Благодійна допомога юрособі-нерезиденту

В обраному У обране
Друк
Децюра Сергій, податковий експерт
Податки та бухгалтерський облік Грудень, 2018/№ 99
Надання благодійної допомоги на сьогодні — звичне явище для суб’єктів господарювання. Все просто, коли отримувачем допомоги виступає вітчизняна благодійна організація (фонд). А от коли таку допомогу надають нерезиденту, тоді виникають різні питання, в тому числі й із приводу оподаткування. Про те, як їх вирішити, поговоримо далі.

Отримувач допомоги — нерезидент

Вітчизняні суб’єкти господарювання мають повне право надавати благодійну допомогу нерезиденту.

На це, зокрема, вказує Закон № 5073*. У ньому говориться, що бенефіціаром, тобто набувачем благодійної допомоги, можуть бути фізособа, неприбуткова організація або територіальна громада, а також будь-які юрособи (ст. 1 Закону № 5073). Тобто можна говорити, що

* Закон України «Про благодійну діяльність та благодійні організації» від 05.07.2012 р. № 5073-VI.

вітчизняний суб’єкт господарювання може надавати благодійну допомогу нерезиденту

Цей висновок підтверджує також ст. 1 Закону України «Про гуманітарну допомогу» від 22.10.99 р. № 1192-XIV: отримувачами гуманітарної допомоги можуть бути суб’єкти, розташовані в Україні або за кордоном. Гуманітарна допомога є різновидом благодійництва.

Як це оформити документально? У жодному нормативно-правовому акті окремого порядку надання благодійної допомоги нерезиденту не прописано. Тому вважаємо, що:

на території України (представництву нерезидента) благодійну допомогу слід надавати за тими ж правилами, що і резидентам України. Тобто благодійник має укласти з бенефіціаром договір про благодійне пожертвування. Загальні вимоги до укладення таких договорів установлені ст. 729 ЦКУ. Детально з ними можна ознайомитися у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 90, с. 2.

за межі території України (безпосередньо нерезиденту) благодійну допомогу слід надавати за правилами для укладання договорів у зовнішньоекономічній діяльності. Зверніть увагу: учасники правовідносин можуть самостійно обрати право, яке підлягає застосуванню до змісту правових відносин (ч. 1 ст. 5, ч. 1 ст. 32 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 р. № 2709-IV). Тому тільки сторони можуть визначити, користуватися вітчизняним законодавством при укладанні договорів пожертви чи законодавством іншої країни.

Валютний контроль

Якщо нерезидент — отримувач допомоги перебуває на території України (тут розміщено його представництво), то про валютний контроль у цьому випадку не йдеться взагалі. Оскільки в цьому разі ані товари, ані кошти, які передаватимуться нерезиденту, не покидають територію України.

Інша справа, коли отримувач допомоги — нерезидент (благодійний фонд) перебуває за межами України. У цьому випадку відбувається фактична передача коштів або товарів за межі України, а тому питання про валютний контроль закономірне.

Але хочемо вас заспокоїти: для благодійних операцій валютного контролю не буде. Річ у тому, що у разі надання благодійної допомоги товарами відбувається безоплатна експортна операція. А такі операції згідно зі ст. 1 Закону № 185 не підлягають валютному контролю, оскільки отримання виручки не передбачається. Тобто

підстав для застосування пені за порушення термінів розрахунків у ЗЕД при безоплатному експорті немає

Щоправда, «безоплатність» операції треба належним чином підтвердити — договором, рахунком-проформою, іншими документами, митною декларацією, з яких випливає, що товар експортується на безоплатній основі. Так вважають і податківці (див. категорію 114.10 БЗ). Тому про валютний контроль хвилюватися благодійнику при даруванні товарів не потрібно.

Те саме стосується і пересилання за кордон грошей у вигляді благодійної допомоги. Ця операція, як і благодійна допомога товарами нерезиденту за кордон, під валютний контроль не підпадає з тих же причин. Надходження товару за перераховані кошти не буде.

Ці правила залишаться чинними і після того, як з 07.02.2019 р. буде введено в дію Закон про валюту* і скасовано Закон № 185. Законом про валюту хоч і надано Нацбанку право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, але вони на безоплатний експорт чи пересилання грошей у вигляді благодійної допомоги, як і раніше, поширюватися не повинні.

* Закон України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 р. № 2473-VIII.

Також варто пам’ятати, що на сьогодні для переказу грошових коштів за кордон благодійнику слід отримати індивідуальну ліцензію від НБУ на здійснення разової валютної операції. На це, зокрема, вказує п. 4 ст. 5 Декрету КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93. У ньому серед випадків, коли не потрібно отримувати таку індивідуальну ліцензію при вивезенні, переказуванні і пересиланні за межі України валютних цінностей, не згадується надання благодійної допомоги. Тому наразі, якщо хочете подарувати гроші закордонному благодійному фонду, без такої ліцензії не обійтися.

Водночас як тільки буде введено в дію Закон про валюту, вищезгаданий Декрет відійде у небуття. Тому на перший погляд здається, що з цієї дати для надання благодійної допомоги в інвалюті нерезиденту вже ліцензію отримувати не доведеться.

Але не поспішаймо радіти. Річ у тому, що п.п. 4 ч. 1 ст. 12 Закону про валюту надає Нацбанку право запроваджувати дозволи та (або) ліміти на проведення окремих валютних операцій. Про які саме операції йдеться і чи потраплять до їх переліку операції з надання благодійної допомоги нерезиденту, поки що сказати важко. Давайте дочекаємося введення в дію Закону про валюту і підзаконних актів під нього від Нацбанку.

Що принесе Закон про валюту, читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 46, с. 25.

Бухоблік та податок на прибуток

Бухоблік. У бухгалтерському обліку підприємства-благодійника сума «грошової» допомоги і вартість товарного пожертвування (тобто вираженого у вигляді товарно-матеріальних цінностей чи основних засобів) потрапляють безпосередньо до складу витрат (п. 6 П(С)БО 16 «Витрати»).

При цьому, якщо ви надаєте благодійну допомогу у вигляді грошових коштів або оборотних активів, для відображення витрат підійде субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності». А ось при передачі в благодійних цілях необоротних активів радимо використовувати субрахунок 977 «Інші витрати діяльності».

Податок на прибуток. Якщо благодійником виступає підприємство-малодохідник, то він відображає розмір благодійної допомоги незалежно від її виду (грошової чи товарної) за бухобліковими правилами. У ПКУ для них не передбачено податкових різниць. Тобто морочитися з податковоприбутковим обліком йому не доведеться.

Сума допомоги збільшить бухгалтерські витрати малодохідника і відповідно зменшить базу оподаткування податком на прибуток

Цей висновок стосується надання благодійної допомоги всім без винятку суб’єктам, тобто як резидентам, так і нерезидентам, незалежно від їх статусу та системи оподаткування.

Якщо ж благодійник є високодохідником або малодохідником-добровольцем, то за загальним правилом при наданні благодійної допомоги він не повинен коригувати фінрезультат до оподаткування лише у випадку, коли благодійна допомога надається звичайному платнику податку на прибуток чи фізособам (це випливає з пп. 140.5.9 та 140.5.10 ПКУ). У податковоприбутковому обліку в цьому випадку у них буде все за бухобліковими правилами.

Якщо ж допомога надається іншим суб’єктам господарювання, то без коригувань фінрезультату не обійтися. При цьому якщо високодохідник надає благодійну допомогу:

неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на момент надання благодійної допомоги, то він має збільшити свій фінрезультат на суму допомоги, наданої таким суб’єктам у розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. 140.5.9 ПКУ);

— всім іншим суб’єктам господарювання (крім звичайних платників податку на прибуток та фізосіб) — має збільшити фінрезультат на всю суму перерахованої благодійної допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) (п.п. 140.5.10 ПКУ). Тобто суми надання благодійної допомоги слід буде взагалі виключити з податкових витрат платника податку на прибуток.

Коли надається благодійна допомога резиденту, то ці правила оподаткування застосувати просто. А от у випадку надання благодійної допомоги нерезиденту все залежить від того, де отримує нерезидент чи його представництво благодійну допомогу (на території України чи за її межами) і який він має статус, якщо отримує допомогу.

Так, коли високодохідник надає благодійну допомогу нерезиденту, який перебуває за межами території України, то абсолютно зрозуміло, що такий нерезидент неприбутковою організацією, що внесена до вітчизняного Реєстру неприбуткових організацій, бути не може. А отже, застосовувати податкові різниці, передбачені п.п. 140.5.9 ПКУ, не доведеться.

Питання лишається одне:

чи може нерезидент, що перебуває за межами території України, бути платником податку на прибуток?

Фіскали вважають, що нерезиденти можуть бути платником податку на прибуток, лише коли провадять свою діяльність на території України через постійне представництво (див. лист ДФСУ від 27.02.2018 р. № 792/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А тому якщо високодохідник надає благодійну допомогу нерезиденту, що перебуває за її межами, він надає її неплатнику податку на прибуток. Отже, він має застосувати податкові різниці, передбачені п.п. 140.5.10 ПКУ, тобто збільшити свій фінрезультат на всю суму наданої благодійної допомоги такому нерезиденту. Тобто високодохідник не зможе включити розмір наданої благодійної допомоги до своїх витрат і зменшити об’єкт оподаткування.

Ми ж вважаємо, що все не зовсім так. У загальному випадку і справді юрособа-нерезидент — неплатник податку на прибуток. Проте (!) вона стає платником податку на прибуток, якщо отримує доходи із джерелом походження з України. Це прямо випливає з п. 133.2 ПКУ. Коли резидент надає благодійну допомогу нерезиденту, то тут ідеться саме про отримання ним доходу із джерела походження з України. Це випливає з п.п. «ї» п.п. 141.4.1 ПКУ.

Враховуючи це, на наш погляд,

якщо високодохідник надає благодійну допомогу нерезиденту, що перебуває за межами України, він не повинен рахувати різницю з п.п. 140.5.10 ПКУ

Тобто у високодохідника в податковоприбутковому обліку буде все за бухобліковими правилами.

Водночас, як бачимо, податківці вважають зовсім по-іншому. Тому не виключено, що відстоювати своє право на витрати благодійнику-високодохіднику доведеться у суді.

Коли благодійну допомогу високодохідник надає нерезидентові на території України, тобто передає їх представництву нерезидента, то тут все буде залежати від того, яке представництво представляє інтереси нерезидента: постійне чи некомерційне (п.п. 14.1.193 ПКУ). Детально про них читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 74, с. 29.

Зазвичай нерезидент, який займається неприбутковою діяльністю, створює на території України некомерційне представництво, тобто свій відділ чи філію, яка не має статусу юрособи (ст. 95 ЦКУ).

Враховуючи це, а також те, що в Україні неприбутковою організацією, яка внесена до Реєстру неприбуткових організацій, може бути лише юрособа (див. лист ДФС від 11.08.2017 р. № 1584/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та категорію 102.04 БЗ), високодохідники скористатися різницею, що дає їм право на витрати у розмірі 4 % оподатковуваного прибутку попереднього року, при наданні благодійної допомоги некомерційному представництву також не можуть (п.п. 140.5.9 ПКУ);

А оскільки некомерційне представництво не реєструється платником податку на прибуток (такий обов’язок покладено тільки на постійні представництва), то напевно податківці вважатимуть (див. вище), що отримати звільнення від податкових різниць благодійнику не вдасться.

Вони наполягатимуть, що надаючи благодійну допомогу нерезиденту через його некомерційне представництво, високодохідник має застосовувати податкову різницю, прописану в п.п. 140.5.10 ПКУ.

На наш погляд, при наданні благодійної допомоги некомерційному представництву високодохідник фактично робить виплату доходів з території України нерезиденту. А отже, нерезидент, який діє через некомерційне представництво, стає платником податку на прибуток (детально див. вище). Тому ми вважаємо, що

високодохідник при наданні благодійної допомоги некомерційному представництву не повинен застосовувати жодних податкових різниць

Хоча напевно фіскали будуть проти цього. Тож якщо некомерційне представництво не хоче збільшувати фінрезультат на всю суму наданої благодійної допомоги, хай готується відстоювати свою позицію. Не виключено, що це доведеться робити у суді.

Інша справа, коли благодійна допомога надається постійному представництву (хоча у такому вигляді нерезидент — благодійний фонд рідко здійснює діяльність на території України). Створене постійне представництво нерезидента обов’язково реєструється як платник податку на прибуток (про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 74, с. 29).

А якщо благодійна допомога надається платнику податку на прибуток, то високодохідник коригувати фінрезультат на благодійні податкові різниці не повинен. У цьому випадку діє звільнення від таких податкових різниць, прописане у пп. 140.5.9 та 140.5.10 ПКУ.

Податок на репатріацію

Також при перерахуванні нерезиденту або його представництвам (некомерційному чи постійному) благодійної допомоги у грошовому вигляді благодійника турбує питання, чи зобов’язаний він утримувати і сплачувати податок на репатріацію.

Якщо зазирнути до п.п. 141.4.1 ПКУ, в якому перелічено доходи, що підлягають оподаткуванню податком на репатріацію, то серед них ви відшукаєте дохід у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів (п.п. «ї»).

Тобто

коли резидент надає нерезиденту благодійну допомогу, як у грошовій, так і в матеріальній формі, то з такої допомоги слід утримати податок на репатріацію

Але цей висновок стосується не всіх без винятку випадків надання благодійних внесків нерезиденту. Так, не слід утримувати податок на репатріацію у випадку, коли резидент надає благодійний внесок (у тому числі перераховує кошти на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті) не безпосередньо нерезиденту, а його постійному представництву, яке відкрито в Україні. На це прямо вказує п.п. 141.4.2 ПКУ.

У цьому випадку з отриманого благодійного внеску податок буде сплачувати постійне представництво.

Якщо ж підприємство-благодійник перераховує благодійний внесок некомерційному представництву нерезидента, що перебуває на території України, то звільнення від сплати податку на репатріацію, передбачене п.п. 141.4.2 ПКУ, не діє. Отже, благодійнику в цьому випадку доведеться утримати з благодійного внеску податок на репатріацію і перерахувати його в бюджет.

Звичайно ж за умови, що міжнародним договором, згода на обов’язковість якого дана Верховною Радою України, не установлено інші правила, аніж ті, що передбачені ПКУ. Тоді діють саме правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 103 ПКУ).

Щоб скористатися правилами міжнародних договорів при наданні некомерційному представництву нерезидента благодійного внеску, нерезидент має надати довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ПКУ).

Зазначену довідку видає нерезиденту компетентний орган країни нерезидента за формою, затвердженою відповідно до законодавства такої країни. Її має бути належним чином легалізовано та перекладено (п. 103.5 ПКУ). Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 77, с. 24.

Якщо ж благодійна допомога надається нерезиденту, що перебуває за межами території України, то порядок стягнення податку на репатріацію з таких виплат такий самий, як і при виплаті благодійних внесків некомерційному представництву. Тобто його слід утримувати у випадку, коли у міжнародному договорі не прописано інший порядок оподаткування такого внеску.

ПДВ-облік

Тут усе залежить від характеру благодійної допомоги, яку резидент України надаєте нерезиденту.

Грошова пожертва. Якщо це грошові кошти, то така допомога не підпадає під визначення «постачання товарів» з п.п. 14.1.191 ПКУ і «постачання послуг» з п.п. 14.1.185 ПКУ. А тому благодійну допомогу, надану у грошовому вигляді, не оподатковують ПДВ.

Підтверджують це і податківці (див. лист ДФСУ від 03.04.2017 р. № 6839/6/99-99-13-02-03-15, консультацію з категорії 101.04 БЗ).

Товарна пожертва. Коли мова йде про надання допомоги у вигляді ТМЦ, необоротних активів або ж послуг, то в цьому випадку благодійна допомога є постачанням. А отже, така операція є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ).

При цьому слід пам’ятати, що у п.п. 197.1.15 ПКУ передбачена пільга для здійснення благодійних постачань:

від ПДВ звільняється операція з надання благодійної допомоги, зокрема безоплатне постачання товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до законодавства

Щоб надаючи допомогу, не нараховувати ПДВ, слід при її наданні дотримуватися всіх вимог, установлених п.п. 197.1.15 ПКУ. Детально з ними можна ознайомитися у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 90, с. 8.

Зверніть увагу: однією з вимог фіскалів є надання допомоги саме благодійним організаціям, створеним і зареєстрованим згідно із законодавством. Звичайно, при сміливому трактуванні п.п. 197.1.15 ПКУ можна говорити, що ця пільга поширюється на надання допомоги всім без винятку суб’єктам господарювання, а не тільки благодійним організаціям. Їх там згадують як приклад однієї з категорій суб’єктів господарювання, при наданні яким благодійної допомоги застосовується ПДВ-пільга.

Хоча напевно податківці будуть проти цього. Тож якщо не хочете з ними сперечатися, то для ненарахування ПДВ благодійний фонд-одержувач має бути створений і зареєстрований відповідно до Закону № 5073. А ось надання благодійної допомоги особам, які не є благодійними організаціями, при фіскальному прочитанні п.п. 197.1.15 ПКУ під цю пільгу не підпаде.

Згідно зі ст. 1 Закону № 5073 благодійна організація — це юридична особа приватного права, установчі документи якої визначають благодійну діяльність в одній або декількох сферах, визначених цим Законом, як основну мету своєї діяльності.

Представництва нерезидентів (як постійні, так і некомерційні) не можуть бути юридичними особами (не це вказує ст. 95 ЦКУ), а тому вони не можуть вважатися благодійною організацією, створеною і зареєстрованою згідно із законодавством.

Таким чином,

коли резидент надає допомогу нерезиденту на території України, тобто його представництву, то благодійна ПДВ-пільга в цьому випадку не діє

Те ж саме можна сказати й у тому випадку, коли резидент надає благодійну допомогу нерезиденту, що перебуває за межами території України. Нерезидент у цьому випадку хоч і вважатиметься благодійною організацією, але буде створений не відповідно до Закону № 5073, а відповідно до законодавства країни свого резидентства. А отже, при передачі йому благодійної допомоги у натуральному вигляді благодійна ПДВ-пільга також не діє.

Тобто при наданні благодійної допомоги у натуральному вигляді підприємство-благодійник має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. При цьому правила оподаткування залежатимуть від того, де розташований нерезидент (на території України чи за її межами).

Якщо мова йде про надання допомоги у натуральному вигляді нерезиденту, що працює на території України (постійному чи некомерційному представництву), то це звичайна операція із дарування товарів іншому суб’єкту. У цьому випадку підприємство-благодійник має нарахувати податкові зобов’язання за допомогою двох податкових накладних (п. 188.1 ПКУ та п. 15 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2005 р. № 1307):

— першу — на операцію з постачання товарів (основних засобів чи послуг) у межах договору дарування на ім’я отримувача (п.п. 14.1.191 ПКУ). Цінності за таким договором передаються безоплатно, а тому виписувати податкову накладну слід із нульовою вартістю;

— другу — на різницю між розміром мінімальної бази оподаткування і ціною постачання. При безоплатній передачі ціна постання дорівнює нулю, тому цю податкову накладну слід виписати виходячи з мінімальної бази оподаткування (ціни придбання при передачі куплених товарів, звичайної ціни — власновироблених товарів, або балансової (залишкової) вартості при передачі основних засобів). Складає благодійник таку накладну «на себе».

Детально про заповнення цих податкових накладних і відображення їх у декларації читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 2 і 36.

Коли ж мова йде про надання натуральної благодійної допомоги нерезиденту, що перебуває за межами території України, то оподатковуємо ПДВ таку передачу (постачання) в порядку, прописаному для експорту (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ).

Базою оподаткування буде мінімальна база, встановлена абзацом другим п. 188.1 ПКУ (оскільки їх договірна вартість дорівнює нулю).

У ПКУ немає обмежень для застосування ставки 0 % залежно від ціни експортованого товару. Тому ставка оподаткування при безоплатному експорті, як і при звичайному експорті за гроші, складає 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ).

Хоча податківці тривалий час наполягали на тому, що суму перевищення мінбази над контрактною ціною (у нашому випадку це нульова вартість) слід оподатковувати за ставкою 20 % (див., наприклад, листи ДФСУ від 27.04.2016 р. № 9529/6/99-99-15-03-02-15 та від 26.01.2016 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15)

Однак на сьогодні вони змінили свою позицію і взагалі вважають, що складати податкову накладну на дотягування при експорті ціни постачання до мінімальної бази оподаткування не слід. Тобто вони переконані, що другу податкову накладну на суму перевищення мінбази над договірною ціною (у нашому випадку нульовою вартістю) складати не потрібно (див. 101.07 БЗ). Деталі шукайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 13, с. 4.

висновки

  • Благодійна допомога, надана нерезиденту, під валютний контроль не підпадає.
  • Високодохідник, який надає благодійну допомогу нерезиденту, на наш погляд, не повинен застосовувати жодних податкових різниць. Тобто в нього має все бути за бухобліковими правилами.
  • При наданні нерезиденту або його некомерційному представництву благодійної допомоги доведеться утримувати і сплачувати податок на репатріацію, якщо у міжнародному договорі не прописано інший порядок оподаткування.
  • При наданні благодійної допомоги у натуральному вигляді підприємство-благодійник має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити