Основні засоби: самі вирішили, самі ліквідували

Якщо ви задумали ліквідувати об’єкт ОЗ (!), не сплутайте цю операцію із звичайним виведенням з експлуатації об’єкта ОЗ, запланованого для продажу. Його не ліквідуємо, а тільки переводимо до складу необоротних активів, утримуваних для продажу.

Немає підстав для ліквідації (списання) об’єкта ОЗ і в тому випадку, якщо він повністю замортизований і його залишкова вартість, що амортизується, досягла нуля. Якщо такий об’єкт не втратив своїх первинних якостей і цілком придатний до експлуатації, то продовжуємо його використовувати (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 50, с. 4, 2016, № 57, с. 32).

Ліквідують об’єкт ОЗ (списують з балансу), якщо з якихось причин він не відповідає критеріям визнання активом (п. 33 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

Зазвичай це відбувається, коли такий об’єкт повністю втрачає свої первинні якості (унаслідок фізичного та морального зносу або минулих подій), відновлення яких не уявляється можливим або доцільним. При ліквідації об’єкт ОЗ підлягає знищенню, розібранню або перетворенню на інший об’єкт ОЗ.

Бухгалтерський облік

Документуємо ліквідацію. Будь-яку операцію в бухобліку потрібно правильно оформити документально. Ліквідація об’єкта ОЗ — не виняток.

Під контроль ліквідацію об’єкта ОЗ бере постійно діюча комісія, затверджена керівником або скликана їм безпосередньо під операцію ліквідації (п. 41 Методрекомендацій № 561¹).

¹ Методичні рекомендації з бухобліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

До її складу можуть входити: головний інженер або заступник керівника підприємства (голова комісії), начальник відповідного структурного підрозділу, головний бухгалтер або його заступник, а також особа, на яку покладено відповідальність за збереження ОЗ.

Комісія оглядає об’єкт, що підлягає списанню, встановлює його непридатність до відновлення і подальшого використання, конкретні причини списання об’єкта, визначає можливість використання окремих вузлів, деталей і матеріалів, які можуть бути отримані від розібрання (ліквідації) об’єкта, а також здійснює їх оцінку.

Результати своєї роботи комісія оформляє Актом списання основних засобів (форма № ОЗ-3) або Актом на списання автотранспортних засобів (форма № ОЗ-4)².

² Затверджені наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352.

Увага! Можна скористатися більш адаптованими до сьогоднішніх реалій типовими формами з обліку та списання ОЗ суб’єктами держсектору³. Попри те що вони розроблені, зокрема, для бюджетних організацій, нічого не заважає використовувати їх й усім іншим суб'єктам господарювання.

³ Затверджені наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 91, с. 16).

Хоча Акт на списання підприємство має право розробити і самостійно. Головне, щоб він містив усі обов’язкові реквізити первинного документа із ст. 9 Закону про бухоблік⁴, а також

⁴ Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 19.07.99 р. № 996-XIV.

Записують в акт і результати ліквідації об’єкта: вартість отриманих у результаті розібрання об’єкта й оприбуткованих ТМЦ або запис, що ТМЦ, придатні для подальшого використання, не виявлені.

Інакше кажучи, акт повинен підтверджувати, що об’єкт дійсно непридатний для подальшої експлуатації, не підлягає ремонту і знищений або розібраний, а не просто використаний для якихось інших цілей.

Акт складають у двох примірниках. Їх підписують члени комісії, головний бухгалтер і затверджує керівник підприємства. При цьому перший примірник акта передають до бухгалтерії. Другий — залишається в особи, відповідальної за збереження ОЗ, і є підставою для передачі на склад запасних частин, що залишилися після ліквідації, а також різних матеріалів, комплектуючих, складових частин та інших відходів.

До акта списання основних засобів необхідно додати інвентарну картку обліку основних засобів, в якій роблять відповідні записи про вибуття.

Це випливає з п. 43 Методрекомендацій № 561. Тому, перш ніж списати об’єкт ОЗ, уважно перевірте наявність усіх необхідних документів.

До речі, окрім уже згаданої документації, в окремих випадках можуть також знадобитися:

— дозвільні документи на розібрання — при ліквідації деяких будівель, споруд, об’єктів підвищеної небезпеки, майна бюджетних організацій і підприємств, у статутному фонді яких державі належить більше 50 %;

— акт про технічний стан об’єкта — при ліквідації технічно складних об’єктів ОЗ;

— інші документи (акти виконаних робіт, кошториси витрат, акти приймання-передачі, накладні тощо), що підтверджують факт ліквідації (демонтажу) об’єкта, — якщо до цієї процедури залучалися сторонні організації;

— листи й інші подібні пояснення від контрагентів — якщо ліквідація відбувається через обставини, викликані діями контрагентів.

Враховуємо ліквідацію. На об’єкт ОЗ, що ліквідується, припиняють нараховувати амортизацію з наступного місяця після місяця виведення об’єкта ОЗ з експлуатації (п. 29 П(С)БО 7). Тож у місяці ліквідації амортизація ще має бути нарахована.

Інша річ, якщо за об’єктом ОЗ, що ліквідується, ви застосовували виробничий метод. У такому разі амортизацію не нараховують уже з дати, що настає за датою вибуття об’єкта ОЗ.

При списанні самоліквідовуваного об’єкта ОЗ його залишкову вартість відносять до складу інших витрат того звітного періоду, в якому сталося вибуття (п. 29 П(С)БО 16 «Витрати»). Для цього використовуємо субрахунок 976 «Списання необоротних активів». Не забудьте при визначенні залишкової вартості виключити і суму амортизації, нараховану в місяці вибуття об’єкта в повному обсязі (або при виробничому методі — її частину до дати списання).

Списання об’єкта ОЗ відображають у бухгалтерському обліку такими записами:

— (Дт 131 — Кт 10) — на суму зносу об’єкта ОЗ, що ліквідується;

— (Дт 976 — Кт 10) — на залишкову вартість об’єкта ОЗ.

Що стосується витрат, пов’язаних з ліквідацією (демонтажем) об’єкта ОЗ (зарплата працівників, відрахування на соціальні заходи, послуги сторонніх організацій), то їх так само відображають за дебетом субрахунку 976 (п. 40 Методрекомендацій № 2⁵, Інструкція № 291⁶).

⁵ Методичні рекомендації з обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

⁶ Інструкція про застосування Плану рахунків…, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Ліквідуємо переоцінений ОЗ. Нагадаємо, згідно з п. 19 П(С)БО 7 збільшення вартості ОЗ (дооцінку) відображаємо в бухобліку збільшенням капіталу в дооцінках (через субрахунок 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів»). Так ось, при ліквідації переоцінених об’єктів ОЗ дооцінку такого ОЗ, що залишилася несписаною, включаємо до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (відображаємо проводкою Дт 411 — Кт 441, тобто фінрезультат не зачіпаємо). А балансову (залишкову) вартість об’єкта ОЗ, що залишилася, списуємо до витрат проводкою Дт 976 — Кт 10 з урахуванням суми дооцінки.

У зворотному випадку (коли суми уцінки більше, ніж суми дооцінки, або ж мала місце тільки уцінка ОЗ) рахунок 441 не задіяний. Адже сума уцінки вже «зіграла» в поточних витратах у періоді її проведення (Дт 975 — Кт 10).

Прибуткуємо ТМЦ. Запасні частини, комплектуючі та інші відходи, що залишилися після ліквідації (розібрання, демонтажу) ОЗ, зараховуєте на баланс залежно від напряму подальшого їх використання (пп. 2.12 і 2.13 Методрекомендацій № 2):

1) за чистою вартістю реалізації — якщо плануєте їх продавати;

2) за ціною можливого використання — якщо плануєте використовувати їх у своїй господарській діяльності.

Ще раз нагадаємо, таку вартість неодмінно зазначають в акті списання об’єкта ОЗ. Надходження цих матеріальних цінностей у бухгалтерському обліку підприємства відображають у складі доходів відповідно до п. 44 Методрекомендацій № 561. При цьому роблять бухгалтерський такий запис: Дт 20 — Кт 746.

Податок на прибуток

При ліквідації об’єкта ОЗ малодохідники не коригують фінрезультат на різниці. Бо вони при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток орієнтуються виключно на бухгалтерський фінрезультат.

А от високодохідники і малодохідники-добровольці повинні потурбуватися про розрахунок різниць, встановлених пп. 138.1 і 138.2 ПКУ.

При ліквідації об’єкта ОЗ коригування бухгалтерського фінрезультату здійснюють так:

— збільшують бухгалтерський фінрезультат на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, що ліквідується, визначеної відповідно до П(С)БО або МСФЗ. Таку збільшуючу різницю відображаємо в рядку 1.1.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток (зазначаємо ту суму, яка списана до складу витрат записом: Дт 976 — Кт 10);

— зменшують бухгалтерський фінрезультат на суму залишкової вартості такого об’єкта ОЗ, визначеної за «податковими» правилами, встановленими ст. 138 ПКУ. Записуємо суму податкової залишкової вартості об’єкта ОЗ, що ліквідується, до рядка 1.2.2 додатка РІ.

Суть розрахунку цієї різниці в тому, що спочатку ви виключите вплив бухгалтерських витрат (додаючи до фінрезультату «бухгалтерську» залишкову вартість об’єкта ОЗ, що вибув), а потім відніміть з нього «податкову» залишкову вартість, отриману після нарахування податкової амортизації з урахуванням вимог п. 138.3 ПКУ.

При ліквідації невиробничого ОЗ чекає тільки збільшуюча різниця. Тобто бухгалтерський фінрезультат до оподаткування податком необхідно збільшити на суму залишкової вартості, визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ, об’єкта, що ліквідується (п. 138.1 ПКУ). У такому разі бухоблікову залишкову вартість (Дт 976 — Кт 10) невиробничого об’єкта ОЗ, що ліквідується, слід зазначити в рядку 1.1.3 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.

А ось витрати, пов’язані з ліквідацією як виробничого, так і невиробничого об’єкта ОЗ (наприклад, на його демонтаж, розібрання тощо), на загальних підставах через бухвитрати зменшать об’єкт оподаткування податком.

Так само на загальних підставах через бухгалтерський дохід збільшать об’єкт оподаткування податком й оприбутковані після розібрання ТМЦ.

ПДВ

Операція з ліквідації ОЗ (як виробничого, так і невиробничого призначення) за самостійним рішенням платника податків для цілей податкового обліку в загальному випадку вважається їх постачанням (п.п. «д» п.п. 14.1.191 ПКУ). І, як прописано в п. 189.9 ПКУ, базу оподаткування податком у цьому випадку слід визначати на рівні звичайної ціни об’єкта ОЗ, що ліквідується, але не нижче його балансової вартості на момент ліквідації (з урахуванням амортизації за місяць вибуття).

Виняток: операції, зазначені в останньому абзаці п. 189.9 ПКУ. Серед них і операція з ліквідації об’єкта ОЗ і у випадку «коли платник ПДВ подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням».

Увага! Цей випадок якраз чітко описує добровільне (самостійне) рішення платника податків позбавитися від непотрібного (зайвого) або застарілого об’єкта ОЗ: шляхом знищення, розібрання або іншого перетворення.

Проте ця норма довгий час хвилювала уяву податківців, які так і не змогли толком визначитися і з самим «відповідним документом», і з механізмом його подання контролюючому органу. А в результаті взагалі намагалися оподаткувати ПДВ самостійну ОЗ-ліквідацію (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 89, с. 2, № 41, с. 2, № 31, с. 5; 2018, № 39, с. 4).

Але тепер у нас є УПК № 673⁷, в якій Мінфін нарешті прояснив ситуацію. І вона діє для всіх! Як пояснив Мінфін, для того щоб не нараховувати ПДВ за п. 189.9 ПКУ при самостійній ліквідації об’єкта ОЗ, платникові достатньо мати або Акт на списання затвердженої форми № ОЗ-3 (ОЗ-4), або документ довільної форми (що містить реквізити первинного документа і дозволяє ідентифікувати операцію — підтверджувати неможливість подальшого використання ОЗ після знищення, розібрання, перетворення за первісним призначенням). І він у вас є!

⁷ Узагальнююча податкова консультація, затверджена Мінфіном від 03.08.2018 р. № 673.

При цьому

як раніше закликали контролери, наприклад, у БЗ 101.07.

ПКУ не визначений механізм подання платником такого документа, який підтверджує самоліквідацію, контролюючому органу.

Як пояснив Мінфін, платник сам вирішує, як подавати такі документи (можна копії) податківцям:

— чи то за власною ініціативою,

— чи то після отримання запиту від податківців.

А зробити це можна або за бажанням, або за запитом податківців будь-яким зручним способом: (1) особисто або уповноваженою особою, (2) поштою (з повідомленням про вручення і описом вкладення) або (3) засобами електронного зв’язку в електронній формі (щоправда, така можливість доки не реалізована, БЗ 101.23).

Тому не звертаємо увагу на роз’яснення податківців/отримані у свою адресу ІПК з «нехорошими» висновками. Адже у разі, якщо ІПК суперечить УПК, то застосовується УПК (п. 53.1 ПКУ).

Увага! Керуємося виключно мінфінівськими УПК-висновками: за наявності акта самоліквідацію об’єкта ОЗ не оподатковуємо ПДВ.

Що стосується отриманих у результаті ліквідації об’єкта ОЗ комплектуючих виробів, складових частин, компонентів і просто відходів, то при їх оприбуткуванні з метою використання в господарській діяльності податкові зобов’язання не нараховують (п. 189.10 ПКУ).

Щоправда, якщо ви надумаєте їх потім реалізувати, то тоді вже без податкових зобов’язань не обійтися. Базою оподаткування податком буде договірна вартість, але не нижче мінімальної бази, встановленої п. 188.1 ПКУ (ср. ). У цьому випадку за мінбазу приймаємо первісну вартість відходів/матеріалів (тобто ту, за якою ви їх зарахували на відповідний субрахунок рахунку 20), які реалізуються.

Приклад. На балансі підприємства значиться устаткування, що вийшло з ладу. За результатами перевірки експертна комісія прийняла рішення про ліквідацію такого об’єкта ОЗ (у зв’язку з недоцільністю проведення ремонту). Ліквідація об’єкта зафіксована в Акті списання основних засобів з такими даними:

— первісна вартість устаткування— 120000 грн.;

— ліквідаційна вартість — 4000 грн.;

— амортизаційна вартість — 116000 грн.;

— накопичений знос — 90000 грн.;

— отримано при розібранні матеріалів на суму 5000 грн.; запасних частин на суму 18000 грн.

Витрати на ліквідацію (розібрання) склали 1000 грн. (зарплата працівника та ЄСВ).

Матеріали реалізовані за 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.).

Як відобразити ці операції в обліку, див. у таблиці.

Обліковуємо ліквідацію об’єкта ОЗ

Сподіваємося, такий порядок обліку при самоліквідації ОЗ (без нарахування ПДВ) закріпиться назавжди.