Доля ПН із минулих періодів

Про 1095 днів

Нагадаємо, що з 3 грудня 2017 року скасовано граничний строк реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (РК) у 365 днів, а заразом продовжено строк відображення податкового кредиту з 365 до 1095 днів у поточній декларації, без застосування уточнюючого розрахунку (УР). Такі зміни відбулися завдяки Закону України від 09.11.2017 р. № 2198-VIII, про який ви могли дізнатися в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 99, с. 4. З огляду на це, звернемо увагу на кілька моментів.

Строк реєстрації ПН/РК — 1095 днів? Хоча з п. 201.10 ПКУ прибрали колишній строк реєстрації ПН/РК у 365 днів, замість нього якогось нового строку реєстрації, сказати по правді, не встановили. Зате там з’явилася норма, що дозволяє реєструвати «зовсім старі» ПН/РК, складені починаючи з 1 липня 2015 року (тобто усі ПН/РК «спецрахункової» ери). Хоча така їх запізніла реєстрація не зовсім безкарна. Адже за неї загрожує розплата — штраф. Причому за реєстрацію на 366-й календарний день і пізніше — 50 % штраф (п. 120¹.1 ПКУ). Щоправда, за винятком виробників електроенергії за переліком КМУ, яких до 1 липня 2018 року звільнено від штрафів за запізнілу реєстрацію ПН/РК, а також від штрафів та пені щодо ПДВ (п. 62 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Однак, узгодивши позицію з Мінфіном (і зокрема, посилаючись на лист Мінфіну від 31.01.2018 р. № 11310-09-10/2681),

(див. «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2018, № 8, с. 45, БЗ 101.16, 101.14). У зв’язку з цим контролери роз’яснюють, що зареєструвати ПН/РК, складені починаючи з 01.07.2015 р., можна в ЄРПН протягом 1095 календарних днів з дати їх складання.

А тому, напевно, в такому ж дусі налаштують і СЕА, поставивши там бар’єр для реєстрації ПН/РК у 1095 днів. Хоча, сподіваємося, що так довго («до» 3 років) продавці з реєстрацією не затягуватимуть. Адже ситуація загрожуватиме неприємностями вже не лише продавцям (у вигляді штрафу за прострочення реєстрації), а й покупцям (які втрачають по закінченні 1095 днів право на ПК). Отже, врахуйте, що строк реєстрації ПН/РК в ЄРПН, напевно, буде визначено у 1095 днів з дати складання. Тому зареєструвати ПН/РК з більш давньою датою складання не вийде.

РК — «не старший» 1095 днів. До речі, поки що в СЕА передбачено перевірку на «інші» 1095 днів — при реєстрації РК. Тобто зіставляють дати складання РК з ПН — щоб РК був «не старший» 1095 днів з дати складання ПН (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 51, с. 6). Тому не можна зареєструвати РК на коригування, що проводяться через 3 роки. Втім, у таких випадках контролери пропонують діяти інакше: складати ПН та оформляти операції як зворотне постачання (БЗ 101.15, детальніше про коригування після закінчення 1095 днів див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 92).

Тепер — про відображення ПК.

Строк відображення ПК — 1095 днів. Для покупців продовжили строк відображення ПК (у поточній декларації, без подання УР): з 365 до 1095 днів. Отже, починаючи з 3 грудня ПК можна відкладати аж до 1095 днів.

Про всяк випадок — одне уточнення щодо РК. Відкладати формування ПК до 1095 днів можна тільки щодо «збільшуючих» РК. Адже в п. 198.6 ПКУ йдеться про можливість довідображення ПК (тобто про ситуацію його збільшення, що, своєю чергою, можливе на підставі ПН або «збільшуючих» РК). А от щодо «зменшуючих» РК зволікати зі зняттям ПК не вийде, оскільки покупець повинен відкоригувати ПК неодмінно (!) в періоді перерахунку (п. 17 Порядку електронного адміністрування ПДВ, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569). Отже, до «зменшуючих» РК 1095-денний строк не застосовний.

При цьому, як передбачено абзацом п’ятим п. 198.6 ПКУ,

Тож у платників, які застосовують касовий метод обліку ПДВ (п.п. 14.1.266 ПКУ), право на ПК виникає в періоді оплати за товари/послуги (надання інших видів компенсації) або у будь-якому наступному періоді, але не пізніше 1095 днів з дати складення ПН/РК (листи ДФСУ від 15.12.2017 р. № 3007/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 15.01.2018 р. № 150/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А що з «перехідними» ситуаціями? Скажімо, якщо ПН/РК складено до 03.12.2017 р., а реєструються вони вже після цієї дати, або складено й зареєстровано ще до грудня, проте ПК за ними ще не відображено. Чи стосуються їх 1095 днів?

«Старі» ПН/РК (складені до 03.12.2017 р.)

Врахуйте, що описані новації з 3 грудня минулого року стосуються будь-яких ПН/РК, у тому числі ПН/РК, складених до цієї дати (умовимося їх далі називати «старими» ПН/РК). Адже жодних «перехідних» норм для них ПКУ не передбачено.

А тому якщо ПН/РК складені до 03.12.2017 р., а реєструються після цієї дати, на них поширюється:

— строк реєстрації — 1095 днів. І, до речі, підтвердження тому — запроваджена можливість реєструвати «зовсім старі» ПН/РК, складені ще з 1 липня 2015 року. Адже це можна здійснити за умови, що у таких ПН/РК «з минулого» — значний реєстраційний строк (1095 днів);

— строк відображення ПК — 1095 днів, оскільки з 3 грудня такий (єдиний) строк почав діяти для всіх ПН/РК — іншого строку немає. А це означає, що новий ПК-строк у 1095 днів стосується будь-яких ПН/РК: як «свіженьких» (складених «з» 03.12.2017 р.), так і «не зовсім свіженьких» (складених «до» цієї дати, але за якими ПК ще не відображали). У будь-якому разі таке «суцільне» застосування 1095 днів з 3 грудня до усіх ПН/РК нам видавалося більш імовірним (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 99, с. 4). Приємно, що нашу думку поділяють і контролери (БЗ 101.13):

Також зауважимо, що «старі» ПН/РК (складені до 03.12.2017 р.) могли мати «різну» реєстрацію і бути:

— зареєстрованими ще до цієї дати (припустимо, що ПК за ними поки не відображали — вирішили приберегти на майбутнє);

— зареєстрованими вже після цієї дати.

Так от у будь-якому (!) з цих випадків (тобто за кожними з таких «старих» ПН/РК) ПК тепер можна формувати протягом 1095 днів.

ПН/РК, розблоковані «автоматом» у січні

На окрему увагу заслуговують «старі» ПН/РК, розблоковані «автоматом» у січні (згідно з п. 57¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Усе тому, що податківці, хоча і з запізненням, але спромоглися-таки щодо них підготувати роз’яснення (лист ДФСУ від 03.03.2018 р. № 6443/7/99-99-15-03-02-17).

У ньому цікавими є два моменти:

— по-перше, контролери визнають можливість відображення ПК за такими ПН/РК протягом 1095 днів (що, загалом, зайвий раз підтверджує їх позицію «за» застосування 1095-денного ПК-строку до таких ПН/РК, вже озвучену вище), а

— по-друге, (увага (!), оце так звістка) роз’яснюють, що відображати ПК за такими ПН/РК (розблокованими до (!) подання декларації за грудень) платники могли, вже починаючи з грудня (тобто включаючи їх до ПДВ-звітності за грудень 2017 року, ну, або за будь-який наступний період протягом 1095 днів).

Ну що ж, не чекали — підхід досить ліберальний, хоча й не прописаний у ПКУ (докладніше історію питання див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 60, с. 29, № 71, с. 22, № 79, с. 5). Причому такий підхід ДФСУ спустила «на місця», вимагаючи врахувати (!) під час проведення перевірок і процедур оскарження. Отже, таке роз’яснення повинне «залізно» захистити платників, які ризикнули не зволікаючи задекларувати ПК за розблокованими в січні ПН/РК відразу груднем (а в разі чого, допоможе при оскарженні, хоча сподіваємося, що до нього після таких цінних вказівок справа не дійде).

Інша річ, що такі спущені «згори» роз’яснення хочеться сприймати набагато ширше. І застосовувати їх не лише до «минулої» ситуації (до ПН/РК, розблокованих «автоматом» у січні), а й «на майбутнє» — до майбутніх розблокувань (коли ПН/РК будуть розблоковані тільки в наступних періодах, але до подання поточної декларації). Тож сподіваємося, що своїм листом ДФСУ збиралася донести позицію, що

І, правду кажучи, це справедливо. Особливо якщо врахувати, що у заблокованих ПН/РК — своя родзинка. Адже при розблокуванні їх реєструють «заднім числом» (датою направлення на реєстрацію). А направляли їх на реєстрацію в цій ситуації минулими періодами. Тож і виходить, що до моменту складання поточної декларації платник на руках матиме зареєстровані минулими (!) періодами ПН/РК. А отже, було б логічно показати ПК за ними вже в поточній декларації. Отже, можна тільки вітати підхід ДФСУ. Сподіваємося, що незабаром він закріпиться як в індивідуальних консультаціях (і ось, до речі, мабуть, перша з них: лист ДФСУ від 12.03.2018 р. № 954/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), так і в загальних БЗ-консультаціях «для всіх».

ПК: у поточній декларації або через УР

Ще один гостроцікавий момент, який нарешті прояснили контролери, — спосіб відображення ПК. Тут, на щастя, усе в руках платників. Тобто

Адже в ПКУ щодо цього обмежень немає. Приємно, що таке право вибору визнають і контролери. Податківці нарешті чітко роз’яснили: якщо ПК не відобразили в періоді, в якому з’явилося право на ПК, то зробити це можна будь-яким із способів: (а) або в поточній декларації, (б) або шляхом подання УР у межах 1095 днів (лист ДФСУ від 12.02.2018 р. № 575/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Отже, тут повна свобода дій. Тим паче, що кожен із способів за різних обставин може бути вигідний платнику.

Так, наприклад, якщо показувати ПК «в поточній декларації», то так зможемо зменшити поточні ПЗ. Тоді ПК, прибережений про запас, саме в потрібному періоді й стане у пригоді платнику податків.

А в деяких випадках, навпаки, порятунком буде УР. Наприклад, у разі, якщо:

— помилково занизили ПЗ в якомусь із періодів. Тоді якщо за такий період «у резерві» є ПК (тобто за УР додаємо ПЗ з ПК одночасно), то усунути помилку зможемо малою кров’ю (мінімізувавши суму недоплати, а заразом і 3 % самоштраф), а можливо, взагалі «обнуливши» недоплату (якщо ПК перевищує ПЗ);

— забули про компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ (тобто не показавши (відклавши) ПК за «вхідною» ПН, нарахувати за нею услід компенсуючі ПЗ у такому періоді теж забули). Тоді з допомогою УР краще синхронно з компенсуючими ПЗ відновити також і ПК. Тим самим не виникне недоплати, а отже, не з’явиться і 3 % самоштраф;

— увесь рік здавали порожні декларації (постачань не було, а за придбаннями тягнути «мінус» не хотіли — «вхідні» ПК відкладали на майбутнє). У такому разі взагалі можна «злетіти» з платників ПДВ, оскільки нависає загроза анулювання ПДВ-реєстрації на підставі п.п. «г» п. 184.1 ПКУ (тобто з причин подання протягом 12 послідовних податкових місяців «порожньої» звітності, що свідчить про відсутність постачань/придбань товарів/послуг, здійснених з метою формування ПЗ або ПК). Зверніть увагу, йдеться про випадок, коли одночасно немає ні постачань, ні придбань. А от якщо протягом 12 місяців не було постачань, але водночас були придбання, що формують ПК, то реєстрацію не анулюють (що підтверджують і податківці у БЗ 101.03).

А тому посильний вихід у тому, щоб задекларувати в найгіршому разі хоча б придбання. Для цього подати до будь-якого з періодів (наприклад, до останнього — 12-го) УР з доданням ПК. Хоча, якщо за 12-й період ще не встигли відзвітувати (порожню декларацію ще не подавали), то можна обійтися без УР, а відобразити ПК з придбань просто в поточній декларації, відвернувши таким чином загрозу анулювання.

Щоправда, якщо вирішите відновлювати ПК з допомогою УР, майте на увазі, що

Тобто відновити ПК можна, тільки подаючи УР до певного (!) — «першого» — періоду, а саме:

— до періоду складання ПН (у разі своєчасної реєстрації ПН);

— до періоду реєстрації ПН (у разі несвоєчасної реєстрації ПН).

Ну і якщо вже зайшла мова про УР, кілька слів скажемо про тих, хто розподіляє ПДВ.

Якщо розподіляємо ПДВ за ст. 199 ПКУ. Якщо розподіляємо ПДВ і уточнюємося, наприклад, за минулі роки (в УР разом з ПК додаємо і забуті постачання), то, на думку податківців, переглядати «торішні» розподіли не потрібно. А дані такого поданого в поточному році УР (неважливо, що уточнювали минулі роки) візьмуть участь у розрахунку коефіцієнта розподілу ЧВ («частки використання») за поточний рік. У всякому разі, саме до цього наполегливо закликають контролери (листи ДФСУ від 12.01.2017 р. № 599/7/99-99-15-03-02-17, від 31.12.2015 р. № 48122/7/99-99-19-03-02-17, лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 14.01.2016 р. № 1082/10/28-10-06-11). Хоча це і не зовсім логічно (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 95, с. 40), проте простіше для платників. Отже, при виправленні помилок податківці рекомендують діяти простіше: «помилкові» роки не перераховувати, а дані з УР враховувати в розрахунку поточного (!) ЧВ.

Вплив на ліміт. Майте на увазі: неважливо, як вирішили декларувати ПК: чи то в поточній декларації, чи то через УР. На ліміт впливає саме факт реєстрації ПН/РК (на дату реєстрації у продавця враховується в показнику ∑НаклВид, а у покупця — в ∑НаклОтр). Тому не хвилюйтеся, через відкладене відображення ПК у покупця «не відкладеться» ліміт (ліміт збільшиться відразу, щойно продавець зареєструє ПН/РК).