Якщо боржник погасив списаний борг (після закінчення строку давності)

Погашення боргу після закінчення строку давності

Нагадаємо, що позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду (подати позов) з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (ст. 256 ЦКУ). Зокрема, продавець — з вимогою до покупця погасити борг; покупець — з вимогою до продавця відвантажити товар тощо. При цьому загальний строк позовної давності встановлений тривалістю в 3 роки (ст. 257 ЦКУ). Хоча для окремих видів вимог діє спеціальна позовна давність — скорочена або більш тривала (ч. 1 ст. 258 ЦКУ). До того ж більш тривалий строк позовної давності, ніж «стандартні» 3 роки, сторони мають право самостійно встановлювати в договорі/додатковій угоді (ст. 259 ЦКУ). Докладніше про позовну давність див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 78; 2017, № 58, с. 92.

Утім, звернутися до суду можна і після закінчення строку позовної давності (ч. 2 ст. 267 ЦКУ). Тобто з часом таке право не втрачається. Адже

Проте знайте: якщо під час судового розгляду розкриється уся правда і про закінчення строку позовної давності заявить сторона в спорі, то суд відмовить у задоволенні позову (ч. 4 ст. 267 ЦКУ). Щоправда, навіть таке рішення суду не завадить тому, щоб боржник добровільно поза рамками судового процесу виконав зобов’язання і погасив свій борг (неважливо, що вимагати погашення боргу через суд кредитор уже не може). А от якщо сторона не заявить про сплив позовної давності або позивач доведе поважність причин пропущення такого строку (ч. 5 ст. 267 ЦКУ), то суд розгляне спір. Отже, візьміть на замітку, що

І, до речі, підтвердження тому, що навіть за обліковими правилами списаний після закінчення строку давності (як безнадійний) борг в обліку все одно продовжує (!) залишатися «на контролі» (на предмет його можливого подальшого стягнення), зустрічаємо і в бухобліковій нормативці — в Інструкції № 291. Адже нею передбачено, що суму безнадійної дебіторської заборгованості, списаної (!) з балансу, продовжують обліковувати на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» протягом не менше 3 років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадку зміни (поліпшення) майнового стану боржника.

Тепер уявімо, що продавець поставив покупцеві товар, але покупець його так і не оплатив. Сплив 3-річний строк, і було прийнято рішення списати «завислий» борг як безнадійний. Проте через деякий час боржник-покупець все-таки знайшов фінанси і погасив свій борг. Розглянемо поетапно, як такі події (списання/погашення заборгованості) позначаться на обліку.

Списання боргу

Облік у продавця. У продавця, який відвантажив товар, борг покупця формує дебіторську заборгованість. У бухгалтерському обліку продавець суму дебіторської заборгованості, що стала безнадійною, зазвичай списує за рахунок сформованого резерву сумнівних боргів (РСБ). Нагадаємо, що створення останнього не є обов’язковим для бюджетників, підприємств, що ведуть облік за МСФЗ, мікропідприємств та юросіб-єдиноподатників групи 3 (детальніше про резерв див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 23, с. 18, № 21, с. 15, № 19, с. 15). Для інших підприємств «резервування» грошової дебіторки (фінактиву) — обов’язкове, якщо існує невпевненість (сумнів) у погашенні такої заборгованості боржником. Тому щойно дебіторка стає «сумнівною», під неї одразу створюється РСБ. Надалі, якщо сумнівна заборгованість визнається безнадійною, її списують за рахунок сформованого РСБ (п. 11 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).

Зважаючи на це, у бухобліку «резервована» заборгованість (з урахуванням ПДВ) потрапляє на витрати. Причому зверніть увагу: «бухоблікові» витрати з’являються «достроково» — вже у періоді формування (!) під заборгованість резерву сумнівних боргів записом Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «РСБ» (п. 10 П(С)БО 10, п. 20 П(С)БО 16 «Витрати»). А от списання заборгованості за рахунок резерву (Дт 38 — Кт 36) на витрати не впливає. Утім, якщо РСБ виявилося недостатньо, то при списанні безнадійної заборгованості безпосередньо на витрати відноситься «вершок» записом Дт 944 — Кт 36 (п. 11 П(С)БО 10).

«Податковоприбутковий» облік багато в чому орієнтований на бухоблік. Щоправда, при цьому важливо, ким виступає продавець — малодохідником чи високодохідником, оскільки:

— у малодохідників (які не розраховують різниці) об’єктом оподаткування є фінрезультат, визначений у бухобліку. Тому бухоблікові витрати, що виникли ще у момент створення РСБ, одразу в такому періоді у малодохідників і зменшать об’єкт оподаткування (фінрезультат). Тоді як наступне списання боргу за рахунок РСБ на податковий облік вже жодним чином не впливатиме;

— у високодохідників (а також малодохідників- добровольців, які розраховують різниці) вплив безнадійної заборгованості на податковий облік (тобто зменшення об’єкта оподаткування), навпаки, відтерміновується до моменту її списання за рахунок РСБ (за допомогою проведення коригувань за п. 139.2 ПКУ, детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 18). Тож

Відмінність — у моменті відображення. У перших — вже в періоді формування РСБ, а у других — тільки в періоді списання боргів за рахунок РСБ. Проте і ті, й інші мають право відобразити витрати (зменшити фінрезультат) на суму «безнадії», що списується «понад» РСБ у періоді списання.

Щоправда, податківці тут висувають додаткову умову: погоджуються з можливістю відображення в податковому обліку тільки тієї безнадійної заборгованості з строком позовної давності, що сплив (п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ), щодо якої вживалися заходи зі стягнення, котрі не дали результатів (листи ДФСУ від 21.04.2017 р. № 8490/6/99-99-15-02-02-15, від 06.04.2017 р. № 7207/6/99-99-15-02-02-15). Хоча, насправді, це вигадки контролерів — такої умови «безнадійності» в ПКУ немає. Утім, на крайній випадок підстрахуванням «щодо заходів» може стати «проігнорований» покупцем лист (претензія) з вимогою погасити борг.

У ПДВ-обліку за першою подією (відвантаженням товарів) продавець нарахував податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ. Якщо грошей за товар продавець так і не дочекався і після закінчення строку позовної давності борг визнано безнадійним, то списання заборгованості ніяк не вплине у продавця на ПДВ-облік. Тобто коригувати (зменшувати) ПЗ продавцеві не потрібно. Адже операція постачання відбулася, об’єкт оподаткування не зникає — зберігається. Тому підстав для ПЗ-коригування немає (БЗ 101.06).

Облік у покупця. У бухгалтерському обліку покупець на суму списаної після закінчення строку позовної давності безнадійної заборгованості (з урахуванням ПДВ) збільшує дохід записом Дт 631 — Кт 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» (п. 15 П(С)БО 15 «Дохід», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов’язання»).

У «податковоприбутковому» обліку такий бухдохід на загальних підставах візьме участь у формуванні бухфінрезультату (об’єкта оподаткування).

У ПДВ-обліку покупець за першою подією (отриманням товару) відобразив податковий кредит (ПК). На наш погляд, при визнанні боргу безнадійним покупцеві коригувати ПК не потрібно, оскільки постачання відбулося, умова оплатності за договором купівлі-продажу нікуди не зникає, сума компенсації не змінюється, а сторони залишаються кредитором та боржником. Проте

На думку контролерів, товари/послуги, отримані, але не оплачені протягом строку позовної давності, стають безоплатно отриманими, отже, факт їх придбання відсутній, щодо них змінюється (на 100 % зменшується) сума компенсації, тому покупець повинен зменшити ПК з ПДВ (листи ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21062/6/99-99-19-03-02-15, від 29.06.2016 р. № 14038/6/99-99-15-03-02-15, лист ГУ ДФС у м. Києві від 19.01.2016 р. № 701/10/26-15-11-02-13). Причому засмучує те, що податківців нещодавно підтримав «сам» Верховний Суд (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 19-20, с. 37). Хоча, можливо, що судова практика ще зміниться і розвернеться у бік платників.

Облік списання безнадійного боргу розглянемо на прикладі.

Приклад 1. Продавець відвантажив покупцю товар вартістю 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). Покупець не зміг розрахуватися з продавцем через фінансові проблеми. Після закінчення строку позовної давності заборгованість списано як безнадійну.

В обліку зроблено такі записи:

Таблиця 1. Списання безнадійного боргу після закінчення строку давності (товари отримано, але не оплачено)

Погашення списаного боргу

Облік у продавця. Якщо після списання безнадійної дебіторської заборгованості покупець-боржник її все-таки погасить, то продавець суму, що надійшла, віднесе в дохід. При цьому згідно з п. 11 П(С)БО 10 сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів (Дт 311 — Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів»). Одночасно, як передбачено Інструкцією № 291, продавець спише суму боргу з позабалансового обліку (Кт 071).

Бухдохід, що виник, на загальних підставах у продавця візьме участь у формуванні бухфінрезультату — об’єкта оподаткування в «податковоприбутковому» обліку.

Погашення боргу покупцем жодним чином не позначиться у продавця на ПДВ-обліку (не спричинить ніяких наслідків, оскільки ПЗ за першою подією — відвантаженням — вже відображено).

Облік у покупця. Суму, сплачену продавцеві, покупець у бухобліку віднесе до витрат (Дт 949 — Кт 311). У «податковоприбутковому» обліку такі бухвитрати в загальному порядку зменшать об’єкт оподаткування (бухфінрезультат). І кілька слів — щодо покупців, які відкоригували ПК з ПДВ при списанні заборгованості за вимогами податківців. Відновити ПК у такому разі навряд чи вийде. Тому погашення боргу ніяк не вплине у покупця на ПДВ-облік.

Приклад 2. Уявімо, що за умовами прикладу 1 після закінчення строку давності покупець погасив списаний борг перед продавцем.

У обліку сторін операції відобразяться записами:

Таблиця 2. Погашення списаного боргу після закінчення строку давності