* Детально про цю різницю читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 10.
податок на прибуток
Вихідні дані: дві ситуації
У статті розглянемо дві ситуації, з якими зіткнулися наші платники, відповімо на їх запитання.
Перша ситуація. Поворотну фіндопомогу (ПФД) отримали до 2015 року від неплатника податку на прибуток, уключили до податкових доходів, оскільки не повернули після закінчення періоду. Тепер списуємо за строком позовної давності, і в бухобліку вона знову потрапляє до доходів. Невже треба повторно оподаткувати, чи можна уникнути цього через «зменшуючу» податкову різницю з п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ?
Друга ситуація. ПФД отримали до 2015 року від платника податку на прибуток, але тоді замість умовних відсотків відобразили всю отриману суму в податкових доходах. Тепер списуємо за строком позовної давності, у бухобліку вона знову потрапляє до доходів. Чи можна нам скористатися «зменшуючою» різницею з п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ?
Запитання зрозумілі, і якщо говорити стисло, то на перше наша відповідь: «Так, можна», на друге: «Ні, не можна».
Тепер перейдемо до розгорнутих відповідей. Почнемо, звичайно ж, з першої ситуації.
Як було в обліку до 2015 року
Щоб зрозуміти, як бути зараз, пригадаємо історію обліку тих часів.
Отримавши ПФД від неплатника податку на прибуток до 01.01.2015 р., отримувач — платник податку на прибуток повинен був на цю суму збільшити податкові доходи, якщо, звичайно, не повернув її до кінця періоду (п.п. 135.5.5 ПКУ тих років). Винятком була ситуація, коли позикодавець був засновником позичальника. Тоді фіндопомога не потрапляла до податкових доходів, якщо була повернена не пізніше ніж через 365 днів з дня отримання. Інакше знову ж таки показували дохід, коли цей строк було порушено, і при цьому засновник не був платником податку на прибуток.
Якщо ж з часом платник-позичальник повертав фіндопомогу, то ситуація вирівнювалася відображенням податкових витрат. Проте в нашій ситуації повернення до 01.01.2015 р. не сталося.
Як стало в обліку після 2015 року
Правила податковоприбуткового обліку круто змінилися з 01.01.2015 р.: усе перевели на бухгалтерські рейки. Об’єктом оподаткування став бухгалтерський фінрезультат з урахуванням певних коригувань на податкові різниці.
Для отримувачів ПФД настали золоті часи: жодних доходів, жодних умовних відсотків та інших складнощів
Начебто все зрозуміло і зі старими правилами, ще зрозуміліше з новими. Але невдача: у багатьох платників зависла «перехідна» фіндопомога. І до її обліку з’явилися запитання.
Доля «перехідної» фіндопомоги
Звичайно, не обійшлося без пересудів щодо перехідних операцій.
Перш за все захвилювалися платники, які почали після 2015 року повертати борги своїм позикодавцям-неплатникам: спочатку їм податківці забороняли зменшувати об’єкт оподаткування такого повернення. І їх не хвилювало, що до 2015 року сума позики потрапила під оподаткування в повному обсязі, а з 01.01.2015 р. зійшла в небуття норма про збільшення податкових витрат за фактом повернення позики (детальніше див. в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 30, с. 13).
Проте фіскали швидко схаменулися і приємно здивували платників, дозволивши їм зменшувати об’єкт оподаткування на суму повернення (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 70, с. 28). Підставою для такого зменшення є п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (див. листи ДФСУ від 02.03.2016 р. № 4536/6/99-99-19-02-02-15 і від 18.04.2016 р. № 8645/6/99-99-19-02-02-15, а також консультацію в підкатегорії 102.23.02 БЗ). У декларації таке зменшення відображається через додаток РІ (ряд. 4.2.10, у проекті нової форми декларації* це ряд. 4.2.9), причому як високодохідниками, так і малодохідниками. Тобто це та рідкісна податкова різниця, яка «для всіх». ☺
* Проект нової форми див. за посиланням http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2017-rik/71677.html.
У другу чергу захвилювалися ті платники, яким після 2015 року позикодавці-неплатники почали прощати борги-позики або просто добіг кінця строк позовної давності. І в тому, і в іншому випадку в бухобліку відображають дохід, що веде до збільшення фінрезультату, а отже, й до збільшення об’єкта обкладення податком на прибуток. Але саме ці платники цю саму фіндопомогу вже оподатковували податком на прибуток, і дуже прикро оподатковувати її повторно.
У цьому випадку повторного оподаткування на платників все ж таки зглянулася справедливість, але не так швидко. Довелося зачекати два роки, доки з 01.01.2017 р. законодавці не вписали ще одну податкову різницю в п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.
І тепер ця чудова різниця дозволяє прибрати/не відображати повторно у складі об’єкта оподаткування періодів «після 01.01.2015 р.» те, що вже потрапило під оподаткування податком на прибуток у періоди до «01.01.2015 р.»
Таким чином, якщо проходить списання кредиторки за строком позовної давності у 2017 році, то збільшення бухдоходів треба компенсувати від’ємною податковою різницею.
Звичайно, у цієї різниці є й зворотний бік медалі. Адже треба ж прибирати й «повторні» витрати. Особливо важливо простудіювати період з 01.01.2015 р. по 01.01.2017 р., коли повторність уже відбулася. Думаємо, що особлива популярність застосування такої «збільшуючої» різниці припаде на 10 % ремонтний ліміт. Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 10.
Відображення різниці в декларації
На сьогодні платники користуються старою формою декларації з податку на прибуток, де немає спеціального рядка в додатку РІ для нашої нової різниці. Причому квартальники вже подали таку форму за перший квартал, і тому напевно в курсі, де в ній найкраще притулити нові різниці (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 31, с. 11).
Зокрема,
«перехідні» повторні доходи можна зняти в ряд. 4.2.10 (-) непристосованого додатка РІ і зробити пояснення у прикінцевому спецполі згідно з п. 46.4 ПКУ
Податківці в листі ДФСУ від 18.01.2017 р. № 969/6/99-99-15-02-02-15 не пропонували пристосовувати старий додаток РІ під нову різницю, а говорили про облік правильного фінрезультату вже одразу в декларації. Нещодавно з'явився від податківців ще один варіант (БЗ 102.23.02): відобразити нові різниці в підсумкових рядках додатка РІ (01 і 02). Причому таке відображення також треба супроводжувати поясненнями згідно з п. 46.4 ПКУ.
Можливо, ці «пристосуванські» рекомендації знадобляться квартальникам і до півріччя. Однак, не виключено, що Мінфін докладе зусиль і затвердить оновлену декларацію.
Тоді для нашої різниці буде своє красиве місце в додатку РІ «майбутнього» — рядок 4.2.15
Ну, щодо річників уже точно не сумніваємося, що для них уже буде нова зручна форма декларації ☺.
Якщо кредиторка була списана до 2017 року
І ще один чудовий момент від цієї різниці. Навіть якщо фіндопомога була прощена/списана в період з 01.01.2015 р. і до 01.01.2017 р., то можна відновити справедливість і відобразити «зменшуючу» податкову різницю.
Увага! При цьому жодних уточнюючих декларацій до минулих періодів не подаємо. Усе робимо в поточному (детальніше див. в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 10).
Підкріпимо зазначене обліковим прикладом. До речі, подробиці бухобліку ПФД (отримання, повернення, прощення, закінчення строку позовної давності) можна знайти в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 44.
Обліковуємо «перехідну» фіндопомогу
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податкові наслідки | |
| Дт | Кт | ||||
| періоди до 01.01.2015 р. | |||||
| 1 | Отримали ПФД від неплатника (не засновника) і не повернули до кінця періоду | ||||
| — короткострокову | 301, 311 | 685 | 10000 | + 10000 до податкових доходів | |
| — довгострокову | 55 (505) | ||||
| 2 | Переведено довгострокові зобов’язання до складу короткострокових | 55 (505) | 611 | 10000 | _ |
| періоди після 01.01.2015 р. | |||||
| 1 | Списано кредиторську заборгованість після закінчення строку позовної давності | 685, 611 | 717 | 10000 | - 10000 з фінрезультату «зменшуюча» різниця |
| 2 | Списано кредиторську заборгованість, прощену позикодавцем | 685, 611, 55 (505) | 717 | ||
На цьому ми закінчуємо розгляд першої ситуації і переходимо до другої.
Без права на «зменшуючу» різницю
У другій ситуації платник спочатку допустив облікову помилку: за поворотною фіндопомогою, отриманою до 01.01.2015 р. від платника податку на прибуток, треба було відображати умовні відсотки (пп. 14.1.257 і 135.5.4 ПКУ тих років). Звичайно, якщо допомога не була повернена до кінця періоду і якщо позикодавець не був засновником.
Замість умовних відсотків фіндопомога потрапила до доходів. І здавалося б, формально можна вдатися до нашої нової різниці з п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ — зменшити фінрезультат.
Проте, ми вважаємо, що
так робити не можна, адже доходи були збільшені неправомірно. Треба виправити об’єкт оподаткування того періоду
Щоправда, з цим треба поквапитися. Адже якщо йдеться про періоди до 01.01.2015 р., то скоро така можливість пропаде через закінчення відведеного на це строку. Як ви пам’ятаєте, ст. 50 і 102 ПКУ дають нам на виправлення 1095 днів від дати граничного строку подання помилкової декларації.
Для прискорення процесу краще виправитися через уточнюючу декларацію (УД), що на даний момент має форму, затверджену наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897. Причому при виправленні старих помилок (а саме помилок до 01.01.2015 р.) через відмінності форм декларацій слід скористатися рекомендаціями податківців із листа ДФСУ від 04.01.2016 р. № 102/7/99-99-19-02-01-17, а також підкатегорії БЗ 102.23.02. А саме, в нашому випадку підлягає заповненню тільки рядок 27 УД (якщо в помилковому періоді була відображена сума до сплати). Крім того, податківці говорять про наявність пояснень у спецполі декларації з приводу такого особливого заповнення, право на яке платнику дає п. 46.4 ПКУ. Про деталі виправлення старих помилок можна прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42.
У найгіршому разі, якщо пропущено строк виправлення, можна вдатися до будь-якого з можливих варіантів продовження строків позовної давності, щоб максимально відтягнути відображення бухоблікового доходу. Наприклад, як один із варіантів — надіслати письмове прохання кредитору про відстрочення сплати боргу. Про те, як організувати продовження строку позовної давності, див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 78, с. 3.
висновки
- Якщо ПФД отримано після 01.01.2015 р., це не відображається на об’єкті обкладення податком на прибуток. Жодних податкових доходів, умовних відсотків та інших складнощів.
- Якщо ПФД отримали до 01.01.2015 р. від неплатника податку на прибуток (не засновника), а повернули після цієї дати, то ПКУ і податківці дозволяють на суму повернення зменшити об’єкт оподаткування.
- Якщо ПФД отримали до 01.01.2015 р. і тоді правомірно відобразили дохід, а списують (борг прощено/минув строк позовної давності) після цієї дати, то ПКУ дозволяє компенсувати повторні бухдоходи «зменшуючою» різницею.
- Якщо ПФД отримали до 01.01.2015 р. і тоді неправомірно відобразили дохід, то підстав для застосування «зменшуючої» різниці з п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ немає. Треба виправляти помилку через УД.
