Відновлюємо пільгу з ПДВ: варіанти виправлень

Добре відомо, що виправлення помилок у нарахуванні ПДВ тягне за собою виправлення у бухгалтерському та податковоприбутковому обліку. При цьому для податкового обліку неабияке значення має період, за який проводяться виправлення. Адже з 2015 року ПКУ зазнав істотних змін. Але, перш ніж оцінювати вплив помилки на податковоприбутковий облік, розглянемо послідовно усі моменти, які можуть торкнутися виправлень подібних помилок. Пропонуємо такий порядок дій:

1) прибираємо зайві податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ;

2) коригуємо вхідний ПДВ;

3) здійснюємо перерахунок ПДВ за операціями «подвійного» призначення;

4) оцінюємо вплив ПДВ-шної помилки на податковоприбутковий облік;

5) виправляємо бухоблік;

6) уточнюємо декларацію з податку на прибуток.

Прибираємо зайві ПЗ з ПДВ

Згідно з п. 188.1 ПКУ база обкладення ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості. Тому коли операція перестала обкладатися ПДВ, відповідно ціна реалізації має зменшитися на 20 %. Але покупець сплатив усю суму за договором з урахуванням ПДВ. Підлягає така сума поверненню покупцеві чи збільшується договірна вартість?

Як правило, сторони визнають, що у вартості помилково виділено складову у вигляді суми ПДВ і вирішують загальну суму компенсації за договором не переглядати. В окремих випадках вартість зменшується на суму ПДВ. Важливо пам’ятати, що переглянути в односторонньому порядку вартість реалізованого товару постачальник не має права ( ст. 651 ЦКУ). Тому ціну реалізації краще погоджувати з покупцем.

Більш того, згідно з п. 192.1 ПКУ якщо покупець — платник ПДВ, то він реєструє в ЄРПН розрахунок коригування до помилково виписаної податкової накладної. Проте, на нашу думку, якщо з якихось причин перегляд ціни реалізації з покупцем погодити не вдалося, постачальник має право зменшити помилково нараховані зобов’язання з ПДВ на підставі бухгалтерської довідки*. Але врахуйте: у такому разі виправлення ПДВ-помилки не збільшуватиме реєстраційний ліміт постачальника (п. 9 Порядку 569**).

* Не виключено, що податківці будуть «визнавати» виправлення (зменшення ПЗ) тільки через виписку РК, з її обов'язковою реєстрацією покупцем (див. лист ДФСУ від 24.05.2016 р. № 11323/6/99-99-15-03-02-15).

** Порядок електронного адміністрування ПДВ, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569.

Зверніть увагу, що в дзеркальній ситуації, коли товар поставили без ПДВ, а після всіх взаєморозрахунків за договором з’ясовується, що пільгове постачання таким не є і повинне обкладатися ПДВ за загальними правилами, базу для нарахування ПДВ також краще погоджувати з покупцем. Якщо домовленості з покупцем щодо перегляду ціни реалізації не досягнуто, податківці можуть вимагати нарахувати ПДВ «зверху» тієї ціни, що зазначена в договорі, посилаючись на п. 188.1 ПКУ, в якому базою обкладення ПДВ названа ціна, зазначена в договорі. Звичайно, з цим моментом теж можна сперечатися, але, як правило, обережні платники податків виконували вимоги податківців.

Приклад 1. Від початку договір постачання укладено на загальну суму 24000 грн. без ПДВ. Немає додаткової угоди між сторонами про перегляд ціни реалізації. Постачальник донараховує ПДВ «зверху» в сумі 4800 грн. (24000 х 0,2) і відносить на витрати звітного періоду за дебетом субрахунка 949*.

* Або, як варіант, на субрахунок 949 відносили перевищення 800 грн. = 4800 грн. - 4000 грн., а решту 4000 грн. — за рахунок зменшення доходу за Дт 70.

Причому у зв’язку з тим, що зобов’язання за первинним договором (постачання без ПДВ) покупець виконав у повному обсязі, компенсації нарахованого «зверху» ПДВ ви від нього не дочекаєтеся. Нагадаємо: подібна ситуація могла мати місце, зокрема, щодо спірних періодів** за операціями з металобрухтом. Коли обережні платники податків, користуючись фіскальними консультаціями податківців, донараховували зобов’язання з ПДВ на пільгові постачання металобрухту, а не знайшовши підтримки з боку покупця, такі витрати несли за свій рахунок.

** З 01.01.2014 р. по 17.02.2014 р. і з 01.01.2015 р. по 30.03.2015 р. (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 45, с. 33).

Тому щоб уникнути подібних ситуацій,

слід переглянути загальну вартість договору постачання в додатковій угоді

Як правило, сторони домовляються загальну суму компенсації не змінювати, а переглянути формування ціни реалізації і врахувати ПДВ у тому числі. За умовами нашого прикладу ПДВ у такому разі становитиме 4000 грн. (24000 : 6).

Коригуємо «вхідний» ПДВ

Коригування «вхідного» ПДВ, коли помилково пільговий товар визнали за оподатковуваний, особливо важливе в тих випадках, коли це призвело до недоплати.

Приклад 2. У січні придбали пільговий товар, на який помилково було виписано ПН на суму 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). При цьому загальні зобов’язання січня за декларацією становлять 50 грн. Товар було продано в лютому за тією ж ціною 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.), загальні зобов’язання декларації за лютий — 300 грн. У цілому бюджет не постраждав, та все ж за підсумками січня у підприємства недоплата в сумі 200 грн., а за підсумками лютого переплата — 200 грн.

Але ця переплата за лютий жодним чином не рятує від донарахувань і штрафів за січень. Тому краще виправитися самим, щоб мінімізувати свої втрати хоча б на фінсанкціях.

За умовами цього прикладу платникові потрібно подати два УР з ПДВ: за січень та за лютий. Про те, як їх заповнити, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 28, с. 13.

Перерахунок ПДВ за операціями «подвійного» призначення

Якщо хоча б раз у вас «проскочила» пільгова операція з ПДВ, з’являється необхідність у застосуванні правила ст. 199 ПКУ. Це правило полягає в пропорційному віднесенні сум ПДВ до податкового кредиту ( п. 199.1 ПКУ у редакції до 01.07.2015 р.), а з 01.07.2015 р. — у пропорційному нарахуванні податкових зобов’язань.

Поширюється такий перерахунок не на всі «вхідні» операції, а тільки на ті, які одночасно використовуються в оподатковуваних чи не оподатковуваних операціях (тобто операції «подвійного» призначення). Як правило, до них належать оренда офісу, комунальні витрати, канцтовари тощо (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 4, с. 3).

Винятки з цих правил перелічено в п. 199.6 ПКУ. Зверніть увагу, у винятки потрапляє постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в такого платника внаслідок переробки, обробки, переплавки товарів (сировини, матеріалів, заготівель тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій.

Тому

за операціями постачання металобрухту, який утворився у процесі господарської діяльності підприємства, перерахунок ПДВ за правилами ст. 199 ПКУ не здійснюється

Якщо ваша ситуація не «вписалася» у згаданий вище виняток, то діємо таким чином.

Подаємо уточнюючий розрахунок з додатком Д7 за останній період року (грудень або IV квартал), у якому переглядаємо результати річного перерахунку ПДВ з урахуванням додатково виявленої пільгової операції. У зв’язку з переглядом річного показника розподілу ПДВ необхідно подати уточнюючий розрахунок з додатком Д7 за перший період, що настає за звітним роком (січень або I квартал). Також підлягають виправленню усі наступні періоди, на які цей показник вплинув.

Зверніть увагу: якщо пільгова операція мала разовий характер, тобто «проскочила» один раз на рік і більше такі операції не проводилися, то уточнюючих періодів буде три:

— звітний період, у якому мала місце операція, що пільгується;

— річний перерахунок ПДВ (грудень або IV квартал);

— перший звітний період, що настає за роком, у якому допущено помилку (січень або I квартал).

Вплив ПДВ-помилки на податково-прибутковий облік

Розглянемо, як відображається в податково-прибутковому обліку виправлення ПДВ-помилок за 2014 — 2015 роки.

Помилки 2014 року. Для цілей обкладення податком на прибуток результат діяльності суб’єкта господарювання у 2014 році регулювався нормами ПКУ у редакції, що діяла в тому періоді. Так, згідно зі ст. 135 ПКУ дохід, у загальному випадку, тоді відображався у момент переходу права власності, а розмір такого доходу визначався на рівні договірної вартості, але не менше суми, що підлягає компенсації ( ст. 137 ПКУ у редакції, що діяла у 2014 році).

Тому надміру нараховані ПЗ з ПДВ, які формували договірну вартість (компенсувалися покупцем), повинні збільшити податкові доходи постачальника за 2014 рік. Отже, потрібно уточнити цей період.

Якщо зменшуємо зобов’язання з ПДВ, донараховані за свій рахунок (тобто покупець їх не компенсує), то такі суми за правилами 2014 року не включалися до складу податкових витрат як негосподарські. Тому ніяких уточнюючих дій не робимо.

Помилки 2015 року. Згідно з чинною з 01.01.2015 р. редакцією ПКУ об’єкт обкладення податком на прибуток визначається на підставі даних бухгалтерського обліку з урахуванням коригувань на податкові різниці (за умови їх застосування*). Про це свідчать нинішні ст. 134 та 135 ПКУ.

* Податкові різниці застосовують високодохідники з обсягом доходу понад 20 млн грн. за рік та добровольці-малодохідники з обсягом доходу не більше 20 млн грн. на рік ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

Одразу зазначимо, що податкових коригувань у частині операцій з металобрухтом ПКУ не передбачає. Також не бере участі в розрахунку податкових різниць і, відповідно, не впливає на розбіжність між бухгалтерським та податковим обліком розподіл ПДВ за правилами ст. 199 ПКУ.

Тому

усі маніпуляції з помилково нарахованими зобов’язаннями з ПДВ відображаються в податково-прибутковому обліку 2015 року за даними бухгалтерського обліку

Оскільки суму завищених податкових зобов’язань закладено в ціну реалізації металобрухту (компенсується покупцем), то вона має бути врахована в доходах постачальника, тобто має збільшити об’єкт обкладення податком на прибуток. Дзеркальна ситуація відбувається з сумами, на які зменшують «вхідний» кредит з ПДВ: вони включаються до бухгалтерських витрат**, а отже, зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток.

** За умови, що товар списаний з балансу, а не застряг на складі, у готовій продукції чи незавершеному виробництві.

Отже, ПДВ-помилки 2015 року відображаються в податково-прибутковому обліку і також підлягають виправленню.

Тішить, що за помилки у податку на прибуток за 2015 рік штрафні санкції до платника податків не застосовуються ( п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), крім нарахування пені. Тому у разі самостійного донарахування податку на прибуток за 2015 рік нараховувати «самоштраф» також не доведеться.

Виправлення у бухгалтерському обліку

У бухгалтерському обліку виправлення подібних помилок регулюється П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» (далі — П(С)БО 6).

Згідно з п. 4 П(С)БО 6 виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) (субрахунки 441, 442) на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на їх величину. Детальний алгоритм дій з виправлення помилок минулих років, які вплинули на фінансовий результат, описано в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42, с. 5.

Пам’ятайте: виправлення помилок за минулі роки вимагає від платника податків повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності тих періодів, за які виявлено помилки ( п. 5 П(С)БО 6). Тобто складаємо нову (правильну) фінзвітність так, ніби помилки не було. Відображаємо правильні показники в поточній фінзвітності та розкриваємо інформацію у примітках до неї ( п. 20 П(С)БО 6).

Якщо помилка, яка виправляється за 2015 рік*, вплинула на фінансовий результат, не забудьте разом із «виправленою прибутковою» декларацією подати до податкових органів відповідну «виправлену» фінансову звітність. На це вказують податківці в консультації з БЗ підкатегорії 102.23.02.

* Якщо помилка виправляється за 2014 рік, то, скоріш за все, податківців така фінзвітність не зацікавить.

Уточнюємо декларацію з податку на прибуток

На відміну від виправлення ПДВ-помилок, виправити які можна тільки шляхом подання уточнюючих розрахунків**, помилки щодо податку на прибуток ви можете уточнити як у поточній декларації (тобто для «квартальників» — уже за перше півріччя 2016 року), так і в уточнюючій декларації. Врахуйте,

уточнюючий розрахунок подати слід за формою, чинною на момент його подання

** Пункт 1 розд. VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21.

Цього вимагає п. 50.1 ПКУ.

Зверніть увагу на особливості виправлення помилок за звітні періоди до 1 січня 2015 року. Враховуючи, що з 01.01.2015 р. істотно змінилися основні показники та порядок розрахунку об’єкта оподаткування, а нова форма декларації не дозволяє коректно відобразити уточнювані показники, звертаємося до п. 46.4 ПКУ. Тобто складаємо в довільній формі та подаємо доповнення до податкової декларації. Таким доповненням може бути, наприклад, заповнена форма декларації, чинна на момент помилки, що виправляється. При цьому в самому уточнюючому розрахунку або поточній декларації (якщо виправлення через поточну декларацію), у спеціально відведеному для цього місці ставимо відмітку про надання доповнення. Надалі контролюючі органи можуть використовувати таке доповнення при аналізі показників декларації.

У разі виправлення «старих» помилок платник заповнює тільки рядки 27 — 28, 30 — 31, 32, 34 — 35, 36, 38 — 39, в яких відображає результат уточнення податкових зобов’язань (з рядків 16, 19, 22, 23 старої форми декларації).

Пам’ятайте, якщо виправляємо помилку в поточній декларації, обов’язковому заповненню підлягає додаток ВП. При цьому, як зазначено в самому додатку ВП (примітка 8), у разі виправлення помилок за звітні періоди до 1 січня 2015 року заповнюються показники тільки таблиці 2, а в рядках таблиці 1 проставляються прочерки.

Те саме рекомендують і податківці (див. листи ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5375/6/99-99-19-02-02-15, від 04.01.2016 р. № 102/7/99-99-19-02-01-17).

Механізм заповнення уточнюючої декларації з прибутку описано в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42, с. 20, а приклади виправлення помилок через поточну декларацію наведені в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42, с. 25.

Зауважимо, що у складі поточної декларації за звітний період можна виправити помилки тільки за один податковий період.

Отже, основні теоретичні моменти ми обговорили, тепер з огляду на сказане вище наведемо приклади помилок та порядок їх виправлення.

Не скористалися пільгою з ПДВ при постачанні металобрухту

Розглянемо найпростішу і найпоширенішу, на наш погляд, ситуацію з металобрухтом.

Ситуація 1. У ході господарської діяльності на підприємстві утворився металобрухт. Договір постачання із спеціалізованою організацією укладено з урахуванням ПДВ. Платник податків помилково не застосував пільгу з ПДВ у так звані спірні періоди*.

* З 01.01.2014 р. по 17.02.2014 р. і з 01.01.2015 р. по 30.03.2015 р. (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 45, с. 33).

У січні 2014 року сума постачання становила 75000 грн. (у тому числі ПДВ —12500 грн.) і у лютому 2015 року — 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.). Помилку виявлено в березні 2016 року.

Припустимо, сторони (обидві — платники ПДВ) домовилися ціну реалізації металобрухту не змінювати, і загальна сума компенсації залишається колишньою.

Оскільки металобрухт не отримувався підприємством, а утворився під час його господарської діяльності, така операція потрапляє під виняток, передбачений п. 199.1 ПКУ. Отже, ніякого розподілу вхідного кредиту проводити не потрібно.

Ваше завдання:

— шляхом подання уточнюючого розрахунку зменшити податкові зобов’язання з ПДВ у сумі: 12500 грн. за січень 2014 року та 6000,00 грн. за лютий 2015 року;

— збільшити оподатковуваний прибуток: за 2014 рік у сумі 12500 грн. і за 2015 рік — у сумі 6000 грн.

Покажемо такі операції в проводках (див. табл. 1).

Таблиця 1. Не скористалися металобрухтовою ПДВ-пільгою

Як випливає з прикладу, у загальному випадку відновлення пільги призведе до позитивного ефекту для платника податків. Крім того, сума самостійно нарахованого штрафу та пені зменшить фінансовий результат поточного року.

Помилково нарахували ПДВ на разове пільгове постачання

Підприємство поставило пільговий товар у березні 2015 року, помилково нарахувавши податкові зобов’язання з ПДВ. Загальна сума договору становила 48000 грн. (у тому числі ПДВ — 8000 грн.).

У червні 2016 року цю помилку було виявлено. Алгоритм дій буде такий.

1. Припустимо, сторони договору (обидві — платники ПДВ) вирішили не міняти загальну суму компенсації товару, а виключити з ціни реалізації суму ПДВ. Тобто вартість товару становитиме 48000 грн. без ПДВ.

Виписуємо відповідні розрахунки коригувань: один з них прибирає ПДВ-зобов’язання, а другий складається на суму постачання, що пільгується. Варіанти виправлень у цьому випадку описані в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 31, с. 35. Зауважимо тільки, що РК на суму помилково нарахованого ПДВ враховується при розрахунку реєстраційного ліміту (п. 9 Порядку № 569):

— у постачальника — реєстраційний ліміт збільшується:

— у покупця — зменшується.

2. Припустимо, що раніше товар отримувався без ПДВ (на момент постачання працювало звільнення від ПДВ), відповідно податковий кредит у звітний період придбання не коригуємо.

3. Таким чином, у березні 2015 року у підприємства, за умовами прикладу, з’являється перша і єдина у звітному році необ’єктна операція, а отже, набирають чинності правила розподілу ( ст. 199 ПКУ).

Нагадаємо: до 01.07.2015 р. за тими товарами і необоротними активами, які використовувалися в оподатковуваних та звільнених від оподаткування операціях, до податкового кредиту включалася тільки частина сплаченого (нарахованого) податку, яка відповідала частині використання таких товарів в оподатковуваних операціях.

Тому з уточнюючим розрахунком з ПДВ за березень 2015 року платник податків подає додаток Д7, у якому на підставі обсягів операції за березень 2015 року розраховує коефіцієнт ЧВ (частка використання в оподатковуваних операціях). У наступних періодах 2015 року, оскільки більше неоподатковуваних операцій не було, податковий кредит не розподіляємо.

Проте у зв’язку з появою в середині року операції, що пільгується, підприємство зобов’язане було провести річний перерахунок за п. 199.6 ПКУ. Отже, необхідно подати уточнюючий розрахунок з ПДВ за останній звітний період 2015 року. Приємно, що в розрахунку річного показника розподілу братимуть участь обсяги постачань за увесь 2015 рік, а не тільки обсяги постачань березня 2015 року. А це означає, що значну частину «вхідного» ПДВ буде відновлено у складі податкового кредиту. Якщо у вас таке постачання було одиничне протягом 2015 року, то на цьому історія з уточнюючими розрахунками з ПДВ за 2015 рік закінчується.

Але зверніть увагу: якщо хоча б одна пільгова операція за попередній рік «проскочила», навіть якщо у 2016 році жодних необ’єктних операцій не планується, розрахувати прогнозне значення розподільного коефіцієнта на початку 2016 року ви зобов’язані. Тому надати уточнюючий розрахунок з додатком Д7 за січень 2016 року все-таки доведеться.

Таким чином, алгоритм уточнюючих заходів щодо ПДВ буде таким (припустимо, що за періоди березень, грудень 2015 року були задекларовані зобов’язання до сплати).

Уточненка за березень 2015 року. Зменшуємо податкові зобов’язання в сумі 8000 грн. та зменшуємо податковий кредит за перерахунком (умовно приймемо зменшення в сумі 150 грн.). Загальний результат за уточненкою: завищений ПДВ у сумі 7850 грн.

Уточненка за грудень 2015 року. За результатом річного перерахунку відновлюємо надміру сторнований кредит за березень 2015 року (умовно приймемо відновлення в сумі 50 грн.).

Уточненка за січень 2016 року. Показники декларації не уточнюються. Подаємо, по суті, «нульову» уточненку (графа 4 дорівнюватиме графі 5, а графа 6 не заповнюється) і додаємо до неї додаток Д7.

Детальний алгоритм дій при виправленні різних ПДВ-помилок прописано в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 28, с. 23.

Тепер розглянемо вплив таких уточнень на оподатковуваний прибуток. Припускаємо, що у платника був річний період з податку на прибуток. Оскільки у 2015 році податковий облік орієнтований повністю на бухгалтерський, відобразимо порядок коригуючих процедур у бухгалтерських проводках у табл. 2.

Таблиця 2. Помилково нарахували ПДВ на пільгове постачання