Забезпечення
Для того щоб визначити податкові різниці щодо забезпечень, потрібно мати саме забезпечення. Нагадаємо, спеціальні забезпечення створюють у бухобліку для відшкодування майбутніх невизначених витрат ( п. 4 П(С)БО 11).
Перелік забезпечень невичерпний. Зокрема, їх можуть створювати для відшкодування майбутніх витрат на оплату відпусток працівникам, на додаткове пенсійне забезпечення, реалізацію гарантійних зобов’язань, виконання зобов’язань за обтяжливими контрактами тощо ( п. 13 П(С)БО 11).
Наприклад, не з переліку, досить популярними є забезпечення через запізнення первинки постачальника. Нагадаємо, у періоді фактичного здійснення витрат їх величину визначають розрахунковим шляхом. Для чого створюють забезпечення відповідно до пп. 13 і 14 П(С)БО 11. Підійде для цих цілей субрахунок 474 «Забезпечення інших витрат і платежів».
Головне, щоб забезпечення створювалося під зобов’язання ( п. 14 П(С)БО 11):
1) що виникло внаслідок минулих подій;
2) погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди;
3) оцінка якого може бути розрахунково визначена.
Увага! За правилами бухобліку можуть не формувати забезпечення суб’єкти мікропідприємництва* ( п.п. 2 п. 2 і п. 8 розд. І П(С)БО 25). Решті прибутківців без забезпечень не обійтися.
* Юрособи, у яких середня кількість працівників за календарний рік не перевищує 10 осіб, а річний дохід не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ ( ч. 3 ст. 55 ГКУ).
Саме під створення таких забезпечень у п. 139.1 ПКУ і передбачені податкові різниці. Так-от, створивши забезпечення, високодохідні підприємства і малодохідні добровольці повинні обов’язково визначати такі різниці за ними (див. табл. 1).
Таблиця 1. Різниці, що виникають при формуванні забезпечень
| Показник коригування фінансового результату | Коригуємо операції, нараховані проводками: | Рядок додатка РІ | |
| новий | старий | ||
| Фінансовий результат збільшуємо згідно з п.п. 139.1.1 ПКУ: | |||
| — на суму витрат зі створення забезпечень для відшкодування подальших (майбутніх) витрат* згідно з П(С)БО або МСФЗ | Дт 23, 91, 93 — Кт 472 «Додаткове пенсійне забезпечення»; 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань»; 474 «Забезпечення інших витрат і платежів»; 475 «Забезпечення призового фонду (резерв виплат)»; 476 «Резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого оплатою участі в лотереї» | 2.1.1 РІ | 2.1.1 РІ |
| Фінансовий результат зменшуємо згідно з п.п. 139.1.2 ПКУ | |||
| — на суму використання створених забезпечень витрат*, сформованих відповідно П(С)БО або МСФЗ | Дт 473, 474, 475, 476 — Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68 тощо | 2.2.1 РІ | 2.2.1 РІ |
| — на суму коригування (зменшення) забезпечень для відшкодування подальших (майбутніх) витрат*, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування згідно з П(С)БО або МСФЗ | Дт 473, 474, 475, 476 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» або Дт 23, 91, 93 — Кт 473, 474, 475, 476 (методом «сторно») | 2.2.1.1 РІ | 2.2.2 РІ |
| * Крім забезпечення: — на оплату відпусток працівникам; — інших виплат, пов’язаних з оплатою праці; — витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати. | |||
Зверніть увагу! При розрахунку різниць за резервом потрібно враховувати всю його суму, у тому числі ту, яка при нарахуванні включається до складу собівартості виробленої продукції (Дт 23, 91 — Кт 473). Про облік забезпечень див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 14 і № 37, с. 14.
У результаті застосування передбачених для забезпечувальних резервів різниць прибуток підприємства для цілей оподаткування буде зменшено тільки на суму фактичних витрат підприємства на виконання гарантійних зобов’язань. А от саме формування гарантійного резерву на об’єкт оподаткування податком на прибуток впливає.
Крім того, не впливає на податковий облік і донарахування (зменшення) самого забезпечення.
Резерв відпусток. Зауважимо, що в розрахунку різниць, що виникають при формуванні забезпечень, не беруть участі (1) резерви, створені на оплату відпусток та (2) інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, а також (3) резерви для відшкодування витрат на сплату ЄСВ, нарахованого на такі виплати).
Виняток: старі відпускні резерви, створені до 01.01.2015 р. Щоправда, для цих резервів, що не взяли участі в податковому обліку, передбачено окрему податкову різницю, установлену п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.
Зверніть увагу! Зменшити фінрезультат на суми виплачуваних відпускних за рахунок старих резервів мають право навіть ті малодохідні підприємства, що прийняли рішення не визначати податкові різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ. Детальніше про цю податкову різницю див. на с. 33 цього номера, а також у номері «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 32, с. 95.
Резерв сумнівних боргів (РСБ)
Створення РСБ обов’язково для всіх підприємств, в обліку яких значиться поточна дебіторська заборгованість ( пп. 2 і 7 П(С)БО 10, лист Мінфіну від 15.10.2010 р. № 31-34020-20-16/28057).
Винятки, що стосуються платників податку на прибуток: підприємства, що складають фінзвітність відповідно до МСФЗ; суб’єкти мікропідприємництва. Про всі правила формування РСБ в обліку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 15; № 21, с. 15; № 23, с. 18.
Саме під створення РСБ у п. 139.1 ПКУ і передбачені податкові різниці. Так-от, створивши РСБ, високодохідні підприємства і малодохідні добровольці обов'язково повинні визначати різниці, передбачені п. 139.2 ПКУ (див. табл. 2).
Таблиця 2. Різниці, що виникають при формуванні РСБ
| Показник коригування фінансового результату | Коригуємо операції, нараховані проводками: | Рядок додатка РІ | |
| новий | старий | ||
| Фінансовий результат збільшуємо згідно з п.п. 139.2.1 ПКУ: | |||
| — на суму витрат щодо створення резерву сумнівних боргів, сформованого у звітному періоді згідно з П(С)БО або МСФЗ | Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів» | 2.1.2 РІ | 2.1.2 РІ |
| — на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ | Дт 944 — Кт 34 «Короткострокові векселі одержані», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами» | 2.1.3 РІ | 2.1.3 РІ |
| Фінансовий результат зменшуємо згідно з п.п. 139.2.2 ПКУ | |||
| — на суму коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування згідно з П(С)БО або МСФЗ | Дт 38 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» або Дт 944 — Кт 38 (методом «сторно») | 2.2.2 РІ | 2.2.3 РІ |
| — на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ | Дт 944, 38 — Кт 34 «Короткострокові векселі одержані», 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами» | 2.2.3 РІ | —* |
| * Через відсутність спеціальних рядків у додатку РІ всі нові різниці податківці радять зазначати в підсумкових рядках ряд. 01 та 02 «старого» додатка РІ, заповнивши в кінці декларації пояснювальне поле згідно з п. 46.6 ПКУ (див. БЗ 102.23.02). Про це ми повідомляли в «Податки та бухгалтерський облік», 2017 р. № 45, с. 32. Додатково наші рекомендації див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 31, с. 11. | |||
Як працюють ці різниці? По-перше, при створенні РСБ відображають збільшуючу різницю на всю суму РСБ, сформованого в бухгалтерському обліку, і на суму списаної до витрат дебіторської заборгованості.
Урахуйте! Збільшують фінрезультат на суму будь-якої списаної до витрат (Дт 944) дебіторської заборгованості, а не тільки тієї її частини, що не відповідає ознакам «безнадійної» з п.п. 14.1.11 ПКУ (як було у старій редакції). Цими різницями нівелюється вплив бухгалтерських операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток.
По-друге, якщо у звітному періоді здійснювалися коригування залишку РСБ (Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 (методом «сторно»)), то на суму такого коригування показуємо зменшуючу різницю. Ця податкова різниця також проводиться з метою виключити вплив операцій бухобліку на податково-прибутковий облік.
По-третє, коли вплив бухоблікових операцій з РСБ на податковий облік повністю виключено, проводимо зменшуючу різницю на суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості.
Але тільки на суму тієї списаної заборгованості, що відповідає ознакам «безнадійної», прописаним у п.п. 14.1.11 ПКУ
Зверніть увагу! Якщо безнадійна дебіторська заборгованість у ці критерії «вписалася», то не має значення, списана така заборгованість через РСБ або потрапила до витрат безпосередньо. У будь-якому разі вся сума такої заборгованості враховується у зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток.
Важливий момент: для цілей бухобліку безнадійною дебіторською заборгованістю є будь-яка поточна дебіторська заборгованість, за якою існує упевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності ( п. 4 П(С)БО 10). Як бачимо, у бухобліку жодних додаткових рамок (крім упевненості її неповернення чи закінчення строку давності) немає.
Тому щоб не пролетіти зі зменшуючою різницею, платникам, які коригують фінрезультат на податкові різниці, є сенс прописати (в наказі про облікову політику), що в бухгалтерському обліку діють ті критерії для визнання заборгованості безнадійною, що наведені в п.п. 14.1.11 ПКУ.
Таблиця 3. Критерії визнання безнадійної дебіторської заборгованості (БЗД)
| № з/п | Ознаки БЗД для податкового обліку | Норма ПКУ |
| 1 | Заборгованість зі строком позовної давності, що минув | п.п. «а» |
| Пояснення. Після закінчення строку позовної давності заборгованість одразу можна вважати безнадійною (!) додаткових умов немає. Проте, на думку податківців (див. листи ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27022/6/99-99-19-02-02-15, від 25.08.2016 р. № 18464/6/99-99-15-02-02-15, від 06.04.2017 р. № 7207/6/99-99-15-02-02-15, від 21.04.2017 р. № 8490/6/99-99-15-02-02-15), така заборгованість може вважатися безнадійною тільки за умови, що заходи щодо її стягнення не призвели до позитивних результатів. На жаль, суди чомусь приєдналися до необґрунтованої позиції податківців. Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 39, с. 4. | ||
| 2 | Прострочена заборгованість померлої фізособи за відсутності в неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення | п.п. «б» |
| 3 | Прострочена заборгованість осіб, які в судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими | п.п. «в» |
| 4 | Заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, (1) пов’язаних з таким кредитором; (2) які перебувають із ним у трудових відносинах; (3) які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, якщо період між датою припинення трудових відносин таких осіб і датою прощення їх заборгованості не перевищує трьох років | п.п. «г» |
| 5 | Прострочена понад 180 днів заборгованість (1) юрособи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безперечних вимог кредитора* для порушення провадження у справі про банкрутство; (2) фізосіб — не перевищує 25 % мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (за відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб)** | п.п. «ґ» |
| Пояснення. * Нагадаємо: згідно з ч. 3 ст. 10 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-ХІІ вимоги одного кредитора в сукупності повинні перевищувати 300 мінімальних зарплат (у 2017 році — 960000 грн.). ** У 2017 році — 800 грн. (3200 х 25 %) приклад розрахунку вартісного порогу надано в листі ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5382/6/99-99-19-02-02-15. | ||
| 6 | Актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітент яких визнаний банкрутом або припинений як юридична особа у зв’язку з його ліквідацією. | п.п. «д» |
| Пояснення. Майно юрособи, що залишилося після задоволення претензій кредиторів (у тому числі за податками, зборами, ЄСВ та іншими коштами, що підлягають сплаті до державного або місцевого бюджету), передається засновникам юрособи, якщо інше не встановлено установчими документами чи законом ( ч. 12 ст. 111 ЦКУ). Якщо цього не відбувається, то всі акції/корпоративні права перетворюються на безнадійну заборгованість. | ||
| 7 | Сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року | п.п. «е» |
| 8 | Прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості | п.п. «є» |
| Пояснення. За умови, що всі процедури згідно із Законом України «Про виконавче провадження» від 02.06.2016 р. № 1404-VIII пройдено і є постанова держвиконавця про повернення виконавчого документа (див. лист ДФСУ від 21.04.2017 р. № 8492/6/99-99-15-02-02-15). Причому будьте уважні! В іншому листі податківці попереджають, що якщо в постанові встановлено строки для повторного пред’явлення для виконання виконавчого документа, підстав для визнання заборгованості безнадійною не буде (див. лист ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 13.05.2017 р. № 171/ІПК/04-36-12-32-20). | ||
| 9 | Заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством | п.п. «ж» |
| Пояснення. Підтвердити настання таких обставин слід сертифікатом про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили). Видають його Торгово-промислова палата України та її регіональні відділення протягом 7 днів, починаючи з того дня, коли від суб’єкта господарювання надійшло звернення ( ч. 1 ст. 141 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.97 р. № 671/97-ВР). | ||
| 10 | Заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією | |
| Пояснення. Податківці вважають достатньою наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом, прийнятої в судовому засіданні за участі сторін див. листи ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27022/6/99-99-19-02-02-15, від 09.03.2017 р. № 4676/6/99-99-15-02-02-15). На наш погляд, залізною підставою буде запис про припинення юрособи у ЄДР (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 43, с. 6). | ||
| 11 | Заборгованість банкам за фінансовими кредитами, за якою прострочення погашення боргу склало більше 360 днів | |
| Пояснення. Винятки тут такі ж, як і при прощенні заборгованості фізосіб (див. вище). Тобто не вважається безнадійною заборгованість банкам осіб: (1) пов’язаних, (2) таких, що перебувають у трудових відносинах або (3) осіб, з якими трудові відносини розірвано не більше ніж 3 роки тому. | ||
