п. 16.2 розд. ІІІ Інструкції № 59. Там зазначено, що витрати на харчування, вартість якого визначена і включена до рахунків на оплату вартості проживання в готелях (мотелях), інших житлових приміщеннях або до проїзних документів, оплачуються відрядженим працівником за рахунок добових витрат. Звичайно ж, при розробці Положення про службові відрядження ви цілком можете передбачити аналогічну норму і в ньому. У такому разі при розрахунку добових вам доведеться зменшувати їх суму на вартість харчування, уключену до готельного рахунка. Проте ще раз підкреслимо: для госпрозрахункових підприємств, на відміну від бюджетників, це право, а не обов’язок. Адже для них головним орієнтиром щодо складу витрат на відрядження є не Інструкція № 59, а п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ, який зазначених обмежень не містить.
Отже, «звичайні» підприємства мають право відшкодовувати своїм працівникам добові витрати в повному обсязі незалежно від вартості харчування, уключеного до рахунків на оплату проживання. Поділяють нашу точку зору й податківці, про що свідчить лист ДПСУ від 31.03.2012 р. № 5742/6/15-1415.
При відшкодуванні витрат на проживання пам’ятайте, що
не включають до витрат на харчування і не відшкодовують вартість алкогольних напоїв, тютюнових виробів, «чайових», а також плату за видовищні заходи ( п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ)
Виняток становлять випадки, коли працівник не міг «відкрутитися» від виплати «чайових», оскільки їх суму включають до рахунка згідно із законодавством країни перебування.
Хоча, звичайно, маючи велике бажання, госпрозрахункове підприємство може відшкодувати й вартість «заборонених» витрат, але з відповідним оподаткуванням.
Також, на наш погляд, для небюджетних підприємств не діють обмеження, установлені Інструкцією № 59, щодо суми побутових витрат, які компенсуються, а також витрат на бронювання місць у готелях. А отже, такі витрати можна відшкодовувати в їх фактичному розмірі без ризику потрапити під обкладення ПДФО і ВЗ.
А тепер розглянемо можливість компенсації інших витрат, пов’язаних з проживанням працівника у відрядженні, що прямо не зазначені в п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ і Інструкції № 59 (див. табл. 3.3).
Таблиця 3.3. Компенсація витрат, пов’язаних з наймом житлового приміщення
| Вид витрат | Відшкодовувати / не відшкодовувати |
| Оплата проживання одного працівника у дво- (три-) місному номері | Одразу скажемо, що п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ жодних обмежень із цього приводу не встановлює. Єдине, де говориться про те, що витрати на проживання компенсують у розмірі витрат на найм житлового приміщення з розрахунку вартості одного місця в готелі (мотелі), це п. 5 розд. II Інструкції № 59. А вона, як відомо, нам не указ, на відміну від ПКУ. Виходить, що за рішенням роботодавця працівнику можуть бути компенсовані витрати на наймання не тільки одномісного, а й двомісного і навіть тримісного номера. Проблема в тому, що податківці з цього приводу мають іншу думку. У своїх роз’ясненнях вони вказують на те, що витрати на проживання у відрядженні можуть бути компенсовані працівнику тільки в розмірі вартості одного місця в готельному номері за кожну добу проживання (див. лист ДПСУ від 31.03.2012 р. № 5742/6/15-1415, а також консультацію, розміщену в підкатегорії 103.17 БЗ). У разі, коли підприємство компенсує працівнику також вартість другого місця в номері, податківці наполягають на включенні такої суми до оподатковуваного доходу фізособи як додаткового блага |
| Проживання у приватному секторі та інших житлових приміщеннях (у тому числі санаторіях) | З положень п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ випливає, що не є об’єктом обкладення ПДФО (а відповідно і ВЗ) витрати на проживання, підтверджені рахунками готелів (мотелів) або інших осіб, які надають послуги розміщення або проживання фізособи. З наведених вимог Кодексу можна зробити однозначний висновок: компенсувати можна не тільки документально підтверджені витрати на проживання в готелях (мотелях), а також і витрати на наймання інших житлових приміщень. Єдина умова: наявність оригіналів підтвердних документів (детальніше див. с. 64). Згоден у цьому з нами й Мінфін. Висновку про те, що відряджений працівник має право знімати приміщення у приватному секторі або проживати в санаторії, фахівці цього відомства дійшли в листі від 05.05.2011 р. № 31-07230-16-21/11582 |
| Оплата одним працівником вартості проживання за двох і більше відряджених працівників | Виявити таку ситуацію можна, якщо працівник оплатив проживання у відрядженні за себе і своїх колег, використовуючи платіжну картку. Мінфін (див. лист від 11.03.2006 р. № 31-26030-12-13/5020) і НБУ (див. лист від 07.04.2006 р. № 25-209/827-3767) свого часу не заперечували проти такої оплати. Проте для підтвердження здійснених витрат Мінфін висував вимоги до інформації, що наводиться в рахунку готелю. На думку фахівців цього відомства, рахунок обов’язково повинен містити: — прізвища осіб, за проживання яких здійснено оплату; — строки проживання в готелі зазначених осіб; — вартість номерів, у яких проживали такі особи; — види витрат, уключені до квитанції (рахунка). Такі документи додає до свого Звіту підзвітна особа, яка оплатила проживання за співробітників підприємства і за себе. Водночас урахуйте, що податківці свою позицію із зазначеного питання не висловлювали. А отже, від їх претензій при перевірці ви не застраховані |
| Вартість проживання, якщо в наказі про направлення у відрядження передбачено можливість щоденного повернення працівника до місця постійного проживання | Якщо працівника направили у відрядження в місцевість, з якої він може щодня повертатися, роботодавець може зобов’язати його це робити. Причому працівник не має права самостійно прийняти рішення не повертатися до місця постійної роботи, а скористатися послугами готелю. На той факт, що в такій ситуації витрати на проживання працівнику не відшкодовують, Мінфін вказував ще в листі від 05.03.2007 р. № 31-18030-07-29/4504. На нашу думку, відтоді нічого не змінилося, а тому подібний висновок повністю актуальний і сьогодні. Це означає, якщо працівник усупереч розпорядженню керівника не повернувся з відрядження, а заночував там, вартість проживання йому не відшкодовують. Звичайно ж, тут можна зробити виняток для працівників, які не повернулися з відрядження з поважної причини (наприклад, через відсутність квитків). У такому разі витрати на проживання компенсувати можна, але не забудьте отримати письмові пояснення працівника |
| Вартість кабельного телебачення | Раніше Мінфін стверджував (див. лист від 01.04.2009 р. № 31-18030-07-21/9141), що вартість кабельного телебачення, зазначена в готельному рахунку окремим рядком, не підлягає компенсації, оскільки Інструкцією № 59 це не передбачено. Проте, на наш погляд, з урахуванням добровільності застосування цієї Інструкції підприємствами небюджетної сфери, це питання можна врегулювати інакше у внутрішньому Положенні про службові відрядження |
| Користування кондиціонером | На думку Мінфіну (див. лист від 03.02.2012 р. № 31-07230-2-6/534), а також з урахуванням п. 5 розд. ІІ і п.п. «б» п. 7 розд. III Інструкції № 59 плату за користування кондиціонером відшкодовують відрядженому працівнику у складі інших витрат на проживання за умови, що вартість такої послуги включено до рахунка на проживання |
| Страхування в готелі | Відповідно до ст. 16 Закону України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95-ВР готелі, що є суб’єктами туристичної діяльності, зобов’язані укласти договір медичного страхування і страхування від нещасних випадків тих, хто проживає (туристів). Тобто цей вид страхування обов’язковий для готелів. Водночас таке страхування є добровільним у розумінні Закону України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР. |
| Проте оскільки витрати на страхування входять до вартості готельних послуг, вони безпосередньо пов’язані з відрядженням. Отже, підприємство на підставі ст. 121 КЗпП зобов’язане відшкодувати відрядженому співробітнику витрати на страхування, виділені в готельному рахунку. Причому така компенсація, на наш погляд, не вважається додатковим благом працівника і не обкладається ПДФО і ВЗ |
Документальне підтвердження витрат на проживання
Як і витрати на проїзд, витрати на проживання у відрядженні відшкодовують тільки за наявності оригіналів підтвердних документів. Витрати на проживання, не підтверджені документально, або взагалі не відшкодовують, або відшкодовують за рішенням керівника і включають до оподатковуваного доходу відрядженого працівника.
Підставою для компенсації витрат на проживання будуть розрахункові документи згідно із Законом про РРО і ПКУ, що засвідчують вартість понесених працівником витрат. Про які документи йдеться?
Підпункт «а» п.п. 170.9.1 ПКУ документами, що засвідчують вартість витрат на проживання відряджених осіб, називає рахунки, отримані з готелів (мотелів) або від інших осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, у тому числі з бронювання місць у місцях проживання.
У свою чергу, згідно з вимогами Закону про РРО документами, що підтверджують оплату готельних послуг, тобто розрахунковими документами, можуть бути фіскальні касові чеки РРО, товарні чеки, розрахункові квитанції.
Як бачите,
витрати на проживання в готелі потрібно підтверджувати двома документами — і рахунком готелю, і чеком РРО (розрахунковою квитанцією)
Наявність тільки готельного рахунка для обґрунтування правомірності відшкодування працівнику витрат на проживання буде недостатньо. І про це бажано попередити працівника ще до направлення його у відрядження.
А якщо суб’єкт господарювання (зокрема, підприємець-єдиноподатник), який надає послуги з тимчасового розміщення, не зобов’язаний застосовувати РРО (РК)? Він усе одно повинен видати документ, що підтверджує оплату вартості проживання (наприклад, квитанцію). Детальніше з тим, які документи можуть видати відрядженому працівнику підприємці, ви можете ознайомитися у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 40, с. 100.
Що стосується готельного рахунка, то наразі типової форми* цього документа, обов’язкової до застосування всіма суб’єктами господарювання, не існує. Проте, на думку Мінфіну (див. лист від 11.03.2006 р. № 31-26030-12-13/5020), у рахунку мають бути зазначені:
* Як орієнтир суб’єкти господарювання, які надають послуги з тимчасового розміщення, можуть використовувати форму рахунка, затверджену наказом Держбуду від 13.10.2000 р. № 230.
— прізвище працівника, направленого у відрядження;
— строк проживання;
— вартість основних і додаткових послуг, отриманих у готелі або від інших осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи.
На необхідність деталізації витрат у готельному рахунку Мінфін звертав увагу і в листі від 31.08.2007 р. № 31-26030-13-16/17569.
І нарешті, декілька слів зазначимо про турзбір.
Як установлено п.п. «б» п.п. 268.2.2 ПКУ, платниками туристичного збору не є особи, які прибули у відрядження.
Чим підтвердити статус відрядженого працівника? На наш погляд, для цього підійде копія наказу про направлення працівника підприємства у відрядження, яку він повинен пред’явити співробітникам готелю. На підставі цієї копії готель не включатиме турзбір до рахунка за проживання (див. листи ДПАУ від 29.04.2011 р. № 12291/7/15-0717, ДПСУ від 20.08.2012 р. № 1091/0/71-12/15-2217м, а також консультацію в підкатегорії 123.02 БЗ).
висновки
- Роботодавець, що направляє працівника у службове відрядження, зобов’язаний компенсувати йому такі витрати на відрядження: добові, витрати на проживання, витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження.
- Для компенсації будь-яких витрат на відрядження працівника необхідна наявність наказу про направлення його у відрядження, а також первинних документів, що підтверджують факт здійснення таких витрат.
- У 2016 році до оподатковуваного доходу працівника не включають добові в розмірі, що не перевищує 275,60 грн. з розрахунку на кожен календарний день відрядження по Україні і 1033,50 грн. з розрахунку на кожен календарний день закордонного відрядження.
